Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 01/02687 (loonbelasting)
U i t s p r a a k
op het beroep van Vereniging [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen [P; hierna; de Inspecteur] betreffende na te melden aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen, boetebeschikking en in rekening gebrachte heffingsrente.
1. Naheffingsaanslag, beschikkingen, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1999 een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen (nummer: [A.01]) opgelegd ten bedrage van ƒ 882.000 aan enkelvoudige belasting. Daarbij is voorts – bij beschikking – een vergrijpboete opgelegd van ƒ 220.500 (25 percent van de nageheven belasting) alsmede is – bij beschikking – aan belanghebbende heffingsrente in rekening gebracht ten bedrage van ƒ 57.976.
1.2. De naheffingsaanslag en genoemde beschikkingen zijn, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij het Hof. De Inspecteur heeft vervolgens een verweerschrift ingediend. Op 18 juni 2004 heeft de Inspecteur nog nader een schriftelijk stuk ingediend. Hiervan is een afschrift aan belanghebbende verzonden.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad op 23 juni 2004 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord: [belanghebbendes gemachtigde, alsmede de Inspecteur].
1.5. Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en afschriften daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota’s dient hier als herhaald en ingelast te worden aangemerkt.
1.6. De zaak met rolnummer 01/02688 betreffende de aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 1996 opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen (nummer: [A.02]) is gelijktijdig met de onderwerpelijke zaak ter zitting van 23 juni 2004 behandeld.
2. Feiten
Op grond van de gedingstukken en het verhandelde ter zitting is, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan.
2.1. Belanghebbende is een organisatie voor betaald voetbal. Op 14 december 1995 heeft zij met de in België woonachtige [A] voor de periode van 1 december 1995 tot 1 juli 1996 een arbeidsovereenkomst gesloten. Het betrof een zogenoemd spelerscontract op huurbasis. [A] was “eigendom” van de Belgische club [a]. Het tussen partijen overeengekomen loon beliep een bedrag van ƒ 7.500 bruto per maand. Voorts had [A] recht op wedstrijdpremies en vakantiegeld. Op grond van de arbeidsovereenkomst was [A] onder meer gehouden in alle voorkomende gevallen (inclusief uit- en thuiswedstrijden) de door belanghebbende verstrekte outfit te dragen en was [A] niet gerechtigd reclame-overeenkomsten met derden aan te gaan zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van het bestuur van belanghebbende.
2.2. Begin 1996 hebben belanghebbende en [A] onderhandeld over een verlenging van het contract en een overgang van genoemde Belgische club naar belanghebbende. In de notulen van de bestuursvergadering van belanghebbende van 26 februari 1996 is daarover opgemerkt dat “[A] in 1e instantie positief gereageerd (3 ton op jaarbasis)” heeft.
2.3. Op 2 april 1996 hebben in dit verband onderhandelingen plaatsgehad tussen [belanghebbendes voortzitter] enerzijds en [A] en diens [zaakwaarnemer] anderzijds. De gemaakte afspraken zijn door [belanghebbendes voorzitter] vastgelegd in een op 3 april 1996 gedagtekende brief. De inhoud hiervan luidt – voorzover hier van belang – als volgt:
“Gemaakte afspraken tijdens het gesprek van 02-04-1996
Aanwezig: [A’s zaakwaarnemer ]
[A]
[belanghebbendes voorzitter]
1) [X] is bereid [A] een bedrag te betalen van ƒ 1.500.000,- over een periode van vijf jaren, waartegenover [A] zich bindt aan [X].
2) De betaling zal gebeuren op basis van ƒ 750.000,-- via een constructie (legaal) waardoor [A] geen belastingen hoeft te betalen en ƒ 750.000,-- te verdelen over een periode van 5 jaarlijkse gelijke betalingen.
3) (...)
4) (...)
5) Overige besproken punten zullen in overleg tussen [B] en [X] worden geregeld op een zodanige wijze dat het voor [A] het voordeligst is.
6) Verder detailzaken zullen worden besproken en worden vastgelegd in een eventuele definitieve overeenkomst.
(...)”
2.4. De gemachtigde van belanghebbende heeft op 12 juni 1996 een memorandum aan [belanghebbendes voortzitter] uitgebracht met betrekking tot onder meer de fiscale aspecten die zijn verbonden aan een overeenkomst tussen belanghebbende en [A] waarbij laatstgenoemde aan eerstgenoemde zogenoemde imagerechten overdraagt. De adviseur merkt in dit verband op dat indien de bepalingen in de daarvoor op te stellen overeenkomst niet duiden op een arbeidsovereenkomst in zowel civiele als fiscale zin, de vergoeding welke uit deze overeenkomst voortkomt geen inkomsten uit dienstbetrekking vormt.
2.5. Belanghebbende en [A] hebben vervolgens op 1 juli 1996 een arbeidsovereenkomst gesloten voor de duur van 5 jaren (1 juli 1996 tot 1 juli 2001). [A] genoot ingevolge deze overeenkomst een basissalaris van ƒ 132.000 per jaar. Voorts verkreeg hij recht op wedstrijdpremies en vakantiegeld. De hiervoor in onderdeel 2.1 vermelde verplichting met betrekking tot – kort gezegd – reclame-overeenkomsten gold ook op grond van deze overeenkomst.
2.6. Vervolgens heeft belanghebbende voor de periode van 17 juli 1996 tot en met 30 juni 1997 een kapitaalverzekering en een tijdelijke voetbal-ongeschiktheidsverzekering met betrekking tot [A] afgesloten bij de verzekeringsmaatschappij [C]. Daarbij is – onder meer - uitgegaan van een verzekerd weekloon van ƒ 5.000, ofwel ƒ 260.000 op jaarbasis.
2.7. Met dagtekening 31 augustus 1996 hebben belanghebbende en [A] een licentie-overeenkomst gesloten. De inhoud van deze overeenkomst luidt – voorzover hier van belang – :
“(...)
IN AANMERKING NEMENDE:
DAT aan [A] toebehoort het auteursrecht op zijn beeltenis (portretrecht);
DAT [A] voornemens is zijn beeltenis en zijn naam te laten registreren als gedeponeerd merk bij het Benelux Merkenbureau;
DAT [X] voornemens is het portret en de naam [A] te gebruiken voor de hierna te omschrijven aktiviteiten;
DAT [A] bereid is aan [X] een licentie te verlenen op na te melden condities op voormelde auteursrechten en (toekomstige merkrechten);
VERKLAREN TE ZIJN OVEREENGEKOMEN ALS VOLGT:
Artikel 1 Inhoud Pro licentie
1. [A] verleent aan [X] voor de in lid 3 genoemde landen een niet exclusieve, niet bezwaarbare of overdraagbare licentie ten behoeve van het gebruik van zijn portret, foto of beeldtenis alsmede het gebruik van de naam [A]”, voorzover dit gebruik rechtstreeks in verband staat met de vervaardiging, distributie, promotie en verkoop van door [X] of in opdracht van [X] te vervaardigen brochures, promotie-artikelen en andere goederen elke door de [X] danwel in opdracht van [X] worden vervaardigd en/of in het verkeer worden gebracht.
2. [X] is niet gerechtigd om aan derde(n) sublicentie(s) te verlenen en [X] is niet bevoegd deze licentie aan derden over te dragen of in een gemeenschap, vennootschap of rechtspersoon in te brengen of te verpanden anders dan met schriftelijke voorafgaande toestemming van [A].
3. Deze licentie geldt voor de landen Nederland, België en Luxemburg.
4. Mocht [A] in enig geval zelf willen overgaan tot het exploiteren van de te registreren merkrechten dan dient [X] daarvoor aan [A] uitdrukkelijk toestemming te verlenen. In voorkomende gevallen zullen partijen in overleg treden.
5. Deze onderhavige licentie-overeenkomst wordt aangegaan voor de duur van vijf jaren, ingaande op .. juli 1996 en derhalve eindigende op .. juli 2001.
Artikel 2 Licentievergoeding Pro
1. [X] zal aan [A] voor de gehele kontraktsduur een totale licentievergoeding betalen van ƒ 882.000. Dit bedrag zal worden betaald in een drietal gelijke termijnen van ƒ 294.000. (...)
Artikel 3 (...)
Artikel 4 (...)
Artikel 5 (...)
Artikel 6 Einde Pro van de overeenkomst
1. Deze overeenkomst eindigt na het verstrijken van de in artikel 1 lid 5 genoemde Pro termijn.
2. (...)
3. De onderhavige licentie-overeenkomst eindigt onverminderd de desbetreffende wettelijke bepalingen van rechtswege onmiddellijk en zonder enige opzegging:
a. (...)
b. (...)
c. (...)
d. (...)
e. indien de arbeidsovereenkomst tussen [X] en [A] eindigt, al dan niet middels een ontbinding van die arbeidsovereenkomst.
4. (...)
Artikel 7 Gevolgen Pro beëindiging overeenkomst
1. De beëindiging en/of ontbinding van de onderhavige licentie-overeenkomst heeft ten gevolge dat na het einde van de licentie-overeenkomst, [X] niet meer bevoegd is om van de onderhavige licentie gebruik te maken en de goederen waarop het portret of de naam van [A] voorkomt te produceren, te verhandelen, in het verkeer te brengen of anderzijds te vermarkten (...).
(...)”.
2.8. Met betrekking tot de licentie-overeenkomst hebben belanghebbende en [A] voorts nog een aanvullende – eveneens met dagtekening 31 augustus 1996 – overeenkomst gesloten. Deze overeenkomst behelst – voorzover in dezen van belang – het volgende.
“(...)
IN AANMERKING NEMENDE:
DAT partijen op 31 augustus 1996 een licentieovereenkomst hebben gesloten;
(...)
DAT partijen in geval van een tussentijdse beëindiging van deze overeenkomst doordat de arbeidsovereenkomst tussen [X] en [A] eindigt een financiële regeling willen treffen;
DAT partijen in dat kader de gemaakte afspraken willen vastleggen;
ZIJN OVEREENGEKOMEN ALS VOLGT:
Artikel 1
1. In de (...) licentieovereenkomst is overeengekomen dat indien er een einde komt aan de arbeidsovereenkomst tussen partijen er per gelijke datum een einde zal komen aan de licentieovereenkomst.
2. De totaal overeengekomen licentievergoeding over de kontraktsperiode van vijf jaar bedraagt ƒ 882.000. Een ander komt neer op een bedrag van ƒ 14.700,00 per maand. De licentievergoeding wordt door [X] en [A] in drie gelijke termijnen vooruit betaald. Indien en voor zover er tussentijds een einde komt aan de licentieovereenkomst verplicht [A] zich jegens [X] om aan haar terug te betalen dat deel van de licentievergoeding dat reeds door [X] aan [A] betaald is, doch betrekking heeft op de termijn die ligt tussen de tussentijdse einddatum van de licentieovereenkomst en de overeengekomen einddatum van de licentie-overeenkomst. De terugbetalingsverplichting in dat kader zal steeds betrekking hebben op nader te berekenen volledige maanden, waarbij [A] slechts over de volledige maanden behoeft terug te betalen.
(...)”.
2.9. Op 23 maart 2000 is de tussen belanghebbende en [A] gesloten arbeidsovereenkomst met terugwerkende kracht tot 1 januari 2000 gewijzigd en verlengd tot 30 juni 2003. Het vaste salaris van [A] beliep ingevolge de gewijzigde overeenkomst ƒ 16.000 bruto per maand met een vakantietoeslag van 8% en een zogenoemde prestatiebeloning van minimaal ƒ 75.000 per jaar. Voor zijn bereidheid om de contractsduur te verlengen heeft [A] tekengeld ten bedrage van ƒ 100.000 bedongen. Volgens artikel 13 van Pro de gewijzigde arbeidsovereenkomst zijn de licentie- en aanvullende overeenkomst van 31 augustus 1996 stilzwijgend verlengd voor de duur van de nieuwe arbeidsovereenkomst. Hiervoor werd belanghebbende geen extra licentiebedrag verschuldigd aan [A].
2.10. De op 23 maart 2000 gesloten arbeidsovereenkomst is in de loop van het voetbalseizoen 2000/2001 ontbonden. [A] is getransfereerd naar de Belgische voetbalclub [b].
2.11. Behoudens een éénmalig gebruik van het portret van [A] op een aanplakbiljet voor het voetbalseizoen 1999/2000, heeft belanghebbende geen gebruik gemaakt van de uit de licentie-overeenkomst voortvloeiende rechten.
2.12. Op 18 februari 1999 ontving belanghebbende van een TV-producent een bedrag van ƒ 1.500 ter zake van een optreden van [A] in een televisieprogramma. Dit bedrag is op 22 februari 1999 aan [A] doorbetaald.
2.13. Het ingevolge de licentie-overeenkomst verschuldigde bedrag van ƒ 882.000 is door belanghebbende aan [A] in drie termijnen van ƒ 294.000 uitbetaald, te weten op 6 september 1996, op 6 maart 1998 en in 1999.
2.14. De Inspecteur heeft, naar aanleiding van de bevindingen van een bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek, het standpunt ingenomen dat de aan [A] op grond van de licentie-overeenkomst gedane betalingen (ƒ 882.000) in wezen loon uit dienstbetrekking vormen. Deswege heeft de Inspecteur belanghebbende onder meer de onderhavige, op 24 april 2001 gedagtekende, naheffingsaanslag opgelegd, waarbij de zogenoemde – in artikel 31 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964 vervatte – eindheffingsregeling is toegepast. De Inspecteur heeft voorts een boete van 25 percent van de nageheven belasting opgelegd. Het voornemen tot het opleggen van deze boete is reeds bij brief van 19 juni 2000 door de Inspecteur aan belanghebbende medegedeeld.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur terecht de betalingen uit hoofde van de licentie-overeenkomst als loon uit dienstbetrekking heeft aangemerkt. Voorts is, indien bedoelde vraag bevestigend moet worden beantwoord, in geschil of terecht een boete van 25 percent van de nageheven belasting is opgelegd. Belanghebbende beantwoordt beide vragen ontkennend, de Inspecteur daarentegen bevestigend.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de stukken, waaronder eerdergenoemde pleitnota’s.
Daaraan hebben zij ter zitting nog toegevoegd:
Namens belanghebbende:
- de hoogte van het bedrag van de naheffing als zodanig is niet in geschil;
- de wijze waarop de waardering van de imagerechten – ƒ 882.000 – tot stand is gekomen, is niet bekend bij de gemachtigde;
- met derden is niet onderhandeld over de exploitatie van de imagerechten van [A];
- de boete dient wegens disproportionaliteit en wegens de lange procesduur te worden gematigd tot 5 percent van de nageheven belasting.
Namens de Inspecteur:
- indien ervan wordt uitgegaan dat [A] “slechts” een basissalaris van ƒ 132.000 zou genieten, zou hij in 1999 in de ranglijst van salarissen slechts op de twaalfde of dertiende plaats staan binnen de groep van selectiespelers. Voor een speler van het kaliber [A] is dat niet geloofwaardig.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak, de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de beschikking inzake de heffingsrente.
3.4. De Inspecteur concludeert daarentegen tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking wordt genoten (artikel 10, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964).
5.2. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de door belanghebbende ingevolge de licentie-overeenkomst aan [A] betaalde vergoeding van – in totaal – ƒ 882.000 niet ziet op een vergoeding voor de exploitatie van imagerechten van [A] doch in wezen een vergoeding vormt voor de arbeidsprestaties waartoe [A] zich jegens belanghebbende in het kader van de dienstbetrekking had verplicht.
5.3. Ter onderbouwing van zijn standpunt dat in dezen sprake is van loon heeft de Inspecteur onder meer aangevoerd dat:
- uit de notulen van de bestuursvergadering van belanghebbende van 26 februari 1996 blijkt dat [A] positief stond tegenover een verlenging van het arbeidscontract met belanghebbende, mits hij “3 ton” op jaarbasis zou krijgen;
- bij de onderhandelingen op 2 april 1996 tussen de betrokken partijen vervolgens een totale beloning van ƒ 1.500.000 voor een periode van 5 jaar is overeengekomen;
- in de brief van 3 april 1996 niet wordt gerept over portret- of imagerechten;
- de licentie-overeenkomst voor dezelfde duur is gesloten als de arbeidsovereenkomst en daarvan afhankelijk is gemaakt;
- belanghebbende geen onderzoek heeft gedaan naar de waarde van het portret- of imagerecht van [A];
- belanghebbende in een periode van 4 jaar geen enkel gebruik heeft gemaakt van het verkregen licentie-recht (behoudens, naar het Hof begrijpt, op één geval na);
- een arbeidsbeloning van ƒ 132.000 per jaar voor een speler van het kaliber [A] in geen verhouding staat tot de salarissen van de andere selectiespelers van belanghebbende (in 1999 zou hij op de “salarisranglijst” van de selectiespelers slechts de twaalfde/dertiende plaats innemen);
- dat belanghebbende voor [A] een tijdelijke arbeidsongeschiktheidsverzekering heeft afgesloten, waarbij een jaarsalaris van ƒ 260.000 werd verzekerd;
- per 23 maart 2000 het spelerscontract met [A] met terug-werkende kracht tot 1 januari 2000 is aangepast, waarbij het jaarsalaris van [A] op ƒ 300.000 is gesteld en voorts aan hem een tekengeld is betaald.
5.4. Deze feiten en omstandigheden, in hun onderlinge verband beschouwd, laten naar het oordeel van het Hof geen andere gevolgtrekking toe dan dat de vergoeding uit hoofde van de licentie-overeenkomst niet zag op de exploitatie van imagerechten van [A], maar in wezen een door belanghebbende aan [A] verstrekte vergoeding vormde voor de werkzaamheden waartoe [A] uit hoofde van zijn dienstbetrekking met belanghebbende was gehouden. Mitsdien is de Inspecteur erin geslaagd te voldoen aan de op hem rustende bewijslast en heeft hij het bedrag van ƒ 882.000 terecht als door [A] genoten loon aangemerkt. Hetgeen belanghebbende dienaangaande heeft aangevoerd, doet hieraan niet af.
5.5. Gelet op de hiervóór in onderdeel 2 (de feiten) beschreven gang van zaken met betrekking tot de totstandkoming en vormgeving van het door belanghebbende en [A] als licentie-vergoeding gepresenteerde bedrag van ƒ 882.000, waarbij ook het woord “constructie” is gevallen, heeft belanghebbende – gelijk de Inspecteur betoogt – door jegens de fiscus het standpunt in te nemen dat sprake is van een (onbelaste) vergoeding voor de exploitatie van imagerechten naar het oordeel van het Hof dermate lichtvaardig gehandeld dat het aan haar grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is geheven. In dat licht bezien acht het Hof – anders dan belanghebbende bepleit - een boete van 25 percent van de nageheven belasting passend en geboden.
5.6. Niettemin is een matiging van de boete in dezen op haar plaats. In aanmerking genomen immers dat tussen de aankondiging van de “charge” en de datum van deze uitspraak inmiddels ruim vier jaren zijn verstreken, tussen bedoelde aankondiging en het opleggen van de boete ruim 10 maanden zijn gelegen en voorts dat na het “zittingsrijp” worden van de onderhavige zaak deze ruim 17 maanden bij het Hof heeft stilgelegen, kan naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat hier sprake is van een berechting binnen een redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM Pro. Daarom zal het Hof de boete met 10 percent matigen tot ƒ 198.450. In zoverre is het beroep gegrond.
3. Proceskosten
Het Hof acht – voor de onderhavige zaak en de daarmee samenhangende zaak met rolnummer 01/02688 – termen aanwezig voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten – van beroepsmatig verleende rechtsbijstand – vast op € 644 (twee punten voor proceshandelingen en een wegingsfactor 1).
4. Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar doch uitsluitend voorzover deze betrekking heeft op de boetebeschikking;
- bevestigt de uitspraak voor het overige;
- vermindert de boete tot een bedrag van € 90.052,68 (ƒ 198.450);
- gelast de Staat aan belanghebbende te vergoeden het door haar gestorte griffierecht van € 204;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 644 en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten aan belanghebbende dient te vergoeden.
Aldus gedaan op 31 augustus 2004 te Arnhem door mr. Den Ouden, voorzitter, mr. Kooijmans en mr. Van der Wiel-Rammeloo, raadsheren. De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van mr. Efstratiades als griffier.
De griffier is verhinderd deze uitspraak mede te ondertekenen.
De voorzitter
(R. den Ouden)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 31 augustus 2004
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Het door een belanghebbende betaalde griffierecht voor de vervanging van een mondelinge uitspraak in een schriftelijke uitspraak, komt in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.