Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
Tweede meervoudige belastingkamer
nummer 01/01667 (successierecht)
U i t s p r a a k
op het beroep van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Ontvanger van de Belastingdienst/Particulieren [P] op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen na te melden kwijtscheldingsbeschikking betreffende een aan hem opgelegde aanslag in het recht van successie.
Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. Aan belanghebbende is een aanslag (nr. [01]) in het recht van successie opgelegd ter zake van zijn verkrijging uit de nalatenschap van zijn op 26 januari 2000 overleden vader [X/sr, erflater]. Op het verzoek van belanghebbende om toepassing van de kwijtscheldingsfaciliteit van artikel 26, lid 3, letter b, van de Invorderingswet 1990 (hierna: de Invorderingswet) heeft de Ontvanger bij beschikking van 12 februari 2001 afwijzend beschikt.
1.2. Belanghebbende heeft tegen voornoemde beschikking tijdig bezwaar gemaakt. De Ontvanger heeft de afwijzende beschikking bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof op 1 juni 2004 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbende, zijn broer [X/b] en [belanghebbendes gemachtigde, alsmede de Ambtenaar].
1.5. Belanghebbende heeft voorafgaande aan de zitting een pleitnota ingediend, die in verband met het late tijdstip van indiening ter zitting is voorgedragen. De inhoud van deze pleitnota moet als hier herhaald en ingelast worden aangemerkt.
Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende verkreeg in 2000 op 54 jarige leeftijd samen met zijn broer [X/b] (52 jaar oud) - voor zover hier van belang - uit de nalatenschap van erflater het gezamenlijk en opvolgend vruchtgebruik van 585 aandelen in het geplaatste aandelenkapitaal van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [X/sr en Zonen BV (hierna: de B.V.)], waarvan hij en voornoemde broer ieder reeds 207,5 aandelen bezaten via een persoonlijke houdstermaatschappij.
2.2. In het op 4 november 1997 ten overstaan van notaris [A te Q] opgemaakte testament is met betrekking tot de aandelen van erflater onder meer bepaald:
“B. LEGATEN
Legaat 1
Ik legateer aan mijn kleinkinderen, gezamenlijk, in de zin van artikel 1049 van Pro Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek, en ieder voor een gelijk deel, af te geven zo spoedig mogelijk na mijn overlijden, (...)
alle tot mijn nalatenschap behorende aandelen in het kapitaal van de te [Z] statutair gevestigde en aan het adres [postcode Z, a-weg 1] kantoor houdende besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid: [X/sr en Zonen B.V.]”, hierna te noemen: “de aandelen”, bezwaard met na te melden recht van vruchtgebruik ten behoeve van mijn beide zoons.
(...)
Legaat 2
Ik legateer aan mijn zoons [X en X/b], ten behoeve van hen gezamenlijk (...), en bij opvolging, ten behoeve van de langstlevende van hen, af te geven zo spoedig mogelijk na mijn overlijden, (...)
het beperkte recht van vruchtgebruik in de zin van de artikelen 201 en volgende van Boek 3 van het Burgerlijk Wetboek van de aandelen.
Dit recht van vruchtgebruik eindigt ten aanzien van een beperkt gerechtigde afzonderlijk (zodat het alsdan in principe in stand blijft ten aanzien van de andere beperkt gerechtigde), behoudens op de wijze als in de wet bepaald, tevens ingeval:
- van faillissement van een vruchtgebruiker;
- van aanvraag tot surseance van betaling door een vruchtgebruiker;
- van onder curatelestelling van een vruchtgebruiker (...);
- van hertrouwen van een vruchtgebruiker zonder het maken en handhaven van huwelijksvoorwaarden, (...);
- indien een vruchtgebruiker ten dage van mijn overlijden duurzaam woont in, danwel na mijn overlijden definitief zijn intrek neemt in, danwel een indicatie krijgt tot opname in een bejaardenoord (...);
(...)”
2.3 Ter zake van het bij legaat verkregen gezamenlijke vruchtgebruik van de onder 2.1 vermelde 585 aandelen in de B.V. hebben belanghebbende en zijn broer [X/b] bij de Ontvanger een verzoek gedaan om toepassing van de onder 1.1 genoemde kwijtscheldingsfaciliteit, welk verzoek door de Ontvanger is afgewezen op de grond dat de verkrijging van het vruchtgebruik van de aandelen niet kwalificeert als een aanmerkelijk belang in de zin van artikel 20a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet).
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de kwijt-scheldingsfaciliteit als neergelegd in artikel 26, lid 3, letter b, van de Invorderingswet terecht is geweigerd, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.
3.2. Belanghebbende verdedigt dat het onderhavige (opvolgend) recht van vruchtgebruik moet worden gelijkgesteld met een niet-tijdelijke gerechtigdheid tot voordelen uit aandelen waarop de kwijtscheldingsfaciliteit van artikel 26 van Pro de Invorderingswet kan worden toegepast respectievelijk dat deze op grond van haar strekking in alle gevallen van voortzetting van de onderneming door de verkrijger(s) toepassing dient te vinden.
3.3. Ter ondersteuning van zijn standpunt voert de Inspecteur aan dat bedoeld (opvolgend) vruchtgebruik reeds op grond van het testament niet kan worden aangemerkt als een niet-tijdelijke gerechtigdheid tot voordelen uit aandelen zodat op grond van artikel 20a, lid 9, letter d, in verbinding met artikel 25, lid 15, letter b, van de Wet niet kan worden gesproken van aandelen die tot een aanmerkelijk belang behoren. Nu voornoemde kwijtscheldingsfaciliteit blijkens het derde lid van artikel 26 van Pro de Invorderingswet slechts ziet op aandelen die tot een aanmerkelijk belang behoren, is deze in het onderhavige geval terecht geweigerd.
3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Zij hebben daaraan ter zitting nog de volgende argumenten toegevoegd.
Namens belanghebbende
Hij erkent dat de kwijtscheldingsfaciliteit terecht is geweigerd op grond van een strikt formele toepassing van de ter zake geldende wettelijke regelingen. Hij laat zijn beroepsgronden die betogen dat zijn verkrijging moet worden gelijkgesteld met een verkrijging van een niet-tijdelijke gerechtigdheid dan ook varen.
Hij is echter van mening dat doel en strekking van de faciliteit worden miskend indien de artikelen 20a, lid 9 in verbinding met artikel 25, lid 15, van de Wet onverkort worden doorgetrokken naar de Invorderingswet omdat deze wetten niet eenzelfde doelstelling hebben. Voor de inkomstenbelasting vervult het onderscheid tijdelijke en niet-tijdelijke gerechtigdheid de functie om misbruik tegen te gaan terwijl dat bij de Invorderingswet niet aan de orde is nu de faciliteit bedoeld is voor alle verkrijgers die de onderneming voortzetten. Aldus vormt genoemd onderscheid een ongelukkig criterium voor het al dan niet toepassen van de faciliteit.
Vanaf 2001 wordt het onderscheid tijdelijk/niet-tijdelijk ook niet meer gemaakt.
Op termijn is ook de voortzetting van het bedrijf door de kleinkinderen beoogd.
3.5. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
4. Beoordeling van het geschil
4.1 Ingevolge artikel 26, lid 3, letter b, van de Invorderingswet, kan de Ontvanger onder te stellen ministeriële voorwaarden aan een belastingschuldige kwijtschelding verlenen voor belastingaanslagen in de rechten van successie voor zover die rechten kunnen worden toegerekend aan de verkrijging van onder meer aandelen die behoorden tot een aanmerkelijk belang in de zin van artikel 20a, van de Wet. In lid 9, letter d, van laatstgenoemd artikel wordt degene die slechts gerechtigd is tot voordelen uit aandelen met een aandeelhouder gelijkgesteld en diens gerechtigdheid aangemerkt als een aandeel, tenzij sprake is van een tijdelijke gerechtigdheid als bedoeld in artikel 25, lid 15 van de Wet.
4.2 Een tijdelijke gerechtigdheid tot voordelen is blijkens artikel 25, lid 15 van de Wet aanwezig indien deze niet uitsluitend eindigt bij overlijden of waarbij de persoon van wiens leven de gerechtigdheid afhankelijk is ten tijde van het ontstaan ervan reeds de leeftijd van 50 jaar heeft bereikt.
4.3 Gelet reeds op de bepalingen van het testament zoals opgenomen onder 2.2 is het Hof met partijen van oordeel dat de verkrijging van het onderhavige vruchtgebruik is aan te merken als een verkrijging van een tijdelijke gerechtigdheid tot voordelen uit aandelen die niet kan worden vereenzelvigd met de verkrijging van de aandelen zelf, en derhalve evenmin van een verkrijging van een aanmerkelijk belang ter zake waarvan bedoelde kwijtscheldingsfaciliteit van de Invorderingswet kan worden verleend.
4.4 Zo met betrekking tot het in artikel 25, lid 15, van de Wet, gemaakte onderscheid tussen tijdelijke en niet-tijdelijke gerechtigdheid al sprake zou zijn van een anti-misbruikbepaling in de inkomstenbelasting dan nog staat het de wetgever vrij om in een andere regeling, zoals in casu in de Invorderingswet bij een in een andere (belasting)wet gemaakt onderscheid aan te knopen.
4.5 Voor zover belanghebbende meent dat het verlenen van de kwijt-scheldingsfaciliteit voor het recht van successie in alle gevallen geboden is op grond van de daaraan ten grondslag liggende gedachte dat de onderneming van de B.V. zonder liquiditeitsproblemen moet kunnen worden voortgezet door de opvolger van de erflater, miskent hij dat het de wetgever vrijstaat om het al dan niet verlenen van de kwijtschelding afhankelijk te stellen van (ter zake relevante) voorwaarden zoals bijvoorbeeld de leeftijd en de te verwachten deelname aan het arbeidsproces van zijn opvolgers ten tijde van de verkrijging.
Niet valt daarom in te zien waarom het in de inkomstenbelasting met ingang van 1 januari 1996 bij een aanmerkelijk belang gemaakte onderscheid tussen een tijdelijke en niet-tijdelijke gerechtigdheid tot voordelen uit aandelen (reguliere voordelen tegenover vervreemdingsvoordelen) niet een nuttige functie zou kunnen vervullen bij het al dan niet verlenen van een kwijtscheldingsregeling ter zake van de overgang van bedrijfsvermogen van een vennootschap met een in aandelen verdeeld kapitaal.
4.6 Blijkens de geschiedenis van totstandkoming van artikel 25, lid 15, van de Wet, is het onderscheid tussen tijdelijke en niet-tijdelijke gerechtigdheid tot voordelen in aandelen voorts uitdrukkelijk aan de orde geweest. De Staatssecretaris – en in navolging van hem – de wetgever heeft het advies van de Raad van State om de meesleepregeling van het voorgestelde artikel 20a, lid 4, van de Wet, ook van toepassing te doen zijn op de tijdelijke gerechtigdheid tot voordelen uit aandelen, niet gevolgd met een beroep op de rechtszekerheid, de inzichtelijkheid en de logische samenhang (Kamerstukken II, vergaderjaar 1995/96 24 761, punt 13, nader rapport, blz. 15-16). Hieruit volgt dat de keuze voor het te maken onderscheid is gebaseerd op een weloverwogen standpuntbepaling van de wetgever waarbij ook andere dan de door belanghebbende gestelde motieven een rol hebben gespeeld.
4.7 De (belasting)rechter spreekt recht naar de wet zoals die luidde ten tijde van het belastbare feit. Het staat hem daarbij niet vrij de innerlijke waarde of de billijkheid van die wet te beoordelen en deze buiten toepassing te laten. De onder 4.1 en 4.2 genoemde wettelijke bepalingen laten aan duidelijkheid niets te wensen over. Alsdan komt de rechter niet toe aan een beoordeling van de toepasselijke bepaling wegens gerezen onduidelijkheid met betrekking tot de bedoeling van de wetgever. Nu artikel 26, lid 3, letter b, van de Invorderingswet uitdrukkelijk aanknoopt bij artikel 20a van de Wet is het onmiskenbaar dat de wetgever de kwijtschelding niet noodzakelijk achtte in gevallen van een tijdelijke gerechtigdheid tot voordelen in aandelen (die tot een aanmerkelijk belang behoren).
5. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het beroep is ongegrond.
Aldus gedaan te Arnhem op 9 juli 2004 door mr. M.C.M. de Kroon, voorzitter, mr. A.M. van Amsterdam en mr. Tj. Van Rij, raadsheren.
De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van mr. I. Linssen als griffier.
(I. Linssen) (M.C.M. de Kroon)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 9 juli 2004
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
– de naam en het adres van de indiener;
– de dagtekening;
– de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
– de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.