Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
derde meervoudige belastingkamer
nummer 02/04085 (omzetbelasting)
U i t s p r a a k
op het beroep van [Fiscale eenheid X Beheer BV en X BV te Z], (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen [P], op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de boetebeschikking zoals vermeld op het aanslagbiljet met de haar opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak 1 januari tot en met 28 februari 2002.
1. Naheffingsaanslag en bezwaar
1.1. De op 29 mei 2002 gedagtekende naheffingsaanslag bedraagt € 92.476 aan omzetbelasting. Het bedrag van de bij beschikking vastgestelde boete bedraagt € 5.000.
1.2. Op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de boetebeschikking heeft de Inspecteur bij uitspraak van 3 oktober 2002 de beschikking gehandhaafd.
2. Geding voor het Hof
2.1. Het beroep is tijdig ingesteld op 7 november 2002. Bij de aanvulling van het beroep op 8 november 2002 zijn bijlagen overgelegd.
2.2. Tot de stukken van het geding behoren het verweerschrift en de daarin genoemde bijlagen.
2.3. Bij de mondelinge behandeling op 8 juli 2004 te Arnhem zijn verschenen en gehoord [belanghebbendes directeur vergezeld door belanghebbendes gemachtigde, alsmede de Inspecteur].
2.4. De notities van het pleidooi dat de gemachtigde van belanghebbende bij de mondelinge behandeling heeft gehouden, worden, met één bijlage, tegen de overlegging waarvan de Inspecteur geen bezwaar heeft gemaakt, als hier herhaald en ingelast beschouwd.
3. De vaststaande feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet weersproken, de volgende feiten vast.
3.1. Belanghebbende is een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. Zij doet per maand aangifte voor de omzetbelasting.
3.2. Bij brief van 21 februari 2002 aan de Inspecteur verzocht [belanghebbendes adviseur] (hierna: de adviseur), om de fiscale eenheid per 1 januari 2002 te willen verbreken. Als reden van het verzoek wordt vermeld: ‘om de aansluiting tussen de administratie en de aangifte eenvoudig en duidelijk te houden.’ Daarbij kondigt de adviseur aan: ‘Vooruitlopend op een positieve beslissing uwerzijds is het aangiftebiljet voor de maand januari 2002 van de FE met nihil bij u ingediend zodat met ingang van het kalenderjaar 2002, de uitvoering geëffectueerd kan worden. In afwachting van uw standpunt en graag bereid tot nader overleg.’
De in de brief aangekondigde nihilaangifte over januari 2002 is op 25 februari 2002 door de Belastingdienst ontvangen.
3.3. Bij brief van 11 maart 2002 heeft de Inspecteur, in de persoon van [ambtenaar-1], aan de adviseur bericht dat de in de brief van 21 februari 2002 genoemde argumentatie geen verbreking van de fiscale eenheid rechtvaardigt. Tevens deelde [ambtenaar-1] mee dat hij zich niet kon verenigen met de handelwijze van belanghebbende om over de maand januari 2002 een aangifte naar nihil te doen.
3.4. Na deze afwijzende reactie van de Belastingdienst is door belanghebbende niet meer aangedrongen op verbreking van de fiscale eenheid.
3.5. Bij brief van 19 maart 2002 heeft de adviseur een berekening verschaft van de over de maand januari 2002 te betalen omzetbelasting ten bedrage van € 92.475. Daarbij is verzocht voor dit bedrag een naheffingsaanslag op te leggen.
3.6. Bij brief van 27 maart 2002 heeft [ambtenaar-1] namens de Inspecteur aan de adviseur een ‘kennisgeving boete ingevolge artikel 67k AWR.’ verstuurd. In deze kennisgeving heeft [ambtenaar-1] meegedeeld voornemens te zijn belanghebbende een vergrijpboete ingevolge artikel 67f AWR op te leggen van 25 percent van het bedrag dat over de maand januari 2002 niet op aangifte is voldaan. Als reden voor de boete is vermeld dat belanghebbende verplicht is om het juiste bedrag op aangifte te voldoen, dat bekend is dat de verplichting tot het doen van aangifte niet wordt opgeheven door het indienen van een verzoek om de fiscale eenheid te verbreken terwijl er in materieel opzicht binnen de fiscale eenheid geen wijzigen hebben plaatsgevonden en dat belanghebbende redelijkerwijs had kunnen begrijpen dat de gevolgde handelwijze tot gevolg heeft dat te weinig belasting op aangifte is voldaan.
3.7. Na een telefonische en een schriftelijke reactie van [belanghebbendes gemachtigde], heeft [ambtenaar-1] contact gezocht met de aan zijn eenheid verbonden boete-fraudecoördinator [ambtenaar-2]. Na dit contact heeft [ambtenaar-1] namens de Inspecteur bij brief van 9 april 2002 aan de gemachtigde meegedeeld dat hij het voornemen tot het opleggen van een vergrijpboete handhaaft, maar dat hij nader van mening te zijn dat gelet op de omstandigheden in casu sprake is van een wanverhouding tussen de ernst van het feit en de op grond van de bepalingen van artikel 67f AWR en de paragrafen 25 en 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 op te leggen boete. De boete wordt gematigd tot € 5.000. Vervolgens is met dagtekening 29 mei 2002 de naheffingsaanslag met de boete van € 5.000 opgelegd. De naheffingsaanslag vermeldt als tijdvak 1 januari 2002 tot en met 28 februari 2002.
3.8. Na de indiening van het bezwaarschrift heeft op 27 augustus 2002 een hoorzitting plaatsgevonden. Van de zijde van belanghebbende waren hierbij aanwezig de adviseur en de gemachtigde van belanghebbende en van de zijde van de Belastingdienst [ambtenaar-1 en ambtenaar-2]. Van het horen is op 28 augustus 2002 een verslag opgesteld en verspreid. Blijkens het verslag is [ambtenaar-2] degene die het bezwaarschrift behandelt.
3.9. Na het horen heeft de gemachtigde de Inspecteur verzocht om vergoeding van de in de bezwaarfase gemaakte kosten.
3.9. Bij uitspraak op bezwaar van 3 oktober 2002, welke uitspraak is ondertekend door [ambtenaar-2], worden het bezwaar van belanghebbende tegen de boete en het verzoek van belanghebbende om vergoeding van de kosten van de bezwaarfase afgewezen.
4. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
4.1. Partijen houdt verdeeld of de Inspecteur terecht de boete van € 5.000 heeft opgelegd en of de Inspecteur terecht het verzoek van belanghebbende om vergoeding van kosten van de bezwaarfase heeft afgewezen.
4.2. Belanghebbende beantwoordt de geschilvragen ontkennend en stelt zich daartoe op de volgende standpunten:
- er is sprake van afwezigheid van alle schuld omdat sprake is van pleitbaar handelen;
- er is geen sprake van een handelen of een situatie die het opleggen van een vergrijpboete rechtvaardigt; zij heeft binnen de aangiftetermijn over januari 2002 het verzoek om beëindiging van de fiscale eenheid aan de Inspecteur gedaan; zij wijst op de conclusie van A-G Groeneveld die is opgenomen in Vakstudie-Nieuws 2002/34.7; in die conclusie zegt de A-G dat een standpunt dat vooraf aan de fiscus is meegedeeld nimmer tot bestraffing zal kunnen leiden;
- er is hooguit sprake van een schoonheidsfoutje dat een verzuimboete zou kunnen rechtvaardigen;
- [ambtenaar-1] heeft haar meegedeeld dat het besluit om de boete op € 5.000 vast te stellen mede is genomen naar aanleiding van vooroverleg met boete-fraudecoördinator [ambtenaar-2]; [ambtenaar-1] heeft het advies van [ambtenaar-2] geheel opgevolgd; vervolgens heeft [ambtenaar-2] het bezwaarschrift behandeld; daardoor is niet voldaan aan de eisen van artikel 7:5 Awb Pro; in dit verband is ook sprake van schending van artikel 2:4 Awb Pro; indien sprake is van een boete kan schending van deze bepalingen alleen tot gevolg hebben dat een boete moet worden vernietigd;
- de boete dient ook te vervallen omdat de naheffingsaanslag een onjuist tijdvak vermeldt, namelijk 1 januari 2002 tot en met 28 februari 2002 in plaats van 1 januari 2002 tot en met 31 januari 2002;
- gelet op het bovenstaande komt zij naast een vergoeding van proceskosten in aanmerking voor een vergoeding van kosten van de bezwaarfase van € 3.500 exclusief omzetbelasting, dan wel een vergoeding van kosten van de bezwaarfase conform de regeling van het Besluit proceskosten fiscale procedures.
4.3. De Inspecteur beantwoordt de geschilvragen bevestigend en neemt de volgende standpunten in:
- het indienen van een verzoek om verbreking van de fiscale eenheid doet de aangifteplicht en de verantwoordelijkheid voor een juiste aangifte nog niet vervallen; er is daarom geen sprake van afwezigheid van alle schuld;
- de boete is terecht een vergrijpboete; de hoogte van de boete is genuanceerd en afgewogen;
- van door belanghebbende geopend vooroverleg is geen sprake; tegelijk met het verzoek deed belanghebbende reeds een nihilaangifte;
- de ambtenaar die heeft beslist over de hoogte van de in de naheffingsaanslag begrepen boete is niet dezelfde persoon als de ambtenaar die op het bezwaarschrift heeft beslist; voorafgaande aan het vaststellen van de boetebeschikking heeft [ambtenaar-1] zich laten adviseren door boete-fraudecoördinator [ambtenaar-2]; de uiteindelijke primaire beslissing is door [ambtenaar-1] genomen; [ambtenaar-2] is niet te beschouwen als een persoon die bij de voorbereiding van het besluit betrokken is geweest;
- omdat [ambtenaar-1] die het primaire besluit heeft genomen ook aan de hoorzitting deelnam is wel gehandeld in afwijking van artikel 7:5, eerste lid, onderdeel b, Awb; hij is evenwel van mening dat belanghebbende niet is benadeeld; hij wijst op artikel 6:22 Awb Pro; naar zijn mening is ook artikel 10:3 Awb Pro niet geschonden;
- hij meent dat de vermelding op het aanslagbiljet van het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 28 februari 2002 niet fataal is;
- hij heeft steeds gehandeld binnen de wettelijke kaders; voor vergoeding van kosten van de bezwaarfase bestaat geen reden.
4.4. Partijen hebben de voor hun respectievelijke standpunten aangevoerde gronden vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting toegevoegd:
Door de gemachtigde van belanghebbende:
Hij verklaart geen behoefte te hebben aan terugverwijzing van de zaak naar de Inspecteur voor het opnieuw doen van uitspraak op bezwaar.
Hij erkent dat met betrekking tot de beëindiging van de fiscale eenheid ook anders had kunnen worden gehandeld. De Inspecteur heeft echter de goede bedoelingen van [belanghebbendes adviseur] afgestraft met een vergrijpboete. Als de Inspecteur een verzuimboete had toegepast had hij geen of weinig ruimte gehad om te procederen.
Gelet op hetgeen de Inspecteur heeft betoogd is hij van mening dat [ambtenaar-2] wel was betrokken bij het primaire besluit tot oplegging van een vergrijpboete van € 5.000. dat [ambtenaar-2] heeft wezenlijke invloed uitgeoefend op het primaire besluit.
Door de Inspecteur:
Er is sprake van slordig handelen van de adviseur van belanghebbende. Deze weet best hoe hij moet handelen bij het willen beëindigen van een fiscale eenheid voor de omzetbelasting.
[Ambtenaar-1] heeft voor het definitief vaststellen van de boetebeschikking de casus aan boete-fraudecoördinator [ambtenaar-2] geschetst. Die heeft toen geadviseerd tot een vergrijpboete en tevens tot matiging met het oog op wanverhouding tussen de hoogte van de boete en de aard van het vergrijp. Vervolgens heeft [ambtenaar-1] zelf beslist een boete van € 5.000 op te leggen. Ook bij de behandeling van bezwaarschriften is het gebruik de boete-fraudecoördinator te raadplegen. In dit geval heeft [ambtenaar-2] zelf het bezwaar behandeld. [Ambtenaar-2] was niet zodanig bij het primaire besluit van de boeteoplegging betrokken dat hij bij de behandeling van het bezwaar niet meer onafhankelijk was.
4.3. Belanghebbende verzoekt vernietiging van de boete en vergoeding van kosten van de bezwaar- en de beroepsfase.
4.4. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak en afwijzig van de verzoeken tot vergoeding van kosten.
5. Beoordeling van het geschil
5.1.Het Hof zal eerst bezien of de wijze waarop het horen in de bezwaarfase heeft plaatsgehad de verdere gang van zaken in deze procedure beïnvloedt.
5.2. Artikel 7:2 Awb Pro bepaalt, dat voordat een bestuursorgaan op het bezwaar beslist, het belanghebbenden in de gelegenheid stelt te worden gehoord. Blijkens de memorie van toelichting bij de Awb (Kamerstukken II 1988/89, 21 221, nr. 3) is het aan belanghebbenden gelegenheid bieden om hun standpunt toe te lichten om verschillende redenen van belang:
- de bezwaarschriftprocedure biedt de betrokkene de belangrijkste mogelijkheid mondeling zijn mening naar voren te brengen;
- het horen kan ertoe dienen om nadere informatie ter beschikking te krijgen;
- aldus bestaat de gelegenheid om meer in het algemeen naar een oplossing voor de gerezen problemen te zoeken;
- het horen is voor de burger van belang omdat hij ervan overtuigd kan raken dat aan zijn bezwaren ernstig aandacht is besteed.
5.3. Artikel 7:5, eerste lid, Awb luidt:
Tenzij het horen geschiedt door of mede door het bestuursorgaan zelf dan wel de voorzitter of een lid ervan, geschiedt het horen door:
a. een persoon die niet bij de voorbereiding van het bestreden besluit betrokken is geweest, of
b. meer dan een persoon van wie de meerderheid, onder wie degene die het horen leidt, niet bij de voorbereiding van het besluit betrokken is geweest.
5.4. In de memorie van toelichting bij de Awb (Kamerstukken II 1988/89, 21 221, nr. 3) is met betrekking tot artikel 7:5 Awb Pro het volgende vermeld:
‘Teneinde een goede heroverweging te bevorderen is het gewenst dat degenen die bij de voorbereiding van het besluit berokken zijn geweest, niet ook de gang van zaken bij het horen bepalen. Daarom is in dit artikel bepaald dat een dergelijke persoon niet de leiding van de hoorzitting mag hebben noch als enige mag horen. Bovendien is vastgelegd dat bij het horen door meer dan een persoon de meerderheid uit niet-betrokkenen bij de oorspronkelijke besluitvorming moet bestaan.
(…)
De betrokkenheid van een ambtenaar bij de totstandkoming van het besluit zou bijvoorbeeld ook kunnen blijken uit het feit dat hij een medeparaaf heeft verleend.’
5.5. In het onderhavige geval is het horen geschied door twee ambtenaren van de Belastingdienst. Eén van hen, [ambtenaar-1] is degene die het bestreden besluit heeft genomen. De tweede persoon, [ambtenaar-2], die tevens de leiding van het horen heeft gehad, is de boete-fraudecoördinator van de eenheid. In die hoedanigheid is [ambtenaar-2] door [ambtenaar-1] geraadpleegd voorafgaande aan het door [ambtenaar-1] nemen van het bestreden besluit. Met betrekking tot dit raadplegen is in ieder geval komen vast te staan dat, zoals door de Inspecteur ter zitting is geformuleerd, [ambtenaar-2] aan [ambtenaar-1] heeft geadviseerd tot het opleggen van een vergrijpboete, zij het dat die boete gematigd kon worden met het oog op de wanverhouding tussen de hoogte van de boete en de aard van het vergrijp.
5.6. Het Hof verwerpt de stelling van de Inspecteur dat onder deze omstandigheden [ambtenaar-2] niet kan worden aangemerkt als een persoon die bij de voorbereiding van het bestreden besluit betrokken is geweest. Het Hof leidt uit de parlementaire behandeling van de artikelen 7:2 en 7:5 Awb af dat de wetgever bij het formuleren van de verplichting tot horen voor ogen heeft gestaan, dat een belanghebbende in hoofdzaak wordt gehoord door personen die niet bij het totstandkomen van het bestreden besluit waren betrokken, teneinde de hoofdfunctie van de bezwaarfase – het door het bestuursorgaan heroverwegen van het bestreden besluit – zo goed mogelijk tot zijn recht te laten komen. Daarbij past het naar het oordeel van het Hof, gelet op de wetsgeschiedenis, niet om het ‘betrokken zijn bij het nemen van een besluit’ in de zin van artikel 7:5, eerste lid, Awb te interpreteren in de enge zin zoals de Inspecteur voorstaat. dat [ambtenaar-2] heeft wezenlijke invloed uitgeoefend op het primaire besluit inzake de aan belanghebbende opgelegde boete.
5.7. De Inspecteur heeft niet gesteld en het Hof is ook anderszins niet gebleken, dat sprake is van omstandigheden die noopten tot het horen van belanghebbende in afwijking van artikel 7:5 Awb Pro, zoals artikel 25, vijfde lid, AWR bepaalt.
5.8. Het voorgaande leidt tot het oordeel, dat de Inspecteur heeft gehandeld in strijd met de wettelijke bepalingen inzake de hoorplicht. Vervolgens moet de vraag worden beantwoord wat het hieraan te verbinden gevolg moet zijn.
Belanghebbende heeft gesteld dat zij door het niet naleven door de Inspecteur van de regels inzake de hoorplicht is benadeeld, dat in verband daarmee de opgelegde boete dient te vervallen en dat zij niet vraagt om terugverwijzing van de zaak naar de Inspecteur zoals voorzien in artikel 8:72, vierde lid, Awb.
5.9. Het Hof acht bij het beantwoorden van de in 5.8 bedoelde vraag het volgende van belang.
Artikel 6:22 Awb Pro schept de mogelijkheid om ondanks een verzuim van het bestuursorgaan het bestreden besluit in stand te laten. Daarbij moet wordt afgewogen enerzijds het belang van de belastingplichtige bij een zorgvuldige behandeling door het bestuursorgaan van zijn bezwaren en anderzijds dat de belastingplichtige niet is gebaat bij een vernietiging van de uitspraak op het bezwaarschrift, die slechts een herhaling van zetten oplevert en de duur van de procedure verlengt.
5.10. Bij deze te maken afweging stelt het Hof voorop dat de onderhavige casus geenszins een alledaagse of eenvoudige kwestie betreft. De wet stelt immers niet de regel dat de Inspecteur op een verzoek tot beëindiging van een fiscale eenheid beslist bij een voor bezwaar vatbare beschikking. Belanghebbende heeft in dit verband gewezen op een conclusie van de A-G Groeneveld bij de Hoge Raad (opgenomen in Vakstudie-Nieuws 2002/34.7) in welke conclusie de A-G stelt dat een standpunt dat vooraf aan de fiscus is meegedeeld nimmer tot bestraffing zal kunnen leiden.
Voorts acht het Hof van belang dat de Inspecteur in het kader van de voorgeschreven heroverweging bij bezwaar in een geval als hier aan de orde zich ter dege afvraagt of sprake is van een pleitbaar standpunt en, zo dit niet het geval is, of aanleiding bestaat voor het opleggen van een vergrijpboete dan wel een verzuimboete. Al met al is naar het oordeel van het Hof sprake van een schoolvoorbeeld van een kwestie die in de bezwaarfase behandeling behoeft door één of meer andere personen dan degene(n) die bij de voorbereiding van het bestreden besluit zijn betrokken.
5.11. Gelet op het vorenoverwogene zal het Hof het bestuursorgaan opdragen om binnen twee maanden na dagtekening van deze uitspraak opnieuw uitspraak op bezwaar te doen, nadat met inachtneming van de daarvoor in de wet gestelde regels belanghebbende wederom in de gelegenheid is gesteld om op haar bezwaar te worden gehoord.
6. Kosten
Gelet op de hiervoor weergegeven gang van zaken in de fase van bezwaar vindt het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten van de bezwaarfase en de fase van beroep. Het Hof acht geen bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht.
Het Hof berekent belanghebbendes proceskosten op
bezwaarfase
2 (bezwaarschrift en verschijnen hoorzitting) x € 161
x 1,5 (gewicht van de zaak) € 483
beroepsfase
2 (beroepschrift en verschijnen ter zitting) x € 322
x 1,5 (gewicht van de zaak) - 966
totaal € 1.449.
7. Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur;
- draagt de Inspecteur op om binnen twee maanden na dagtekening van deze uitspraak, nadat belanghebbende in de gelegenheid is gesteld om op haar bezwaar te worden gehoord, opnieuw uitspraak op bezwaar te doen;
- gelast de Staat der Nederlanden aan belanghebbende het voor het instellen van het beroep betaalde griffierecht van € 218 te vergoeden;
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van belanghebbende voor een bedrag van € 1.449, te vergoeden door de Staat der Nederlanden.
Aldus gedaan op 19 juli 2004 door mr Röben, voorzitter, mrs Ettema en Monsma, raadsheren.
De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van mr Egberts, als griffier.
De griffier, De voorzitter,
(J.L.M. Egberts) (J.B.H. Röben)
Afschriften van de uitspraak zijn aangetekend per post verzonden op 19 juli 2004
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.