Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
derde meervoudige belastingkamer
nummer 01/00406 (inkomstenbelasting)
U i t s p r a a k
op het beroep van [X] te [Z] (België) (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen [P] op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1996.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. De aanslag is, onder nummer […H66] en met dagtekening 30 november 1999, in afwijking van de door belanghebbende ingediende aangifte, opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 55.727.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 14 januari 2003 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbende en zijn gemachtigde [A], kantoor houdend te [Q], en [de Inspecteur].
1.5. De gemachtigde van belanghebbende heeft voorafgaande aan de zitting een pleitnotitie toegezonden aan het Hof en aan de Inspecteur. Met toestemming wordt deze geacht ter zitting te zijn voorgelezen. De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van beide pleitnota's moet als hier ingelast worden aangemerkt. Zonder bezwaar van de wederpartij hebben belanghebbende en de Inspecteur bij hun pleitnota's twee bijlagen overgelegd.
1.6. Gelijktijdig met het onderhavige beroepschrift is ter zitting behandeld het beroepschrift van belanghebbende, rolnummer 01/00407, en het beroepschrift van [X] BV te [Z] (België), rolnummer 01/00405. Hetgeen ter zitting is opgemerkt wordt geacht op alle zaken betrekking te hebben tenzij uit het zinsverband het tegendeel blijkt.
1.7. Op verzoek van belanghebbende is te [B, wonende a-weg 1 te R], ter zitting verschenen als getuige en als bijstand van haar gemachtigde. De door hem afgelegde verklaring is, zakelijk weergegeven, opgenomen in het proces verbaal van het verhandelde ter zitting waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
2. Feiten
2.1. Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.2. [X] BV (hierna: de BV) is opgericht in 1990 door belanghebbende die tevens, tot haar liquidatie in 1998, directeur/enig aandeelhouder van de BV was. De BV had twee dochtermaatschappijen, te weten [X-a BV en X-b BV]. De dochtermaatschappijen oefenen de assurantie-onderneming uit die tot en met 1988 werd uitgeoefend door belanghebbende.
2.3. Belanghebbende was voorheen woonachtig te [R] op het adres [b-weg 2] (hierna: de woning). Hij is op 4 september 1996 geëmigreerd naar België. De woning is via [B] Makelaars te [S] te koop aangeboden voor ƒ 489.000 en in september 1996 verkocht voor een bedrag van ƒ 460.000 exclusief een bedrag van ƒ 20.000 aan roerende goederen.
2.4. Belanghebbende heeft in 1990 de economische eigendom van het pand, gelegen aan de [b-weg 3] (hierna: het kantoorpand) verkocht aan de BV. Tot dat moment was het kantoorpand als een vanuit privé door belanghebbende aan derden verhuurd woonhuis in gebruik geweest. Op het kantoorpand is de woonbestemming blijven rusten. Met betrekking tot het kantoorpand berichtte de gemeente [R] bij brief van 28 november 1989, verzonden op 4 december 1989, onder meer als volgt aan belanghebbende:
"Gelet op het feit dat het onderhavige pand, waarop een "woonbestemming" rust, zijn woonfunctie blijft behouden, is het inrichten van een praktijkruimte ten behoeve van de uitoefening van een vrij beroep in een gedeelte van het pand, in overeenstemming met de woonbestemming.
De benedenverdieping kan derhalve als kantoorruimte ten behoeve van uw assurantiën-, financieringen- en hypotheekkantoor worden ingericht terwijl de bovenverdieping als woonruimte blijft gehandhaafd."
2.5. Nadat de BV het kantoorpand bouwkundig had aangepast heeft zij het verhuurd aan haar dochtermaatschappij [X-a] BV. Het kantoorpand werd enkel als zodanig gebruikt.
2.6. Belanghebbende heeft namens de BV in februari/maart 1996 onderhandeld met [C] over de verkoop van de aandelen in de in 2.2. genoemde dochtermaatschappijen en het kantoorpand. De vraagprijs voor het kantoorpand bedroeg ƒ 410.000. Tot de stukken van het geding behoort een kopie van een taxatierapport van 15 maart 1996, opgemaakt door [dhr. B van B Makelaars te R], waarin de onderhandse verkoopwaarde van het kantoorpand en 8.12 are grond, vrij van huur en gebruik, wordt getaxeerd op ƒ 410.000. De executiewaarde wordt in het genoemde rapport getaxeerd op ƒ 350.000.
2.7. [C] heeft de aandelen in de dochtermaatschappijen bij onderhandse verkoopovereenkomst van 3 mei 1996 gekocht van de BV.
2.8. De BV heeft het kantoorpand bij overeenkomst van 3 mei 1996 verhuurd aan [X-a] BV voor een (geïndexeerd) bedrag van ƒ 41.000 per jaar. De huur vangt aan op 1 mei 1996 en eindigt op 30 april 1998. Verlenging van de huurovereenkomst is contractueel uitgesloten.
2.9. Met betrekking tot het kantoorpand deelt [B] voornoemd bij brief van 12 juni 1996 aan "[X-a]" het volgende mede:
"Hiermede berichten wij u dat de verkoopwaarde van uw woonhuis annex kantoorruimte gelegen aan de [b-weg 3 te R] zal bedragen ƒ 350.000,-- zegge: driehonderdvijftigduizend gulden. De executiewaarde van het geheel zal bedragen ƒ 300.000,-- zegge: driehonderdduizend gulden.
Met deze waarde is rekening gehouden met het feit dat er een lopend huurcontract is van ƒ 41.000,-- jaarhuur met een looptijd van minder dan twee jaar."
2.10. De BV heeft de economische eigendom van het kantoorpand (zie 2.4.) op 4 september 1996 (terug)verkocht aan belanghebbende voor een bedrag van ƒ 350.000.
2.11. [C] is in november 1996 onverwacht overleden. Het in 2.8. genoemde huurcontract is niet voortijdig beëindigd. De erven [C] hebben de in 2.7. bedoelde aandelen in 1997 verkocht.
2.12. Belanghebbende heeft het kantoorpand met 6.18 are grond op 23 oktober 1997 verkocht aan [dhr. en mw. D te R] voor een bedrag van ƒ 470.000. De verkoopovereenkomst is door [B] voornoemd als makelaar van de koper voor gezien mede ondertekend.
2.13. Het verschil in oppervlakte tussen de door de BV terugverkochte onroerende zaak (zie 2.10.) en de door belanghebbende verkochte onroerende zaak (zie 2.12.) wordt veroorzaakt door het feit dat in de in 2.3. bedoelde verkoop een gedeelte van de grond is begrepen die voorheen behoorde bij het kantoorpand.
2.14. [E], als taxateur van onroerende zaken werkzaam bij de Belastingdienst/Ondernemingen [P], heeft het kantoorpand, naar de datum van verkoop 4 september 1996, gewaardeerd op ƒ 462.500. Blijkens het opgemaakte taxatierapport is hij daarbij uitgegaan van een oppervlakte van de onroerende zaak van 8.12 are.
2.15. Omdat onduidelijkheid bestond over de oppervlakte van de grond in de diverse transacties heeft [B] voornoemd bij brief van 24 november 2000 aan mevrouw [F van accountants en belastingadviseurs kantoor G/A te Q], onder meer het volgende bericht:
"Uit de brief van 12 juni 1996 zal nooit exact te achterhalen zijn hoe het nou zit vanwege de gebrekkige manier van "even iemand van dienst zijn" met een brief, echter voor zo ver ik terug kan redeneren ben ik uitgegaan van 800 m².
Inderdaad bracht de overdracht van het extra perceel grond geen problemen omdat de betrokkene van beide percelen eigenaar was."
2.16. Belanghebbende heeft over de periode van binnenlandse belastingplicht aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van negatief ƒ 1.060.
2.17. De Inspecteur heeft de gemachtigde van belanghebbende bij brief van 5 november 1999 verzocht stukken in te zenden met betrekking tot de overdracht van de economische eigendom van het kantoorpand (zie 2.10.). De gemachtigde heeft de stukken ingezonden bij brief van 21 december 1999.
2.18. De Inspecteur heeft de gemachtigde van belanghebbende bij brief van 16 november 1999 - onder meer - het volgende meegedeeld:
"Onder verwijzing naar de in de bedoelde vragenbrief aangesneden punten zal de aanslag met een correctie (ter behoud van rechten) worden vastgesteld.
Deze correctie op het aangegeven belastbaar inkomen heb ik vastgesteld op ƒ 80.000. Daarnaast is het huurwaardeforfait verhoogd met ƒ 1.898.
(…)
P.S. Bij het intoetsen van de aangiftegegevens is een fout gemaakt. Het belastbaar inkomen is bij de definitieve aanslag te laag vastgesteld. Deze fout is onmiddellijk hersteld door het opleggen van een navorderingsaanslag. Onze excuses voor het ongemak."
2.19. De Inspecteur heeft het belastbare inkomen van belanghebbende voor het onderhavige jaar vastgesteld op ƒ 55.727. Van het vastgestelde belastbare inkomen is geen berekening bekend.
2.20. De getuige [B] heeft ter zitting onder meer verklaard dat de woning is verkocht voor ƒ 460.000 met een bedrag van ƒ 20.000 voor roerende goederen en dat de woning dus misschien wel ƒ 480.000 waard was, en voorts dat de woning en het kantoorpand niet te vergelijken waren, dat het bedrag aan kosten om het kantoorpand tot woning te verbouwen door hem geschat wordt op ƒ 100.000 à ƒ 150.000, dat de waarde in de brief van 12 juni 1996 de beleggingswaarde is en dat een kortlopend huurcontract vaak een negatief effect heeft op de beleggingswaarde.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur terecht bij het vaststellen van het belastbare inkomen van belanghebbende rekening heeft gehouden met een uitdeling van winst door de BV ter zake van de (terug)verkoop van de economische eigendom van het kantoorpand.
3.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de correctie op het belastbare inkomen ten onrechte is aangebracht. Vóór de (terug)verkoop van de economische eigendom van het kantoorpand is door een deskundige een taxatie uitgebracht. De getuige heeft verklaard dat de ontvangen huur van ƒ 41.000 niet reëel is en dat de beleggingswaarde, op grond van een reële huur van ƒ 27.000, ƒ 350.000 bedraagt. De getaxeerde waarde is door een derde bevestigd. Er is dus geen bevoordeling. Als moet worden geconcludeerd dat er wel een voordeel is dan waren partijen zich daarvan niet bewust. Zij gingen te goeder trouw af op het waardeoordeel van een deskundige. De Inspecteur, op wie de bewijslast rust, heeft het tegendeel niet aannemelijk gemaakt.
3.3. De Inspecteur verdedigt dat een uitdeling heeft plaatsgevonden doordat de BV de economische eigendom van het kantoorpand voor een te laag bedrag aan belanghebbende heeft verkocht en bestrijdt in dat kader dat van het kortlopende huurcontract een waardeverminderende invloed uitgaat. De beleggingswaarde is niet relevant. Verwijzend naar de taxatie van 15 maart 1996, de verkoop van het kantoorpand in 1997, het taxatierapport van [E] en de omstandigheid dat de brief van 12 juni 1996 geen officieel taxatierapport is maar een als vriendendienst door [B] geschreven brief, is hij van mening dat een bevoordeling heeft plaatsgevonden van ten minste ƒ 80.000, van welke bevoordeling partijen zich bewust waren, althans objectief bewust moeten zijn geweest. Belanghebbende is hiervan voorafgaand aan de vaststelling van de aanslag op de hoogte gebracht. Door een fout van de ambtenaar die de gegevens moest invoeren in het geautomatiseerde systeem is het belastbare inkomen bij het opleggen van de primitieve aanslag te laag vastgesteld.
3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting - voor zover hier van belang - nog het volgende toegevoegd:
3.4.1. Namens belanghebbende
Hij heeft geen bezwaar tegen de bijlagen bij de pleitnota van de Inspecteur.
Het bedrag van ƒ 410.000 betrof de vraagprijs. Die was aan de hoge kant. Bij de terugverkoop is een waarde van ƒ 350.000 gehanteerd omdat het pand toen al verhuurd was. Het pand was twee jaar niet te verkopen. Het ging [C] om de assurantie-portefeuilles, dát waren de grote verkopen. Het kantoorpand hoorde er wel bij in verband met de goodwill.
Aan het verschil tussen de economische eigendom en de volle eigendom kan hij geen conclusies verbinden met betrekking tot de waarde.
Belanghebbende heeft laten taxeren. De aanslag is daarentegen gebaseerd op een vermoeden. Het taxatierapport van [E] is opgemaakt nadat de aanslagen zijn opgelegd. Er is bij de Inspecteur sprake van een grote gedrevenheid. De vraag rijst met welke opdracht de taxatie door [E] is gemaakt. Er is niet zorgvuldig gehandeld.
[B] verklaart nader dat de executiewaarde veel hoger moet zijn dan het in de brief van 12 juni 1996 vermelde bedrag van ƒ 300.000.
3.4.2. Namens de Inspecteur
Hij heeft geen bezwaar tegen de bijlagen bij de pleitnota van de gemachtigde. Puur rekenkundig gezien zou de beleggingswaarde van het kantoorpand, bij een huur van ƒ 27.000, misschien wel ƒ 350.000 kunnen zijn. De cijfers in de bijlagen bij zijn pleitnota zijn reëel. Gelet op die cijfers is het taxatierapport van [E] juist.
Degene die de intoetsfout heeft gemaakt kon hier achteraf geen verklaring voor geven. Opgedragen was de aanslag op te leggen, rekening houdend met een uitdeling van ƒ 80.000.
De aantijgingen van de gemachtigde zijn niet terecht.
3.5. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en voorts, naar het Hof begrijpt, tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van nihil. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak op het bezwaarschrift.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Transacties tussen belanghebbende en de BV dienden plaats te vinden als ware sprake van transacties tussen zakelijk handelende derden (at arms length). Als sprake is geweest van transacties die tot gevolg hebben gehad dat een deel van het vermogen van de BV is verschoven naar het vermogen van belanghebbende en partijen zich van een dergelijke vermogensverschuiving bewust waren dan wel hadden moeten zijn geweest leidt dat tot een uitdeling van winst die bij belanghebbende als inkomsten uit vermogen tot zijn belastbare inkomen moet worden gerekend.
4.2. De bewijslast dat een uitdeling als bedoeld in 4.1. heeft plaatsgevonden rust op de Inspecteur.
4.3. De Inspecteur heeft met betrekking tot de verkoop door de BV van de economische eigendom van het kantoorpand aan belanghebbende gesteld dat die verkoop, wil sprake zijn van een transactie "at arms length", dient te geschieden tegen de waarde in het economische verkeer, dat wil zeggen de prijs die een onafhankelijke derde als beste koper bereid zou zijn voor die economische eigendom te betalen, nadat die economische eigendom door belanghebbende na de beste voorbereiding te koop zou zijn aangeboden. Die stelling van de Inspecteur is juist. De Inspecteur verdedigt, naar het oordeel van het Hof terecht, dat die waarde in het onderhavige geval niet kan worden gesteld op de beleggingswaarde van het kantoorpand. Het ligt, gelet op het kortlopende huurcontract, immers niet voor de hand het kantoorpand aan te bieden als beleggingspand, temeer niet nu uit het taxatierapport van 15 maart 1996 blijkt dat het pand bij vrije verkoop na ommekomst van die huurperiode vermoedelijk een aanzienlijk hoger bedrag zal opbrengen.
4.4. Naar het oordeel van het Hof maakt de Inspecteur, met zijn verwijzing naar het taxatierapport van 15 maart 1996, naar de in 2.12. genoemde verkooptransactie in oktober 1997 en naar het taxatierapport van [E], aannemelijk dat de waarde van de economische eigendom van het kantoorpand ten tijde van de verkoop door de BV aan belanghebbende ten minste ƒ 430.000 bedroeg. Het Hof acht daarbij aannemelijk dat het kantoorpand met 8.12 are grond in de transactie van 4 september 1996 is betrokken. Het Hof neemt daarbij voorts in aanmerking dat niet aannemelijk is geworden dat aan de economische eigendom van het kantoorpand in het onderhavige geval een lagere waarde dan de waarde van de volle eigendom moet worden toegekend.
4.5. Naar het oordeel van het Hof maakt belanghebbende het tegendeel niet aannemelijk. Met name maakt hij niet aannemelijk dat in het onderhavige geval een berekende beleggingswaarde, gebaseerd op een normaal te achten huur van ƒ 27.000 (ƒ 23.000 voor het kantoorgedeelte en ƒ 4.000 voor de bovenwoning) als waarde in het economische verkeer zou hebben te gelden. Nu de waarde van het kantoorpand op 15 maart 1996 reeds was getaxeerd op ƒ 410.000, de daadwerkelijke huursom voor het kantoorpand ƒ 41.000 bedroeg (hetgeen naar het oordeel van het Hof, gelet op de marktrente, eerder tot een waardeverhoging aanleiding zou geven) en de markt voor onroerende zaken in 1996 naar algemeen bekend was en ook uit de door de Inspecteur overgelegde bijlagen bij zijn pleitnota blijkt, een stijgende tendens vertoonde, acht het Hof niet aannemelijk dat de waarde in het economische verkeer van het kantoorpand op 4 september 1996 slechts ƒ 350.000, althans minder dan het door de Inspecteur gestelde bedrag van ƒ 430.000, bedroeg. Dat de waarde van de economische eigendom slechts ƒ 350.000 bedroeg kan naar het oordeel van het Hof, mede in het licht van de genoemde taxatie van 15 maart 1996, in redelijkheid ook niet worden afgeleid uit de vraagprijs van het pand [b-weg 2]. De omstandigheid dat het kantoorpand slechts als zodanig in gebruik was en dat, naar [B] heeft verklaard, een bedrag van ƒ 100.000 à ƒ 150.000 nodig was om het pand tot woonhuis te verbouwen, hebben de uiteindelijke kopers (zie 2.12.) er niet van weerhouden voor het kantoorpand in oktober 1997 een bedrag van ƒ 470.000 te betalen.
4.6. Uit het vorenstaande volgt dat belanghebbende, door de verkoop van de economische eigendom voor een bedrag van ƒ 350.000, van de BV een voordeel heeft verkregen van ten minste ƒ 80.000.
4.7. Naar het oordeel van het Hof hebben de BV en belanghebbende, wiens kennis als enig aandeelhouder in dezen aan de BV kan worden toegerekend, zich in redelijkheid niet op het standpunt kunnen stellen dat de waarde van de economische eigendom van het kantoorpand slechts ƒ 350.000 bedroeg, een waarde die enkel op een huur van ƒ 27.000 was gebaseerd. Belanghebbende wist immers dat de huur binnen afzienbare tijd afliep, en dat de werkelijke huur ƒ 41.000 per jaar bedroeg. Voorts wist hij dat de vrije verkoopwaarde van het kantoorpand op 15 maart 1996 reeds was getaxeerd op ƒ 410.000. Dat het hier slechts een vraagprijs betrof ten behoeve van de verkoop aan [C] doet daaraan niet af. Gesteld noch gebleken is dat het taxatierapport van 15 maart 1996 als ondeugdelijk van de hand zou moeten worden gewezen. Ook uit de vraagprijs voor de woning kon naar het oordeel van het Hof in redelijkheid niet een waarde van het kantoorpand worden afgeleid van ƒ 350.000, mede gelet op de omstandigheid dat het taxatierapport van het kantoorpand en de vraagprijs van de woning waren vastgesteld door hetzelfde makelaarskantoor.
4.8. Uit het in 4.7. overwogene volgt naar het oordeel van het Hof dat belanghebbende en de BV zich bewust waren, althans bewust moeten zijn geweest, van de omstandigheid dat de overdracht van de economische eigendom van het kantoorpand tegen een waarde van ƒ 350.000 een bevoordeling van belanghebbende inhield. Het Hof acht aannemelijk dat deze bevoordeling enkel voortvloeit uit de aandeelhoudersrelatie tussen belanghebbende en de BV. Dat zij zich niet bewust waren van de omvang in geld van de bevoordeling kan er niet aan in de weg staan dat de werkelijke bevoordeling als een uitdeling van winst door de BV aan belanghebbende moet worden aangemerkt, aangezien in dit geval het bewustheidsvereiste niet meer inhoudt dan dat partijen bij de verkoop van de economische eigendom van het kantoorpand zich ervan bewust moeten zijn geweest dat belanghebbende werd bevoordeeld met het verschil tussen de werkelijke waarde van die economische eigendom en de overeengekomen prijs.
4.9. Het vorenstaande brengt het Hof tot de slotsom dat het gelijk aan de Inspecteur is. De uitspraak moet worden bevestigd.
5. Proceskosten
Het Hof vindt geen termen aanwezig om de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep bij het Hof heeft moeten maken.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart het beroep ongegrond;
- bevestigt de uitspraak van de Inspecteur waarvan beroep.
Aldus gedaan te Arnhem op 24 februari 2003 door mr. J.B.H. Röben, voorzitter, mr. M.C.M. de Kroon en mr. J.P.M. Kooijmans, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr. J.M. Sitsen als griffier.
(J.M. Sitsen) (J.B.H. Röben)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 24 februari 2003
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b.de dagtekening;
c.een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d.de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien u na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.