Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 02/02851 (inkomstenbelasting)
U i t s p r a a k
op het beroep van [X] te Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen [P] op het bezwaar van belanghebbende betreffende na te melden aan hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2000 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 131.448. Er is voorts bij een in het aanslagbiljet opgenomen beschikking een bedrag aan heffingsrente berekend van ƒ 2.522.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de aanslag tijdig bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de aanslag bij de bestreden uitspraak verminderd tot één naar een belastbaar bedrag van ƒ 113.115. Het bedrag van de heffingsrente is verminderd naar ƒ 2.082.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak tijdig in beroep gekomen bij het Hof.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en heeft dit later aangevuld. Belanghebbende heeft voorafgaand aan de mondelinge behandeling een pleitnota toegezonden aan het Hof en aan de wederpartij.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 26 maart 2003 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbende, [A], als gemachtigde van belanghebbende, tot bijstand vergezeld van [B], alsmede [de Inspecteur, tot bijstand vergezeld van C en D].
1.5. De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van beide pleitnotities moet als hier herhaald en ingelast worden beschouwd.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende exploiteert een landbouwbedrijf (melkveebedrijf). Vanaf 1 januari 1994 geschiedt dit in maatschapverband met zijn zoon. Aan elk van de maten komt 50% van de jaarwinsten en de stille reserves toe.
2.2. De woning met ondergrond is als geheel tot het ondernemingsvermogen gerekend. Belanghebbende heeft per 26 juni 2000 zijn aandeel (50%) in de bij de woning behorende ondergrond en tuin overgebracht van het ondernemingsvermogen naar het privé-vermogen.
2.3. Belanghebbende heeft over het betreffende jaar aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van f 20.783.
2.4. De aan belanghebbende opgelegde aanslag is als volgt berekend:
Belastbaar inkomen aangiftebiljet ƒ 20.783
Ondergrond en tuin woning (ca. 900 m2)
WEV-waarde per 26/27 juni 2000/1 januari 2000 vlg.
taxatie f 90.000 à 80% ƒ 72.000
Af: boekwaarde (pro rata -volgens afspraak
met de heer van [A]) ƒ 1.880
----------
Verschil ƒ 70.120
Aandeel 50% ƒ 35.060
Woonopstallen en berging in het achterhuis
WEV-waarde volgens taxatie f 370.000 à 80% ƒ 296.000
Af: boekwaarde ƒ 181.457
-----------
Verschil ƒ 114.543
Aandeel 50% ƒ 57.272
-----------
Belastbaar inkomen volgens uitspraak op bezwaar ƒ 113.115
Er is geen verschil tussen de WEV en de WEVAB per 31 maart 1986, 26 juni 2000, 27 juni 2000 en per 1 januari 2001.
2.5. Belanghebbende berekent de belastbare winst op de ondergrond en de tuin op een waarde van nihil, daarbij de waardedruk wegens zelfbewoning stellend op 53% en de WEVAB op een bedrag van f 22.910. De berekening van de belastbare winst op de woning is bepaald met inachtneming van een waardedruk wegens zelfbewoning van 53%.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
1. Kan bij een bedrijfswoning voor de ondergrond een ander etiketteringsregime gelden dan voor de opstal ?
2. Staat het gebruik van de woning voor privé-doeleinden (zelfbewoning) in de weg aan de toepassing van de landbouwvrijstelling op de boekwinst van de ondergrond van de woning?
3. (Primair) Is het belanghebbende toegestaan om de heretikettering per 26 juni 2000 te effectueren? (Subsidiair) Kan de boekwinst worden gecompartimenteerd ? (Meer subsidiair) Is de wetgever in strijd gekomen met algemene beginselen van behoorlijke wetgeving?
4. Wat is de waardedrukkende factor van de zelfbewoning ?
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Zij hebben daaraan ter zitting geen nieuwe argumenten of verweren toegevoegd.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot één naar een belastbaar inkomen van ƒ 20.783. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
4. Beoordeling van het geschil
Een bedrijfsmiddel; meerdere regimes
4.1. Herziening van een keuze die onherroepelijke gevolgen heeft gehad is slechts dan geoorloofd indien bijzondere omstandigheden dit rechtvaardigen. Tot die bijzondere omstandigheden kan een wetswijziging behoren. Beslissend is daarbij of belanghebbende destijds een andere keuze zou hebben gemaakt als de Wet inkomstenbelasting 2001 toen al zou hebben gegolden (HR 19 mei 1976, BNB 1976/197). Op belanghebbende rust in beginsel de bewijslast dit aannemelijk te maken.
4.2. Belanghebbende beroept zich op het in dit geval van toepassing zijnde Besluit van de Staatssecretaris van Financiën 23 mei 2001, nr. RTB2001/220M, VN 2001/30.14, waarin de Staatssecretaris heeft goedgevonden dat de inwerkingtreding van de Wet inkomstenbelasting 2001 een bijzondere omstandigheid vormt die keuzeherziening rechtvaardigt van een tot het keuzevermogen behorend vermogensbestanddeel en dat dit ook geldt in de sfeer van de landbouw, met name bij de etikettering van de ondergrond van de agrarische bedrijfswoning.
4.3. Belanghebbende betwist niet dat de woning en de ondergrond één bedrijfsmiddel vormen, doch stelt dat voor elk van de samenstellende onderdelen een verschillend fiscaal regime kan worden toegepast, in casu handhaven van de opstal als ondernemingsvermogen en het overbrengen van de grond naar het privé-vermogen. Het Hof deelt deze kennelijk naar HR 19 maart 1997, nr. 31911, BNB 1997/162 (Pui-arrest) verwijzende opvatting niet, aangezien de ondergrond niet is te beschouwen als een onderdeel van het pand.
4.4. Bij heretikettering dient het als geheel tot het ondernemingsvermogen gerekende bedrijfsmiddel dus in beginsel als geheel naar het privé-vermogen te worden overgebracht. Door belanghebbende zijn geen feiten en omstandigheden gesteld en aannemelijk gemaakt die dwingen tot de gevolgtrekking dat in het onderhavige geval van die hoofdregel dient te worden afgeweken.
Landbouwvrijstelling
4.5. De Inspecteur stelt zich vervolgens op het standpunt dat de ondergrond van de woning niet geheel of nagenoeg geheel in het landbouwbedrijf wordt gebruikt en dat dan toepassing van de landbouwvrijstelling niet aan de orde kan zijn.
4.6. Belanghebbende stelt onweersproken dat voor een adequate uitoefening van het bedrijf continue aandacht en zorg noodzakelijk is en dat die zorg en aandacht slechts kan worden gegeven indien de ondernemer of een van de medewerkers op of direct nabij het bedrijf woont. De woning, die derhalve als bedrijfswoning is aan te merken, is met de ondergrond, waarmee deze een eenheid vormt, vrijwel uitsluitend dienstbaar aan de feitelijke uitoefening van het landbouwbedrijf.
4.7. In dat geval is in beginsel toepassing van de landbouwvrijstelling mogelijk.
Datum heretikettering
4.8. Belanghebbende wenst de ondergrond en, gelet op het vorenstaande, ook de woning naar het privé-vermogen over te brengen op 26 juni 2000. De Inspecteur neemt het standpunt in dat dit eerst op 27 juni 2000 mogelijk is.
4.9. De regeling van de vermogensetikettering bevindt zich binnen het bereik van de regels van goed koopmansgebruik. Het staat belanghebbende daarbij niet vrij de bestendige gedragslijn te wijzigen enkel voor het behalen van een incidenteel voordeel. Belanghebbende heeft, kennis genomen hebbende van de wetswijziging, de ondergrond naar het privé-vermogen overgebracht om daarmee te bereiken dat de winst op de ondergrond van de woning buiten de heffing zou blijven. De regels van goed koopmansgebruik verzetten zich hiertegen.
4.10. Bovendien zou door het aanvaarden van de handelwijze van belanghebbende doel en strekking van de wijziging van de landbouwvrijstelling ernstig worden miskend. Het is nu juist de bedoeling van de wetgever geweest te voorkomen dat landbouwers vooruitlopend op een voortijdig bekend geworden wetswijziging zich aan de gevolgen daarvan zouden kunnen onttrekken. Uit de omstandigheid dat een compartimenteringregeling ontbreekt moet, gelet op het feit dat die vruchteloos in de Tweede Kamer is bepleit (NV TK II, 2000/2001, 27209, nr. 6, blz. 67), worden begrepen dat de wetgever degenen die door de nieuwe wetgeving de eertijds vrijgestelde boekwinst op de ondergrond thans belast zien niet tegemoet heeft willen komen.
4.11. Nu belanghebbendes standpunt niet kan worden gevolgd is vervolgens aan de orde of stand kan houden de opvatting van de Inspecteur dat dan heretikettering per 27 juni 2000 aan de orde is.
4.12. In het beroepschrift is het volgende vermeld: "Zonder de mogelijkheid van keuzeherziening per 26 juni 2000 zal belanghebbende gezien de fiscale gevolgen gedwongen worden om de ondergrond niet over te hevelen naar privé". Belanghebbende heeft zich ook in de overige van hem afkomstige stukken op dit standpunt gesteld.
4.13. Een redelijke toepassing van de regels van vermogensetikettering brengt met zich mee dat de door belanghebbende uitgebrachte keuze kan worden herzien tot uiterlijk het moment waarop de aanslag onherroepelijk vast staat. Die bevoegdheid staat eraan in de weg dat de Inspecteur belanghebbende bij afwijzing door het Hof van zijn standpunt, tegen zijn wil dwingt tot heretikettering per 27 juni 2000. Het staat belanghebbende vrij daarvoor een ander voor hem nog bestaand moment te benutten (te weten het in het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 23 mei 2001, nr. RTB2001/220, VN 2001/30.14, genoemde tijdstip 1 januari 2001) of alsnog geheel van heretikettering af te zien.
Compartimentering boekwinst.
4.14. Het beroep op het toepassen van een compartimenteringregeling behoeft geen behandeling meer nu het subsidiair is gesteld voor het geval heretikettering op 26 juni 2000 niet mogelijk zou zijn en het Hof met de Inspecteur van mening zou zijn dat dit per 27 juni 2000 moet plaatsvinden.
Conclusie
4.15. Het voorgaande leidt derhalve tot de conclusie dat ten onrechte tot het belastbaar inkomen zijn gerekend de hiervoor onder 2.4 genoemde bedragen van f 35.060 en f 57.272. Het gelijk is derhalve aan belanghebbende. De aanslag dient te worden verlaagd naar een belastbaar inkomen van f 20.783.
De overige klachten behoeven, nu in het jaar 2000 belastingheffing over de boekwinst achterwege moet blijven, geen behandeling meer.
5. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten vast op 2,5 punten maal € 322 maal wegingsfactor 2 ofwel € 1.610. Van overige kosten is niet gebleken.
6. Beslissing
Het Hof
-vernietigt de bestreden uitspraak,
-vermindert de aanslag tot één naar een belastbaar inkomen van f 20.783 (€ 9.430),
-gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht ten bedrage van € 29, en
-veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.610, en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die de kosten moet vergoeden.
Aldus gedaan te Arnhem op 28 oktober 2003 door mr. Lamens, vice-president en voorzitter, mr. Ettema en mr. Visser, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr. Linssen als griffier.
(I. Linssen) (J. Lamens)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 28 oktober 2003
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.