Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
derde meervoudige belastingkamer
nummer 02/01512 (loonbelasting)
U i t s p r a a k
op het beroep van [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen [P] (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan haar opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 1997 onder nummer […A.01.7500] een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd. Het aanslagbiljet is gedagtekend 24 december 2001.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek.
1.4. Partijen hebben het Hof schriftelijk toestemming gegeven zonder mondelinge behandeling van de zaak uitspraak te doen. Het Hof heeft het onderzoek vervolgens op de voet van artikel 8:57 van Pro de Algemene wet bestuursrecht gesloten.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende is een besloten vennootschap en opgericht op 20 december 1989. Zij houdt in de onderhavige jaren 49,6 % van de aandelen in haar dochtermaatschappij [A] B.V.
2.2. Het geplaatste aandelenkapitaal van belanghebbende van ƒ 40.000 wordt voor 100 % gehouden door [B]. [B] is gehuwd met [B-Y].
2.3. Bij belanghebbende zijn slechts twee werknemers in dienst, te weten genoemde [B en B-Y]]
2.4. [B] is op een managementcontract werkzaam als directeur van belanghebbendes dochtermaatschappij [A] B.V. Bij deze dochtermaatschappij zijn in 1996 en - volgens de Inspecteur vermoedelijk - ook in 1997 zeven werknemers in loondienst werkzaam. [B en B-Y] staan niet op de loonlijst van deze B.V. Voor de werknemers staat deelname aan - fiscaal gefacilieerde - bedrijfsspaarregelingen open.
2.5. Ook bij belanghebbende staat deelname aan dergelijke spaarregelingen open. [B en B-Y] hebben in de jaren 1996 en 1997 deelgenomen aan een spaarloonregeling.
2.6. Naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 15 december 1999, nr. 32 263, BNB 2000/211c* is bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld voor de loonbelasting over het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 2000. Op grond van de bevindingen bij dit onderzoek heeft de Inspecteur een tweetal naheffingsaanslagen loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, te weten één over het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 1997 alsmede één over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 2000.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil of de naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen over het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 1997 in strijd met het gelijkheidsbeginsel aan belanghebbende is opgelegd, hetgeen belanghebbende stelt en de Inspecteur betwist.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de naheffingsaanslag tot nihil. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Artikel 23, aanhef en onderdeel b, van de Uitvoeringsregeling werknemersspaarregelingen en winstdelingsregelingen (hierna: de URWW) bepaalt, kort gezegd en voor zover hier van belang, dat als fiscaal gefacilieerde bedrijfsspaarregelingen zijn uitgesloten regelingen waaraan de deelname uitsluitend is opengesteld voor een werknemer met een aanmerkelijk belang als bedoeld in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet IB) in de vennootschap van de werkgever, en zijn echtgenoot, indien zij de enige werknemers van die werkgever zijn.
4.2. [B] is enig aandeelhouder van belanghebbende en heeft derhalve een aanmerkelijk belang in belanghebbende in de zin van de Wet IB. Nu [B] en zijn echtgenote de enige werknemers van belanghebbende zijn moeten de bij belanghebbende voor hen openstaande bedrijfsspaarregelingen op grond van artikel 23, aanhef en onderdeel b, van de URWW, van de fiscale faciliteiten worden uitgesloten.
4.3. Gelet op het vorenstaande is het spaarloon ten onrechte niet in de heffing van loonbelasting/premie volksverzekeringen betrokken. De onderhavige naheffingsaanslagen loonbelasting/premie volksverzekeringen zijn terecht aan haar opgelegd.
4.4. Belanghebbende is voorts van mening dat de situatie van een directeur groot-aandeelhouder (digra) in loondienst en niet enig werknemer in de werkmaatschappij en de situatie van een digra die via een personal holding de directiewerkzaamheden in de werkmaatschappij uitoefent als gelijke gevallen dienen te worden behandeld, omdat beide situaties feitelijk gelijk zijn. Door deze gelijke gevallen niet gelijk te behandelen is er naar haar mening overduidelijk sprake van een onevenredigheid in behandeling en dus van discriminatie.
4.5. De Hoge Raad heeft in zijn in 2.6. genoemd arrest onder meer het volgende overwogen:
"-3.7. Uit het voorgaande volgt dat de wetgever, en in zijn voetspoor de regelgever, zonder in strijd te komen met enige Verdragsregel de enig werknemer/enig aandeelhouder - en de werknemer/enig aandeelhouder en diens echtgenoot - kon uitsluiten van de door de Wet van 1 november 1993, Stb. 573, op het terrein van werknemersspaarregelingen geboden fiscale faciliteiten. Wel rijst de vraag of aan die uitsluiting niet zodanig vorm is gegeven dat verwante gevallen ten onrechte ook of juist niet ook zijn uitgezonderd.
-3.8. Bij de beantwoording van die vraag kan als uitgangspunt gelden dat hetgeen hiervoor is overwogen met betrekking tot de enig werknemer/enig aandeelhouder eveneens geldt, maar in afnemende mate naar gelang er meer werknemers/ aandeelhouders zijn, voor andere gevallen waarin de werknemer/aandeelhouder wegens zijn invloed op het beleid van de vennootschap en de vaststelling van zijn loon, naar maatschappelijke opvattingen niet op één lijn kan worden gesteld met een gewone werknemer. Er is hier een geleidelijke overgang naar de situatie waarin een werknemer weliswaar aandelen houdt in zijn werkgeefster maar daaraan geen enkele invloed kan ontlenen en zich dan ook niet onderscheidt van andere werknemers. De wet- en regelgever zal, zo hij voor de enig werknemer/enig aandeelhouder en daaraan verwante gevallen een uitzondering wil maken op de in het algemeen voor werknemers geldende regels, ergens een grens moeten trekken, die dan ook nog praktisch hanteerbaar moet zijn. Aan hem komt een zekere beoordelingsvrijheid toe bij de bepaling waar die grens moet worden getrokken.
-3.9. Voor de onderhavige regeling heeft de wet- en regelgever die grens aldus getrokken dat de uitsluiting van de fiscale faciliteit weliswaar ruimer is dan alleen het geval van de enig werknemer/enig aandeelhouder - en de werknemer/enig aandeelhouder en diens echtgenoot indien zij de enige werknemers zijn - maar beperkt blijft tot de enig werknemer die houder van een aanmerkelijk belang is en de werknemer/aanmerkelijkbelanghouder en diens echtgenoot indien zij de enige werknemers zijn. De aan weerszijden van die grens gelegen gevallen worden, naar het Hof op zichzelf terecht constateert, verschillend behandeld. Dat is echter aan het trekken van een grens inherent. Niet valt in te zien waarom de wet- en regelgever, althans bij de voor het onderhavige jaar geldende omvang van tot een aanmerkelijk belang leidend aandelenbezit, in redelijkheid de grens niet heeft mogen trekken zoals hij heeft gedaan. Van strijd met een rechtstreeks werkende Verdragsbepaling is dan ook, anders dan het Hof heeft geoordeeld, geen sprake en evenmin van strijd met artikel 1 van Pro de Grondwet. (…)"
4.6. Het Hof is van oordeel dat de omstandigheid dat de uitsluiting van de fiscale faciliteiten niet van toepassing zou zijn indien belanghebbendes directeur in loondienst was geweest bij de werkmaatschappij in plaats van via een managementcontract tussen de personal holding en de werkmaatschappij bij deze laatste werkzaam te zijn, niet tot gevolg heeft dat sprake is van ongeoorloofde discriminatie of van schending van het gelijkheidsbeginsel. Gelet op de door de Hoge Raad gebezigde bewoordingen in de hiervoor geciteerde overwegingen is genoemd arrest ook in de onderhavige situatie van toepassing is. Het Hof is voorts van oordeel dat de civielrechtelijke - waaronder de arbeidsrechtelijke - en fiscaalrechtelijke aspecten van beide door belanghebbende vergeleken situaties zodanig verschillen, dat niet kan worden gezegd dat die situaties - ook niet voor toepassing van de gefacilieerde bedrijfsspaaregelingen - als rechtens vergelijkbare gevallen kunnen worden aangemerkt, zodat het beroep van belanghebbende op het verbod van discriminatie in zoverre geen doel treft.
4.7. Voor zover belanghebbende zich erop beroept dat, hoewel niet sprake is van gelijke gevallen, niettemin zich een verboden discriminatie voordoet, faalt dit beroep evenzeer. Discriminatie op de grond dat ongelijke gevallen onevenredig ongelijk worden behandeld, doet zich slechts voor bij een overduidelijke onevenredigheid (HR 21 oktober 1992, nr. 28 548, BNB 1993/29). Dat hiervan in een situatie als hier aan de orde sprake is, is door belanghebbende onvoldoende gemotiveerd gesteld, terwijl het Hof ambtshalve niet is gebleken dat zulks zich in dezen voordoet.
4.8. Het gelijk is aan de zijde van de Inspecteur.
5. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan te Arnhem op 27 juni 2003 door mr. J.B.H. Röben, vice-president en voorzitter, mr. M.C.M. de Kroon en mr. J.P.M. Kooijmans, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr. J.M. Sitsen als griffier.
(J.M. Sitsen) (J.B.H. Röben)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 27 juni 2003
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.