Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
derde meervoudige belastingkamer
nummer 00/02259 (omzetbelasting)
U i t s p r a a k
Op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [X] B.V. te [Z] (Gld) (hierna belanghebbende) tegen de uitspraak van de Belastingdienst/Ondernemingen [P] (hierna: de Inspecteur), betreffende na te noemen beschikking ontheffing landbouwregeling voor de omzetbelasting.
1. Beschikking, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. Belanghebbende heeft bij brief van 7 september 2000, ingekomen bij de Inspecteur op 19 september 2000, een verzoek ingediend in de zin van artikel 27, zesde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) om met ingang van 1 januari 2000 te worden ontheven van de landbouwregeling en te worden aangemerkt als belastingplichtig ondernemer De Inspecteur heeft belanghebbende bij beschikking van 17 oktober 2000 als omzetbelastingplichtig ondernemer aangemerkt met ingang van 19 september 2000, de datum waarop hem het verzoek van belanghebbende bereikte. De Inspecteur heeft het tegen deze beschikking aangetekend bezwaar van belanghebbende bij zijn uitspraak van 3 november 2000 afgewezen.
1.2. Belanghebbende is bij geschrift van 14 december 2000, ingekomen bij het Hof op 15 december 2000, tegen bovengemelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Bij geschrift van 19 januari 2001, ingekomen bij het Hof op 22 januari 2001, heeft belanghebbende haar beroepschrift nader gemotiveerd.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek.
1.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 26 november 2002, gehouden te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord [belanghebbendes gemachtigde, alsmede de Inspecteur].
1.4. Voorafgaand aan de zitting heeft belanghebbende een pleitnota ingediend en exemplaren daarvan gezonden aan het Hof en aan de wederpartij. Deze pleitnota, wordt geacht ter zitting te zijn voorgelezen. Ter zitting heeft ook de Inspecteur een pleitnota ingediend, deze vervolgens voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van de pleitnotities van beide partijen wordt als hier ingelast beschouwd.
1.5. Van het verhandelde ter zitting is een proces verbaal opgemaakt, waarvan een kopie aan deze uitspraak is gehecht.
2. De feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan.
2.1. Belanghebbende exploiteert een champignonkwekerij en valt als zodanig onder de werking van de landbouwregeling van artikel 27, eerste lid, van de Wet (vrijstelling van omzetbelasting).
2.2. Met ingang van 1 januari is Tabel I, post a 42, van de Wet komen te vervallen zodat vanaf die datum met betrekking tot de levering van meststoffen en bestrijdingsmiddelen voor landbouwgebruik niet meer het verlaagde doch het algemene tarief van toepassing is. Het laten vervallen van het verlaagde tarief omzetbelasting op de levering van goederen als bedoeld in Tabel I, post a 42, van de Wet maakt deel uit van het wetsvoorstel Belastingplan 2000, welk wetsvoorstel bij persbericht van het Ministerie van Financiën van 29 september 1999, nr. 99/224 is aangekondigd. Het wetsvoorstel is op 24 november 1999 door de Tweede Kamer aangenomen.
2.3. Vóór de wetswijziging per 1 januari 2000 werd zonder problemen aan-genomen dat champignoncompost moest worden aangemerkt als meststof en als zodanig viel onder het verlaagde tarief. Eerst door het vervallen van Tabel I, post a 42, van de Wet ontstond - wegens de fiscale relevantie - in de betreffende landbouwkring discussie over het antwoord op de vraag of de rangschikking van champignoncompost onder voornoemde post wel juist was (geweest).
2.4. Naar aanleiding van voornoemd wetsvoorstel heeft de Coöperatieve Nederlandse Champignonkwekersvereniging (hierna: de CNC) haar leden bij brief van 30 december 1999, onder verwijzing naar eerdere berichtgeving, op de hoogte gesteld van de definitieve wijzigingen in de Wet en daarbij aangegeven dat alle compostproducten met ingang van 1 januari 2000 onder het algemene tarief zullen gaan vallen en dat haar leden op grond daarvan wettelijk verplicht zijn de betreffende producten met het aangepaste omzetbelastingtarief te factureren. In die brief is ook vermeld dat er overleg wordt gevoerd tussen haar en Land- en Tuinbouworganisatie Nederland (hierna: LTO) enerzijds en het Ministerie van Financiën (hierna: Financiën) en het Ministerie van Landbouw Natuurbeheer en Visserij (hierna: LVN) anderzijds om champignoncompost niet onder genoemde wetswijziging te laten vallen.
In de brief wordt voorts aangegeven dat uit de eerste gegevens van de inventarisatie blijkt dat circa 50% van de champignontelers onder de landbouwregeling vallen. De brief eindigt met het advies:
"In verband met deze wetswijziging adviseren wij u voorlopig nog geen stappen te ondernemen om naar de andere regeling over te schakelen. Zodra er nieuwe informatie kan worden verstrekt over dit onderwerp dan hoort u van ons".
2.5. Bij brief van 27 januari 2000 informeert CNC haar leden dat LNV het standpunt heeft ingenomen dat champignoncompost vanuit meerdere invalshoeken het beste past in de categorie waaronder ook zaai- en pootgoed valt, waarop ook na 1 januari 2000 nog het lage omzetbelastingtarief van 6% van toepassing is. Medegedeeld wordt wederom dat de ambtenaren van LNV momenteel in overleg zijn met Financiën om champignoncompost in die andere artikelgroep onder te brengen. LNV heeft zich daarbij op het standpunt gesteld dat het op dit moment niet redelijk zou zijn een champignonkweker die kan kiezen tussen de landbouwregeling of de regeling van het belast ondernemerschap bij de keuze voor laatstgenoemde optie te houden aan de regel dat hij de komende vijf jaar aan die keuze vast zit. In dat verband wordt in de brief opgemerkt:
"Toegezegd is dat zij (Hof: NLV) bij Financiën zullen bepleiten, dat afhankelijk van het besluit, champignonkwekers die in de Landbouw-regeling zitten alsnog met terugwerkende kracht van regeling kunnen wijzigen".
In dezelfde brief heeft de CNC haar leden laten weten:
"Wij adviseren de champignonkwekers die in de landbouwregeling vallen, voorlopig niets te veranderen. Wij vertrouwen erop dat het Ministerie van Financiën het redelijke standpunt van het Ministerie van LNV zal overnemen. Wel adviseren wij u deze brief ook aan uw accountant of boekhoudbureau toe te zenden en hem of haar contact op te laten nemen met de Belastinginspecteur en dit te bespreken. Mochten hierover nog vragen zijn, dan kunt u (of uw accountant of boekhouder) contact met mij opnemen".
2.6. In een aantal gevallen heeft het vorenvermelde contact ook daadwerkelijk plaatsgevonden. In een brief van 28 februari 2000 van de Inspecteur aan de adviseur van een andere belastingplichtige, welke brief door belanghebbende als bijlage 9 bij zijn beroepschrift is gevoegd, wordt in dit verband vermeld.
"Mij is niet gebleken dat champignoncompost weer onder het lage BTW tarief gebracht zal worden. Wel is er overleg gaande tussen landbouworganisaties en het Ministerie van Financiën.
Vooralsnog bestaat de mogelijkheid dat bij champignoncompost gesplitst zal moeten worden in een deel compost en een deel dat is toe te rekenen aan het "champignonzaad (sporen)".
Vooralsnog wordt gesproken over een splitsing die dan mogelijk 85/15% zou gaan bedragen voor respectievelijk de compost en het zaai en pootgoed".
2.7. Vanaf december 1999 en januari 2000 hebben champignonkwekers geopteerd voor het belast ondernemerschap. Daaronder bevinden zich ook kwekers die hebben geopteerd onder het voorbehoud dat het champignoncompost onder het normale omzetbelastingtarief komt te vallen. Deze verzoeken zijn gehonoreerd.
2.8. Bij Besluit van 26 juni 2000, nr. CPP/2000/958 van de Staatssecretaris van Financiën wordt - mede naar aanleiding van de hiervóór onder 2.2. gestelde vraag - uitvoerig ingegaan op samenstelling en de werking van champignoncompost en wordt geconcludeerd dat geen van de (drie) soorten champignoncompost die aan de champignontelers worden geleverd, kunnen worden gerangschikt onder één van de in Tabel I opgenomen posten zodat deze compost is onderworpen aan het algemene (hoge) tarief. Met betrekking tot het voorschrift van artikel 27, zesde lid, van de Wet, dat een landbouwer bij wisseling van omzetbelasting-regime ten minste 5 jaar aan zijn keuze is gebonden wordt in punt 4 van het Besluit opgemerkt:
"Gelet op de bijzondere omstandigheden binnen de champignonsector keur ik goed dat champignontelers die minder dan 5 jaar geleden zijn overgegaan van het normale BTW-regime naar de landbouwregeling, worden ontheven van de 5-jaarsvoorwaarde."
2.9. Op het op 19 september 2000 bij de Inspecteur ingekomen verzoek van belanghebbende als bedoeld in artikel 27, zesde lid, van de Wet, heeft de Inspecteur positief beschikt met dien verstande dat haar de status van belaste ondernemer eerst met ingang van de datum van de indiening van het verzoek is verleend en niet met ingang van de datum 1 januari 2000 zoals belanghebbende had verzocht.
3. Het geschil, de standpunten en de conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de in de beschikking genoemde ingangsdatum van 19 september 2000 juist is zoals de Inspecteur betoogt, dan wel dat deze ingangsdatum moet worden gewijzigd in 1 januari 2000 zoals belanghebbende verdedigt.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder de ter zitting overgelegde pleitnotities, en hetgeen in het daarvan opgemaakte proces-verbaal ter zitting is opgemerkt.
3.3. Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat zij met ingang van 1 januari 2000 als omzetbelastingplichtige ondernemer dient te worden aangemerkt, aangezien (behoudens een schriftelijk verzoek), geen bij of krachtens de Wet omschreven eisen zijn gesteld aan een verzoek.
Subsidiair verdedigt belanghebbende dat de Inspecteur heeft gehandeld in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel nu zij als gevolg van de door de wetgever gecreëerde onduidelijke situatie geen duidelijke keuze kon maken en zij er dan - mede gelet op de uitlatingen van LNV - op mag rekenen dat aan haar verzoek terugwerkende kracht tot aan voornoemde datum wordt verleend.
3.4. Volgens de Inspecteur blijkt reeds uit de tekst van artikel 27, zesde lid, van de Wet, dat de ingangsdatum van belast ondernemerschap niet kan liggen op een tijdstip voorafgaande aan de datum waarop het verzoek daartoe is ingediend bij de Inspecteur zodat het primaire standpunt van belanghebbende geen stand kan houden. Voorts is het rechtszekerheidsbeginsel niet geschonden nu de wetgever vooraf duidelijk heeft aangegeven dat Tabel I, post a 42, van de Wet per 1 januari 2000 komt te vervallen en het onder 2.7 genoemde Besluit daarin geen verandering heeft gebracht.
3.5. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en de bestreden beschikking en tot omzetbelastingplichtig ondernemer-chap met ingang van 1 januari 2000.
3.6. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak
4. Beoordeling van het geschil
4.1. De vraag of champignoncompost valt onder het algemene of het verlaagde tarief maakt geen deel uit van deze procedure en behoeft derhalve geen beantwoording. In geschil is slechts of belanghebbende met ingang van 1 januari 2000 dan wel met ingang van 19 september 2000 als belastingplichtige ondernemer voor de omzetbelasting kan worden aangemerkt.
4.2. Belanghebbende heeft gesteld dat aan het opteren voor belast onder-nemerschap geen nadere, bij of krachtens de Wet omschreven, eisen zijn gesteld. Derhalve zou, zo meent belanghebbende, niets aan haar verzoek om de beschikking met ingang van 1 januari 2000 te doen ingaan, in de weg staan.
4.3. Aan de omstandigheid dat in artikel 29 van Pro de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking) dat verwijst naar het in artikel 27, zesde lid, van de Wet neergelegde optieverzoek, alleen met betrekking tot de wederopzegging van het belast ondernemerschap het vereiste wordt gesteld van een schriftelijk verzoek, kan niet de gevolgtrekking worden verbonden dat aan het optieverzoek geen eisen kunnen worden gesteld. In het systeem van de omzetbelasting, de wijze waarop deze wordt geheven en de implicaties die dat heeft voor de afnemers van de ondernemer, is het in verband met de rechtszekerheid ondenkbaar dat met betrekking tot laatstgenoemde niet reeds ten tijde van de prestatie (de levering of de dienst) vaststaat of deze al dan niet belastingplichtig is voor de omzetbelasting. Nu de landbouwregeling voor ondernemers als belanghebbende (landbouwers) de hoofdregel vormt en het verzoek om belast ondernemerschap daarop de uitzondering vormt ligt het - ook in verband met de onwenselijkheid dat het economische verkeer belemmeringen ondervindt van een onduidelijke situatie over de verschuldigdheid van omzetbelasting of het recht op teruggave daarvan - voor de hand dat een verzoek om belast ondernemerschap schriftelijk wordt ingediend.
4.4. In lijn daarmee heeft de Nederlandse wetgever in zijn Besluit van 15 november 1983, nr. 283-14899, gewijzigd bij de Besluiten van 18 juli 1995, nr. VB 95/2394 en 23 november 1995, nr. 95/3692 (hierna: het Besluit), in bijlage I, paragraaf 45, met betrekking tot de optie voor belastingheffing dan ook voorgeschreven dat het verzoek en de wederopzegging ingevolge artikel 29 van Pro de Uitvoeringsbeschikking schriftelijk dient te geschieden. De omstandigheid dat het verzoek niet met zoveel woorden in artikel 29 van Pro de Uitvoeringsbeschikking wordt vermeld, geeft - gelet op de hiervoor gegeven ratio voor een schriftelijke vorm - dan ook geen aanleiding om daaraan de conclusie te verbinden dat deze schriftelijke vorm niet zou gelden voor het verzoek zelf maar wel voor de wederopzegging.
Nu in artikel 25, tiende lid, van de Richtlijn, waarop artikel 27 van Pro de Wet is gestoeld, met betrekking tot de keuzemogelijkheid voor landbouwers om in aanmerking te komen voor de normale regeling van de BTW, uitdrukkelijk wordt aangegeven dat elke Lid-Staat nadere regels en voorwaarden kan stellen, kan voorts niet worden volgehouden dat het vereiste van een schriftelijk verzoek in strijd komt met de Richtlijn.
4.5. Om dezelfde redenen van rechtszekerheid als vermeld onder punt 4.3 hiervóór, kan evenmin worden volgehouden dat aan een verzoek om als belaste ondernemer te worden aangemerkt, terugwerkende kracht kan worden verleend. Ook de tekst van artikel 27, zesde lid, van de Wet duidt daarop nu de status van belaste ondernemer eerst kan worden verkregen nadat het verzoek door de Inspecteur is ingewilligd en deze daarop heeft beslist bij voor bezwaar vatbare beschikking. In lijn daarmee is in het Besluit, paragraaf, 45, punt 2 bepaald:
"De landbouwer wordt op de normale wijze in de belastingheffing betrokken vanaf de datum van inwilliging van het verzoek (verder te noemen: optiedatum). Dit kan dus ook in de loop van een kalenderjaar geschieden. Belanghebbende kan in het verzoek een andere datum van ingang opgeven, mits niet eerder dan de dag van indiening van het verzoek".
4.6. Nu belanghebbende voorts tussen 1 januari 2000 en 19 september 2000 met betrekking tot de voor de omzetbelasting relevante belastbare feiten heeft gehandeld als ondernemer die op grond van de landbouwregeling vrijgestelde prestaties verricht, kan ook daarom aan haar verzoek om met ingang van 1 januari 2000 als belaste ondernemer te worden aangemerkt, geen terugwerkende kracht worden verleend.
4.7. Het Hof verstaat belanghebbendes beroep op schending van het rechtszekerheidsbeginsel aldus dat zij van oordeel is dat zij - gelet op het nog gaande overleg tussen haar belangengroep CNC, het LTO, LNV en Financiën - in de periode tussen 1 september 2000 en 24 juni 2000, onmogelijk een keuze kon maken tussen de landbouwregeling en de regeling van het belaste ondernemerschap en dat het haar daarom moet worden toegestaan dat op haar alsnog met terugwerkende kracht de voor haar meest gunstige regeling wordt toegepast. Aldus verstaan spreekt belanghebbende LNV en Financiën aan op hun kwaliteit van (mede)wetgever.
Vooropgesteld zij dat de Staatssecretaris van Financiën van meet af aan het standpunt heeft ingenomen dat de hier in het geding zijnde champignoncompost zowel vóór als na de wetswijziging moest worden aangemerkt als mest- en bestrijdingsmiddelen die tot 1 januari 2000 werden gerangschikt onder Tabel I, post a 42, waarop het verlaagde tarief van toepassing was. Aan de enkele mogelijkheid dat naar aanleiding van het door de belangengroeperingen en LNV geïnitieerde overleg met Financiën een eventuele wetswijziging (andere rangschikking van champignoncompost) zal plaatsvinden, kan een belanghebbende niet het vertrouwen ontlenen dat een dergelijke wetswijziging ook werkelijk zal plaatsvinden.
4.8. Dit wordt niet anders doordat LNV op instigatie van de belangengroep waartoe belanghebbende behoort, bij zijn inspanningen om de nadelige gevolgen van die wetgeving voor belanghebbende en zijn beroepsgroep te redresseren, heeft bepleit dat de beroepsgroep alsnog - bij een ongunstige uitkomst van dat overleg - met terugwerkende kracht zou kunnen opteren voor de alsdan voordeliger regeling van het belast ondernemerschap, nu de uitlatingen van LNV - voorzover deze niet als (mede) wetgever zijn gedaan - niet kunnen worden gelijkgesteld met uitlatingen van het bestuursorgaan dat geroepen is tot de uitvoering van de belastingwetgeving. In dit geval was dat de Inspecteur.
4.9. Belanghebbende kan zich dienaangaande evenmin beroepen op uitlatingen die de Inspecteur in de uitvoering van de toepasselijke wetgeving jegens haar zou hebben gedaan. De Inspecteur heeft immers
- door belanghebbende niet weersproken - gesteld dat belanghebbende of diens accountant geen contact met hem heeft opgenomen om te vragen welke actie moest worden ondernomen, ondanks het door CNC gegeven advies om dat wel te doen.
Voor zover de Inspecteur zich met betrekking tot de te dezen te volgen handelwijze jegens een andere belastingplichtige wel heeft uitgesproken, bestaat er blijkens de door de Inspecteur daarop gegeven reactie in de tot de gedingstukken behorende brief van 28 februari 2000, geen aanleiding te veronderstellen dat de Inspecteur verwachtte, laat staan heeft toegezegd dat een verzoek ontheffing landbouwregeling met terugwerkende kracht mogelijk zou zijn.
5. Slotsom
Het beroep is ongegrond.
6. Proceskosten
Voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht vindt het Hof geen termen aanwezig.
7. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de Inspecteur.
Aldus gedaan te Arnhem op 14 februari 2003 door mr. M.C.M. de Kroon, voorzitter, mr. J.P.M. Kooijmans en mr. H.E. Koning, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr. M.C.G.J. van Well als griffier en op die datum in het openbaar uitgesproken door de voorzitter in tegenwoordigheid van de griffier.
De griffier is verhinderd deze uitspraak mede te ondertekenen.
(M.C.M. de Kroon)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 14 februari 2003
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.