Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
derde meervoudige belastingkamer
nr. 02/00113 (vennootschapsbelasting)
U i t s p r a a k
op het beroep van [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen [P] op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de aan haar opgelegde aanslag vennootschapsbelasting 1999.
1. Aanslag en bezwaar
1.1. De aanslag, gedagtekend 11 augustus 2001, is berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 482.301. Aan heffingsrente is ƒ 2.065 berekend.
1.2. Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak van 7 december 2001 de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar bedrag van ƒ 476.586. Daarbij is de te betalen heffingsrente nader bepaald op ƒ 1.938
2. Geding voor het Hof
2.1. Het beroepschrift is ter griffie ontvangen op 10 januari 2002 en aangevuld bij brief van 24 juli 2002, waarbij bijlagen zijn overgelegd.
2.2. De Inspecteur heeft een verweerschrift met bijlagen ingezonden.
2.3. Bij de mondelinge behandeling op 1 juli 2003 te Arnhem zijn gehoord, [de gemachtigden van belanghebbende, alsmede de Inspecteur].
2.4. De notities van het pleidooi dat de gemachtigde van belanghebbende bij de mondelinge behandeling heeft gehouden worden als hier herhaald en ingelast beschouwd.
3. De vaststaande feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet weersproken, de volgende feiten vast.
3.1. Belanghebbende is opgericht op 30 maart 1995. Oprichter en enig aandeelhouder is [A]. Bij de oprichting van belanghebbende heeft [A] zijn maatschapsaandeel in de Maatschap [B] & [A] Notarissen in belanghebbende ingebracht. De winstverdeling in de maatschap is 50/50. Er is geen schriftelijke maatschapsovereenkomst opgesteld.
3.2. Bij het berekenen van de jaarwinst houdt de notarismaatschap geen rekening met een bedrag aan onderhanden werk. Op de balans van de maatschap over 1999 is daarvoor dan ook - evenals in voorgaande jaren - geen bedrag geactiveerd. Facturering voor verrichte diensten vindt pas plaats na afronding van de dienst. De maatschap voert geen urenadministratie. Als een dienstverrichting niet leidt tot een afronding pleegt men geen bedrag aan de cliënt in rekening te brengen.
3.3. Een belangrijk deel van de honorering van de werkzaamheden geschiedt op basis van een vast tarief dat is gekoppeld aan het bedrag van de in de akte vermelde koopsom of lening. Voor een aantal diensten, bijvoorbeeld in de familierechtelijke sfeer, bestaan vaste tarieven. Voor enkele diensten is een minimumtarief voorgeschreven.
3.4. Bij het schriftelijk verzoek van notaris [B] van 1 mei 2000 om ter zake van de inbreng in een BV van zijn maatschapsaandeel artikel 18 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 toe te passen, heeft zijn gemachtigde - eveneens gemachtigde van belanghebbende - omtrent het onderhanden werk het volgende aan de Inspecteur geschreven:
'De hoogte van het onderhanden werk is berekend tegen declaratiewaarde, een in de praktij veel gehanteerde regel voor collegiale afrekening na defungeren. Het onderhanden werk kan aldus worden berekend op 50% van het netto honorarium van drie maanden, in cijfers:
3/12 x 2.800.000 x 50% = ƒ 350.000.'
3.5. Bij de inbreng van zijn maatschapsaandeel in belanghebbende in 1994 heeft [A] het onderhanden werk op basis van door zijn gemachtigde gepresenteerde ervaringscijfers per 1 januari 1994 bepaald op 11/52 maal het omzetaandeel.
3.6. Bij brief van 21 februari 2001 heeft de Inspecteur aan belanghebbende meegedeeld dat hij over 1999 aangegeven belastbare winst corrigeert. Omdat de lasten (exclusief het constante deel van de algemene kosten) blijkens de jaarstukken ten minste 50 percent van de omzet bedragen dient naar de mening van de Inspecteur het bedrag van die lasten als onderhanden werken te worden geactiveerd.
3.7. Bij het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur het door belanghebbende aangegeven belastbaar bedrag van ƒ 389.086 verhoogd met ƒ 93.215 aan meer winst ter zake van onderhanden werk, tot een belastbaar bedrag van f 482.301. Bij de bestreden uitspraak heeft de Inspecteur de correctie wegens onderhanden werk verlaagd tot ƒ 87.500 en het belastbaar bedrag nader vastgesteld opƒ 476.586.
4. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
4.1. Partijen strijden over de vraag of belanghebbende handelt in strijd met goed koopmansgebruik door bij het vaststellen van de fiscale balans van de maatschap per ultimo 1999 geen rekening te houden met de waarde van het onderhanden werk.
Tussen partijen is niet in geschil dat indien bij het berekenen van de jaarwinst rekening moet worden gehouden met onderhanden werk, de door de Inspecteur als zodanig vastgestelde correctie, rekening houdend met belanghebbendes winstaandeel, op ƒ 87.500 niet te hoog is vastgesteld.
4.2. Partijen hebben de voor hun respectievelijke standpunten aangevoerde gronden vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting nog toegevoegd:
4.3. Namens belanghebbende:
De maatschap werkt nog herhaaldelijk aan oude zaken die reeds onder een voorganger waren aangevangen. Regelmatig lopen ook opdrachten op niets uit. Over een langere periode bezien heeft de maatschap zo'n 50 tot 100 dossiers liggen die tot niets hebben geleid. Het voorzichtigheidsbeginsel is sterker dan het matchingprincipe. Het op de commerciële balans waarderen van onderhanden werk van twee tot drie maanden bij overdracht van een notarispraktijk aan een opvolger is in de branche gebruikelijk.
Over de waardering van het onderhanden werk is in het verleden met de Belastingdienst geen afspraak gemaakt. Het in rekening brengen van voorschotten is in de praktijk van de maatschap niet gebruikelijk.
4.4. Door de Inspecteur:
De mogelijkheid om een urenregistratie te voeren is er wel, ook al is dit wellicht niet gebruik of eenvoudig. Naar zijn mening is zeker twee/derde van de gemaakte kosten te koppelen aan een bepaalde akte en is het wel mogelijk om afspraken te maken omtrent declarabele uren. Aldus is een bedrag aan onderhanden werk goed te berekenen. Andere beroepsgroepen lopen tegen dezelfde problematiek aan. Het door hem in aanmerking genomen bedrag aan onderhanden werk is laag te noemen. Op grond van het matchingprincipe en het realiteitsbeginsel, beide onderdeel van het goed koopmansgebruik, moet activering van de kosten van onderhanden werk plaatsvinden. Anders is er in het onderhavige jaar sprake van twee nieten: de kosten worden naar voren gehaald en de omzet wordt pas in een jaar later gerealiseerd. Op zijn eenheid is het beleid om naar onderhanden werk bij notarissen te kijken.
4.5. Belanghebbende verzoekt vernietiging van de bestreden uitspraak en vaststelling van het belastbaar bedrag op ƒ 389.086.
4.6. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Tussen partijen is niet in geschil, en het Hof acht ook aannemelijk, dat in een praktijk van een notaris en ook in die van de voor rekening van belanghebbende gedreven praktijk, met betrekking tot een zeer groot deel van de kosten die zijn verbonden aan verrichte werkzaamheden die nog niet tot daadwerkelijke omzet hebben geleid, een grote mate van zekerheid bestaat dat die kosten, in de vorm van bij afronding van die werkzaamheden aan cliënten in rekening te brengen honoraria, zullen worden goedgemaakt. Dit vindt ook bevestiging in de door notaris [B] gestelde en door de Inspecteur niet weersproken in de branche gebruikelijke berekening van een bedrag aan onderhanden werk bij overdracht van (een deel van) een notarispraktijk. Het Hof acht aannemelijk dat bij het vaststellen van de vuistregel die daarvoor in de praktijk wordt gehanteerd reeds rekening is gehouden met een aantal dossiers dat niet tot omzet leidt. Notaris [B] heeft het bedrag aan onderhanden werk van de maatschap per ultimo 1999, in de berekeningen ten behoeve van de geruisloze omzetting van zijn onderneming per 1 januari 2000, gesteld op ƒ 350.000. De Inspecteur heeft de hoogte van dit bedrag niet weersproken.
5.2. De Inspecteur heeft onweersproken gesteld dat uit de jaarstukken van de maatschap blijkt dat de lasten, exclusief het constante deel van de algemene kosten welk deel direct ten laste van de winst kan worden gebracht, ten minste 50 percent van de omzet uitmaken. Nu in het onderhavige geval nog te realiseren omzet tot een bedrag van ƒ 350.000 niet tot de winst wordt gerekend brengt het matchingprincipe naar de mening van de Inspecteur met zich dat de daaraan verbonden kosten niet tot de verliezen worden gerekend. Die kosten, in het onderhavige geval te stellen op 50% van ƒ 350.000 ofwel ƒ 175.000, moeten naar de mening van de Inspecteur als onderhanden werk worden geactiveerd.
5.3. Naar het oordeel van het Hof is het standpunt van de Inspecteur juist. Onder de hiervoor vermelde omstandigheden gebiedt goedkoopmansgebruik de kosten, andere dan het constante deel van de algemene kosten, die aan verrichte werkzaamheden zijn besteed en die met een grote mate van zekerheid zullen worden goedgemaakt door middel van in een toekomstig jaar in rekening te brengen honoraria, op de balans per ultimo van het boekjaar te activeren. Naar het oordeel van het Hof is in het onderhavige geval van een zodanige mate van zekerheid sprake, gelet op de jaaromzet van de maatschap en de verklaring van de gemachtigde van belanghebbende ter zitting dat het aantal dossiers dat in de loop der jaren niet tot omzet heeft geleid kan worden geschat op 50 à 100. Voor de toepassing van het voorzichtigheidsbeginsel dat er in het onderhavige geval toe zou leiden dat de activering van de kosten achterwege zou kunnen blijven is naar het oordeel van het Hof geen zelfstandige plaats aangezien de toepassing van dat beginsel verdisconteerd is in de hiervoor bedoelde mate van zekerheid dat de kosten in de toekomst zullen worden goedgemaakt.
5.4. Hieraan kan niet afdoen dat de maatschap geen urenregistratie bijhoudt of dat het niet gebruikelijk is om een zodanige administratie te voeren. Gesteld noch gebleken is overigens, dat het tussentijds bepalen van de voor een opdracht gemaakte kosten of het tussentijds in rekening brengen van die kosten onmogelijk is. Het Hof merkt daarbij op dat goedkoopmansgebruik zich niet verzet tegen het hanteren van een op praktijkervaring gebaseerde vuistregel zoals partijen in het onderhavige geval hebben gedaan. Uit het slot van het in 5.1. overwogene volgt dat het Hof aannemelijk acht dat het aantal dossiers dat niet tot resultaat heeft geleid (namens belanghebbende geschat op 50 à 100) ook in het onderhavige geval is verdisconteerd in gehanteerde vuistregel, zodat er geen aanleiding is het door partijen aangenomen bedrag van ƒ 350.000 aan onderhanden werk op die grond te verlagen.
5.5. Tussen partijen is niet in geschil dat, nu het gelijk aan de Inspecteur is, de Inspecteur het belastbare bedrag niet te hoog heeft vastgesteld.
6. Slotsom
Het beroep van belanghebbende is niet gegrond.
7. Proceskosten
Voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht vindt het Hof geen termen aanwezig.
8. Beslissing
Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan en in het openbaar uitgesproken op 15 september 2003 door mr Röben, vice-president, als voorzitter, mr De Kroon en mr Kooijmans, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr Snoijink als griffier.
De griffier, De voorzitter,
(W.J.N.M. Snoijink) (J.B.H. Röben)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.