Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 01/01974 (inkomstenbelasting)
U i t s p r a a k
op het beroep van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren Ondernemingen [P] betreffende na te melden navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, na verwijzing van het geding naar dit Hof door de Hoge Raad der Nederlanden bij arrest van 10 augustus 2001, nr. 35.390, V-N 2001/44.4, NTFR 2001/1216.
1. Navorderingsaanslag, bezwaar, geding voor het gerechtshof te 's-Hertogenbosch en in cassatie
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1990 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd van nihil.
Vervolgens is hem over dat jaar een navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 44.171, met een verhoging van de nagevorderde belasting van 100%, van welke verhoging de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag kwijtschelding tot op 50% heeft verleend.
1.2. Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak de navorderingsaanslag en het kwijtscheldingsbesluit gehand-haafd.
1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het gerechtshof te 's-Hertogenbosch. Dit hof heeft de bestreden uitspraak, alsmede de navorderingsaanslag en het kwijtscheldingsbesluit vernietigd.
1.4. Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch beroep in cassatie ingesteld.
1.5. De Hoge Raad heeft bij genoemd arrest het beroep van belanghebbende verworpen en op het beroep van de Staatssecretaris van Financiën de uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch vernietigd - behoudens de beslissing omtrent het griffierecht - en het geding verwezen naar dit Hof ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van het arrest.
2. Geding na verwijzing
2.1. In zijn arrest overwoog de Hoge Raad onder meer:
"3. Uitgangspunten in cassatie
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
Belanghebbende dreef in het onderhavige jaar, 1990, te zamen met zijn echtgenote een horecabedrijf in de vorm van een vennootschap onder firma. De winstverdeling bedroeg 50% per firmant.
In 1995 heeft een boekenonderzoek plaatsgevonden over de jaren 1990 tot en met 1993. Naar aanleiding hiervan heeft de Inspecteur de omzet en de winst van de vennootschap in 1990 verhoogd met een bedrag van ƒ 118.157, waarvan de helft aan belanghebbende is toe te rekenen, en heeft hij aan belanghebbende de bestreden navorderingsaanslag (met verhoging) opgelegd. Een exemplaar van het controlerapport is in oktober 1995 belanghebbende ter hand gesteld.
4. Beoordeling van de door de Staatssecretaris voorgestelde middelen
4.1. Voorzover middel I betoogt dat het Hof ten onrechte toepassing van artikel 29, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.(hierna: AWR) achterwege heeft gelaten, faalt het. 's Hofs - feitelijke en niet-onbegrijpelijke - oordelen dat belanghebbende niet de volledige ontvangsten in zijn onderneming in het kasboek heeft geboekt, dat belanghebbende voor de verschillen van koolzuurverbruik in de onderscheiden jaren geen verklaring heeft gegeven, en dat belanghebbende de schommelingen in de brutowinstpercentages niet heeft weersproken, noch verklaard, dwingen niet tot de gevolgtrekking dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan als bedoeld in artikel 29, lid 2, AWR. Evenmin dwingt 's Hofs oordeel dat de door belanghebbende aangegeven winst dient te worden gecorrigeerd met een bedrag van ƒ 9496 tot die conclusie.
4.2. Middel I slaagt evenwel voorzover het betoogt dat 's Hofs oordeel in onderdeel 4.8 van zijn uitspraak blijk geeft van een onjuiste verdeling van de bewijslast. Het Hof heeft geoordeeld dat de boekhouding van belanghebbende geen betrouw-bare grondslag vormt voor de winstberekening. Zonder nadere motivering, die het Hof niet heeft gegeven, is niet begrijpelijk dat het Hof is afgeweken van de redelijke bewijslastverdeling die in situaties als de onderhavige - waarin de boekhouding is verworpen - meebrengt dat in eerste instantie de Inspecteur ter voldoening aan de op hem rustende bewijslast kan volstaan met een gemotiveerde schatting, waarna de belanghebbende aannemelijk dient te maken dat en waarom zijn winst lager is dan door de Inspecteur is berekend.
4.3. Gelet op de gegrondbevinding van de klacht dat het Hof in onderdeel 4.8 van zijn uitspraak ten onrechte de bewijslast van de juistheid van de aangebrachte correctie van de aangegeven winst uit onderneming volledig op de Inspecteur heeft gelegd, behoeft middel II geen behandeling meer.
4.4. Het Hof heeft in onderdeel 4.9 van zijn uitspraak zelf de niet aangegeven winst berekend. Het is hierbij uitgegaan van het gemiddelde kassaldo op basis van de kassaldi in 1990 met uitzondering van de maanden oktober en december, voor welke maanden belanghebbende zelf negatieve kassaldi heeft berekend, en heeft dat verhoogd met het bedrag van de hoogste door belanghebbende berekende negatieve kas.
4.5. Bij de beoordeling van middel III, dat zich richt tegen voormelde berekening van het Hof, dient te worden vooropgesteld dat het de rechter niet verboden is bewijs te putten uit in een verworpen boekhouding voorkomende gegevens. Middel III betoogt evenwel terecht dat zonder nadere motivering 's Hofs berekening van de niet aangegeven winst niet begrijpelijk is. Met name is zonder nadere motivering niet begrijpelijk dat het Hof de kasadministratie, gelet op zijn oordeel in onderdeel 4.5 van zijn uitspraak dat belanghebbende niet de volledige ontvangsten in zijn onderneming in het kasboek heeft geboekt, als basis voor de winstberekening heeft gebruikt. Voorts is zonder nadere motivering niet duidelijk of en in hoeverre bij de door het Hof berekende winst de geconstateerde schommelingen in koolzuurverbruik en brutowinstpercentages worden weggenomen.
4.6. Uit het hiervóór overwogene volgt dat 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven. Verwijzing moet volgen.
5. Beoordeling van de door belanghebbende voorgestelde middelen
5.1. Voorzover middel I opkomt tegen 's Hofs oordeel dat de Inspecteur beschikte over een de navordering rechtvaardigend nieuw feit, faalt het. Het Hof heeft aan voormeld oordeel ten grondslag gelegd het oordeel dat het resultaat van het boekenonderzoek, te weten de vaststelling dat in de boekhouding van de onderneming van belanghebbende in 1990 negatieve kassen zijn voorgekomen en dat niet valt in te zien hoe de Inspecteur bij het opleggen van de primitieve aanslag kennis had kunnen nemen van die negatieve kassen, het nieuwe feit vormt dat navordering rechtvaardigt. Hierin ligt besloten het oordeel dat de Inspecteur in de onderhavige situatie met vertrouwen op de aangifte mocht afgaan en dat er geen bijzondere omstandigheden waren die de Inspecteur aanleiding hadden moeten geven de aanslag slechts op te leggen na een daaraan voorafgaand boekenonderzoek. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst.
5.2. Ook voor het overige kan middel I niet tot cassatie leiden. Evenmin kunnen de middelen II, III en IV tot cassatie leiden. Zulks behoeft, gezien artikel 101a van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu die middelen niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling."
2.2. Partijen hebben naar aanleiding van dit arrest ieder een schriftelijke conclusie bij het Hof ingediend. Vervolgens hebben partijen over en weer schriftelijk gereageerd op de conclusie van de wederpartij. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 17 april 2002, gehouden te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord: belang-hebbende, zijn echtgenote en [belanghebbendes gemachtigde, alsmede de Inspecteur].
2.3. Zowel de gemachtigde van belanghebbende als de Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en afschriften daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota's dient hier als herhaald en ingelast te worden aangemerkt.
2.4. Naar aanleiding van een door de gemachtigde van belanghebbende gedaan bewijsaanbod, heeft tussen het Hof en partijen, met in achtneming van het bepaalde in de artikelen 14 en 16 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, een briefwisseling plaatsgevonden.
2.5. Beide partijen hebben vervolgens schriftelijk erin toegestemd dat het Hof zonder nadere mondelinge behandeling uitspraak doet.
3. De vaststaande feiten
Het Hof neemt voor dit geding als vaststaand over hetgeen is vermeld in de uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 23 april 1999, nr. 96/02167, onder 2.1 en 2.2, alsmede hetgeen is vermeld in onderdeel 3.1 van het hiervóór vermelde arrest van de Hoge Raad.
4. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
4.1 Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de onder-werpelijke navorderingsaanslag met daarin begrepen de verhoging van per saldo 50 percent terecht is opgelegd, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.
4.2 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder de eerdervermelde pleitnota's. Ter zitting hebben zij, naast deze pleitnota's, geen nieuwe argumenten toegevoegd.
4.3 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak, het kwijtscheldingsbesluit en de verhoging en tot vermindering van de onderwerpelijke navorderingsaanslag tot nihil. De Inspecteur concludeert daarentegen tot bevestiging van de uitspraak.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Het betoog van belanghebbende dat, nu met betrekking tot de onder-havige navorderingsaanslag het recht tot invordering is verjaard en de Inspecteur derhalve geen belang meer heeft bij de onderwerpelijke belastingprocedure, het beroep reeds hierom gegrond dient te worden verklaard, kan
- nog daargelaten of deze kwestie voor het eerst in de verwijzingsprocedure aan de orde kan komen - niet als juist worden aanvaard. De hier aan de orde zijnde - voor de belastingrechter gevoerde - procedure ziet immers op de vraag of de Inspecteur op juiste wijze de materiële belastingschuld van belanghebbende over 1990 heeft vastgesteld en niet op de invordering daarvan. Voorts kan, gelijk de Inspecteur betoogt, de vaststelling van de materiële belastingschuld over 1990 van belang zijn voor andere jaren.
5.2. Vaststaat dat de boekhouding van belanghebbende geen betrouwbare grondslag vormt voor de winstberekening over 1990 en om die reden moet worden verworpen. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt dan mee dat de Inspecteur ter voldoening aan de op hem rustende bewijslast in eerste instantie kan volstaan met een gemotiveerde schatting van de winst. Daarna dient belanghebbende aannemelijk te maken dat en waarom zijn winst lager is dan door de Inspecteur is berekend.
5.3. Anders dan belanghebbende stelt, is, gelet op de rechtsoverwegingen 4.2, 4.4, 4.5 en 4.6 van het verwijzingsarrest, in cassatie niet komen vast te staan dat de door de Inspecteur gemaakte schatting van belanghebbendes winst over 1990 als "ontoereikend gemotiveerd" moet worden aangemerkt. Die vraag dient thans in de verwijzingsprocedure te worden beantwoord.
5.4. Mede in het licht van de - onweersproken - stelling van de Inspecteur dat bij de theoretische omzetberekening (bijlage 9 bij het vertoogschrift) rekening is gehouden met het door belanghebbende gehanteerde prijsniveau; met de tijdens de controle in het horecabedrijf gedane bevindingen van de controlerend ambtenaar met betrekking tot het gebruikte glaswerk en met de - naar 's Hofs oordeel aannemelijke - stelling van de Inspecteur dat hij bij de theoretische berekening van de drankomzet is uitgegaan van binnen de branche bestaande gegevens omtrent het aantal glazen dat uit een fust gaat, voldoet de door de Inspecteur gemaakte theoretische omzetberekening (in ieder geval) aan de kwalificatie "gemotiveerde schatting" van belanghebbendes in 1990 behaalde winst.
5.5. Dit betekent dat belanghebbende aannemelijk dient te maken dat en waarom zijn winst lager is dan door de Inspecteur is berekend (te weten ƒ 59.078).
5.6. Hierin is belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet geslaagd. Gelet op rechtsoverweging 4.1 van het verwijzingsarrest staat vast dat belanghebbende niet de volledige ontvangsten in zijn onderneming in het kasboek heeft geboekt, dat belanghebbende voor de verschillen van koolzuur-verbruik in de onderscheiden jaren geen verklaring heeft gegeven, en dat belanghebbende de schommelingen in de brutowinstpercentages niet heeft weersproken noch heeft verklaard. In dat licht bezien acht het Hof de (reeds eerder ingenomen en in verwijzing kennelijk herhaalde) stellingen van belanghebbende dat geen sprake was negatieve kassen en geen lage brutowinst-percentages - tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur - niet aannemelijk. Belanghebbendes betoog met betrekking tot de in 1990 gebruikte glazen acht het Hof tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur (brief van 15 augustus 2002 onderdeel 2) evenmin aannemelijk geworden. De aankoopbon van 10 december 1990 biedt geen steun aan de stelling dat gedurende het jaar 1990 het 30 cl. glas is gebruikt. Uit de door belang-hebbende overgelegde lijst van personeelsleden kan niet worden opgemaakt dat de winst minder beloopt dan door de Inspecteur in aanmerking is genomen. Met hetgeen belanghebbende op het punt van de winstcorrectie overigens nog heeft aangevoerd, is hij evenmin erin geslaagd aannemelijk te maken dat en waarom zijn winst lager is dan het door de Inspecteur in aanmerking genomen bedrag.
5.7. Gelet op de omvang van de niet-geboekte winst in 1990 en de wijze waarop belanghebbende zijn administratie heeft gevoerd - de boekhouding is naar het oordeel van de belastingrechter terecht verworpen door de Inspecteur - acht het Hof de Inspecteur erin geslaagd aannemelijk te maken dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat te weinig belasting is geheven.
5.8. De stelling van belanghebbende dat in dezen niet is voldaan aan de zogenoemde mededelingsplicht inzake de verhoging verwerpt het Hof. In het controlerapport, waarvan een exemplaar belanghebbende in oktober 1995 ter hand is gesteld, is in onderdeel 7.1 onder het kopje "Boete inkomstenbelasting en omzetbelasting" uiteengezet dat en waarom naar de visie van de Inspecteur sprake is van opzet aan de zijde van belanghebbende en dat daarom een verhoging van per saldo 50 percent zal worden opgelegd. Gelet op deze mededeling is, gelijk de Inspecteur betoogt, naar het oordeel van het Hof voldaan aan het vereiste dat de gronden waarop het opleggen van een verhoging berust, in bijzonderheden en uiterlijk op het tijdstip van oplegging van de aanslag waarin de verhoging is begrepen, aan de belastingplichtige moet worden medegedeeld.
5.9. Met betrekking tot de verhoging beroept belanghebbende zich meer subsidiair erop dat de behandeling van de zaak niet heeft plaatsgevonden binnen een redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, lid 1, EVRM.
5.10. De periode gelegen tussen het opleggen van de onderwerpelijke navorderingsaanslag met daarin begrepen de verhoging en de uitspraak na verwijzing door dit Hof bestrijkt iets meer dan zeven jaar. Dat is voor een "belastingboeteprocedure" weliswaar als lang te bestempelen, maar - gelet op de omstandigheden van het onderhavige geval - naar het oordeel van het Hof niet zo lang dat in dezen moet worden geconcludeerd dat de behandeling van de zaak niet heeft plaatsgehad binnen de in artikel 6 EVRM bedoelde redelijke termijn. De lange duur van de procedure is immers verklaarbaar door - en te rechtvaardigen in het licht van - de volgende feiten en omstandigheden:
- een bezwaarprocedure;
- ré- en dupliek, twee zittingen en een zogenoemde inlichtingenprocedure bij het gerechtshof te 's-Hertogenbosch;
- een cassatieprocedure met een "dubbel" cassatieberoep, en
- een verwijzingsprocedure bij dit Hof met wederom - naar aanleiding van een door belanghebbende gedaan bewijsaanbod - een inlichtingenronde.
Van belang acht het Hof voorts dat belanghebbende in deze procedure - reeds bij het gerechtshof te 's-Hertogenbosch - vele malen om uitstel heeft verzocht voor het indienen van zijn schrifturen. De vertraagde procesgang is met andere woorden mede veroorzaakt door zijn proceshouding. De afzonderlijke fasen in de procesgang zijn als zodanig niet wezenlijk vertraagd en de zaak is relatief ingewikkeld te noemen. Gelet op deze feiten en omstandigheden, ziet het Hof geen aanleiding de onderwerpelijke verhoging te mitigeren.
5. Proceskosten
Het Hof acht noch voor de procedure bij dit Hof noch voor de procedure bij het gerechtshof te 's-Hertogenbosch termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de bestreden uitspraak.
Aldus gedaan te Arnhem op 12 februari 2003 door mr. Lamens, voorzitter, mr. Van Schie en mr. drs. Nieuwenhuizen, vice-president onderscheidenlijk raadsheer, in tegenwoordigheid van mr. Linssen als griffier.
(I. Linssen) (J. Lamens)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 12 februari 2003
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c.een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien een belanghebbende na een mondelinge uitspraak griffierecht heeft betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.