Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
derde meervoudige belastingkamer
nummer 03/01443
U i t s p r a a k
op het beroep – na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden – van [X] (hierna: belanghebbende) te [Z] tegen een uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren [P] (hierna: de verweerder) op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1993.
1. Aanslag en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 31 december 1996 een aanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 154.797, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Leeuwarden, dat in zijn uitspraak van 8 maart 2002 het beroep ongegrond heeft verklaard. Tegen laatstgenoemde uitspraak heeft belanghebbende beroep in cassatie ingesteld.
1.2. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 27 juni 2003, nummer 38.100, de uitspraak van het Hof Leeuwarden vernietigd met verwijzing van het geding naar het Hof te Arnhem ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.
1.3. Daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, hebben belanghebbende en verweerder hun standpunten toegelicht bij conclusie van 14 oktober 2003 (met 7 bijlagen) respectievelijk bij conclusie van 11 november 2003. Bij telefax van 22 juli 2004, gevolgd door een brief van dezelfde datum zijn bij het Hof nog nadere stukken ingekomen van de gemachtigde van belang-hebbende, welke op 23 juli 2004 ter kennisneming zijn doorgezonden naar verweerder.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van 4 augustus 2004 van het Gerechtshof te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbende, bijgestaan door [zijn gemachtigde, alsmede de Inspecteur].
1.5. Belanghebbendes gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de tegenpartij. De inhoud van de pleitnotities moet als hier herhaald en ingelast worden beschouwd.
2. Feiten
2.1. Voor de feiten zoals die tussen partijen vaststaan verwijst het Hof naar hetgeen onder punt 2, onderdelen 2.1 tot en met 2.7 is opgenomen in de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 8 maart 2002.
2.2. Voor zover – na verwijzing – van belang kunnen daaraan nog de volgende feiten worden toegevoegd.
2.3. De aftrekbaarheid van de beloning die belanghebbende aan zijn echtgenote heeft betaald voor de door haar jegens hem verrichte consignatiediensten is ook in 1992 een discussiepunt geweest tussen belanghebbende en de fiscus. Het Hof Amsterdam heeft – na verwijzing van de zaak door de Hoge Raad – de uitspraak van verweerder dat de beloning aan de echtgenote voor belanghebbende geen aftrekbare kosten vormen in de zin van artikel 35 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) – bevestigd bij uitspraak van 17 juli 1997. Het daarop door belanghebbende opnieuw ingestelde cassatieberoep is door de Hoge Raad met toepassing van artikel 101a van de Wet R.O. verworpen bij arrest van 22 juli 1998.
2.4. Belanghebbende heeft met betrekking tot de aanslag 1993 eerst ter zitting van 11 december 2001 van het Hof Leeuwarden in zijn pleitnota een beroep gedaan op een door hem gestelde uitlating van [de Inspecteur] zoals opgenomen in rechtsoverweging 4.2 van het onder 1.2 hiervóór genoemde arrest van de Hoge Raad.
2.5. In zijn brief van 14 november 1996 deelt de Inspecteur belanghebbende mee dat hij de post aftrek beroepskosten in verband met inkomens-overheveling naar belanghebbendes echtgenote corrigeert en het door de echtgenote aangegeven inkomen 1993 zal volgen ter behoud van rechten, in afwachting van de cassatieprocedure bij de Hoge Raad (inzake hetzelfde geschilpunt in 1992).
2.6. Naar aanleiding van het in dezelfde brief door de Inspecteur gegeven advies om tijdig een bezwaar in te dienen, heeft belanghebbende bij brief van 2 januari 1997 bezwaar gemaakt tegen de onder 1.1. genoemde aanslag en daarbij opgemerkt:
“De aangifte 1993 van mijn vrouw is tegelijk met de mijne ingediend omstreeks 10 maart 1994. U zocht toen net uit of mijn vrouw in aanmerking kwam voor een verplichte aanslag over 1992, m.a.w., of ze over het van mij in ’92 voor verrichte achterwachtdiensten ontvangen geld belasting moest/mocht betalen. U bevestigde dat dit absoluut niet kon en niet mocht. Wij hebben er ook direkt na 10 maart 1994 nog een paar keer over van gedachten gewisseld.
(....)
Voor alle zekerheid legde u de zaak voor aan het Technisch Team. De specialisten waren het met u eens, mijn vrouw mocht en kon over het van mij ontvangen geld geen belasting betalen....
In april of mei 1994 nam uw dienst weer telefonisch contact op, nu naar aanleiding van het gezamenlijk indienen van mijn aangifte en die van mijn vrouw over 1993, het jaar waar we het nu over hebben. 1993 en volgende jaren zouden identiek aan 1992 worden afgehandeld en toekomstig kon het invullen van een aangiftebiljet door mijn vrouw in de gegeven situatie achterwege blijven....
(Het Hoofd van uw Eenheid) bevestigde haar ... dat op basis van de gegevens uit de aangifdte 1993 geen inkomstenbelasting verschuldigd is (komt niet in aanmerking voor een verplichte aanslag) en dat dat bij ongewijzigde omstandigheden ook geldt voor vervolgjaren.
Vorengaande verklaart waarom wij er sedertdien het volste vertrouwen in (mogen) hebben dat het door mijn vrouw bij mij verdiende geld vrijgesteld is van belastingen .....”
3. Het geschil
Na verwijzing is tussen partijen nog slechts in geschil of bij belanghebbende het in rechte te honoreren vertrouwen is gewekt dat hij de aan zijn echtgenote in 1993 betaalde “meewerkbeloning” als aftrekbare kosten in mindering kon brengen op zijn inkomsten uit arbeid voor het jaar 1993 welk antwoord belanghebbende bevestigend en verweerder ontkennend beantwoordt.
4. De standpunten en conclusies van partijen
4.1. Belanghebbende stelt primair dat de Inspecteur hem in maart 1994 kort voordat de aangiften 1993 van hemzelf en zijn echtgenote werden ingediend, heeft bericht dat de beloning voor wat betreft het jaar 1992 niet in aftrek kon worden gebracht omdat de meewerkperiode nog te kort was om te kunnen spreken van werkzaamheden die de gebruikelijke wederzijdse hulp tussen echtelieden te boven gaan maar dat dit - evenals bij starters – anders ligt indien de meewerksituatie langer dan een jaar heeft geduurd en dat de Inspecteur hem in lijn daarmee vervolgens in een telefoongesprek van april 1994 voor het jaar 1993 heeft toegezegd dat hij de in de aangiften 1993 opgenomen toerekening accepteerde.
Door deze uitlating is bij hem vertrouwen gewekt dat de aan zijn echtgenote toegekende beloning kon worden gerekend tot de op zijn inkomsten uit dienstbetrekking drukkende kosten.
4.2. Subsidiair voert belanghebbende aan dat ook uit de gedragingen van de Inspecteur met betrekking tot de aanslagregeling van zijn echtgenote volgt dat door hem de hiervoor omschreven toezegging is gedaan. De Inspecteur heeft immers aan zijn echtgenote op 30 juli 1994 een voorlopige aanslag 1993 - conform aangifte - opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 48.693 met een verschuldigd bedrag aan belasting en premie volksverzekeringen van ƒ 16.482. Daarop heeft de Inspecteur noch in november 1994 noch bij het opleggen van de definitieve aanslag op 31 januari 1995 correcties aangebracht. Aan het hierdoor bij zijn echtgenote gewekt vertrouwen dat zij de “meewerkbeloning” tot haar belastbaar inkomen mocht rekenen mag hij het vertrouwen ontlenen dat diezelfde meewerkbeloning voor hem aftrekbare kosten vormen. Gelet op het sterke causale verband tussen beide gelijktijdig ingediende aangiften (met bijgevoegde samenwerkingovereenkomst) is een uitzondering geboden op de regel dat geen vertrouwen kan worden ontleend aan een bij een derde opgewekt vertrouwen.
4.3. Ter bestrijding van belanghebbendes stelling dat met betrekking tot bedoelde beloning 1993 de toezegging is gedaan dat deze op de grond van artikel 35 van Pro de Wet in aftrek kan worden gebracht op belanghebbendes inkomen van dat jaar voert verweerder aan, dat uit niets blijkt dat de Inspecteur zijn standpunt zoals ingenomen bij de aanslagregeling 1992 had gewijzigd. Hij acht het bestaan van die toezegging te meer onwaarschijnlijk nu belanghebbende, die stelt dat die uitlating reeds in maart/april 1994 is gedaan, daarop voor het eerst een beroep doet in zijn pleitnota van 11 december 2001 voor het Gerechtshof te Leeuwarden, terwijl hij dit bij eerdere daartoe geëigende gelegenheden niet aan de orde heeft gesteld zoals na ontvangst van de brief van 14 november 1996 (voornemen tot afwijking op de aangifte 1993) en naar aanleiding van opgelegde aanslagen 1994 en 1995 waarin dezelfde correcties op het belastbaar inkomen zijn aangebracht. Voorts acht hij de beweerdelijke toezegging van de Inspecteur die zou inhouden dat evenals bij een startende ondernemer een meewerkbeloning aan een echtgenote in het eerste jaar niet aftrekbaar is maar in volgende jaren wel, dermate opmerkelijk en evident onjuist dat niet aannemelijk is dat deze mededeling ook daadwerkelijk is gedaan.
4.4. Voorts betoogt verweerder dat uit de gehele gang van zaken rondom de aanslagregeling 1993 van belanghebbendes echtgenote (over de periode juli 1994 tot en met januari 1995) en de door belanghebbende aan de Inspecteur gerichte fax van 2 januari 1997 naar aanleiding van diens (correctie)brief van 14 november 1996 blijkt dat belanghebbende inmiddels had begrepen dat de beloning niet bij hem in aftrek kon worden gebracht en dat zijn daarbij gelijktijdig ingediende bezwaar zich daarom ook niet richt tegen het feit dat hem – ondanks beweerdelijke toezegging – ter zake geen aftrek werd verleend doch tegen het feit dat de beloning van de echtgenote werd belast. Bedoelde gedragingen - waaronder het handhaven van de aan de echtgenote opgelegde (voorlopige) aanslag ter behoud van rechten – geven zijns inziens onvoldoende aanleiding om belanghebbende te volgen in zijn bewering dat in maart/april 1994 door de Inspecteur uitlatingen zijn gedaan in de vorenbedoelde zin.
Daaraan is ter zitting nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd.
Namens en door belanghebbende:
- Hij heeft naar aanleiding van de voorlopige aanslag inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen 1993 van zijn echtgenote contact opgenomen met de Inspecteur omdat uit die aanslag bleek dat zijn echtgenote over de aangegeven meewerkbeloning belasting moest betalen terwijl hem was medegedeeld en voorgerekend dat dit onbelast zou blijven;
- Uit de diverse telefonische gesprekken die hij in die periode met de Inspecteur heeft gehad heeft hij begrepen dat de meewerkbeloning vanaf 1992 voor hem een aftrekpost zou vormen en dat deze bij zijn echtgenote onbelast zou blijven zoals dat ook voor het jaar 1992 het geval was (voor nihil afgedaan);
- Hij heeft geen schriftelijke bevestiging van een en ander gevraagd omdat hij de afspraak voldoende duidelijk achtte en ervan uitging dat de Inspecteur zich aan die afspraak zou houden;
- Hij heeft alleen lagere school genoten en is op fiscaal gebied een leek. Hij acht een beloning van destijds circa ƒ 50.000 voor de door zijn echtgenote verrichte werkzaamheden niet abnormaal hoog in het licht van de salarissen die toen in de desbetreffende bedrijfstak (telefonistes en bewakers) werden verdiend, al heeft hij zich niet echt in de toen geldende salarissen verdiept;
- Met de Inspecteur is alles destijds open en transparant besproken. Expliciet is de onbelastbaarheid van de beloning 1993 aan de orde gesteld. Als al geen sprake is van gewekt vertrouwen dan is in ieder geval de schijn van opgewekt vertrouwen aanwezig.
Door verweerder:
- Ter zitting van het Hof Leeuwarden was [de Inspecteur] die de aanslagen 1993 heeft geregeld en aan wie de in het arrest van de Hoge Raad onder 4.1. opgenomen uitlating wordt toegeschreven, niet aanwezig.
Thans kan door [de Inspecteur] het volgende worden verklaard:
- hij heeft zowel de aangifte 1992 als de aangiften 1993 van belanghebbende en diens echtgenote geregeld;
- met betrekking tot de aangiften 1992 is in maart 1994 telefonisch contact met belanghebbende geweest:
- hij vond de opgevoerde aftrekpost niet terecht, ook niet in 1993;
- hij heeft in de diverse telefoongesprekken nooit de toezegging gedaan zoals door belanghebbende gesteld, ook niet voor het jaar 1993;
- Een voorlopige aanslag wordt zo goed als altijd conform de aangifte opgelegd.
- Hij heeft geen verklaring voor de kennisgeving van 21 oktober 1994 waarbij het vastgesteld bedrag van de aanslag 1993 van belanghebbendes echtgenote op nihil is gesteld. In ieder geval is de aanslag opgelegd ter behoud van rechten.
- Zijn stelling dat belanghebbende geen bezwaar heeft aangetekend tegen de aanslagen 1994 en 1995 trekt hij hierbij in.
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de aanslag berekend naar één tot een belastbaar inkomen van (ƒ 154.797 min ƒ 50.272 =) ƒ 104.525.
De Inspecteur concludeert tot handhaving de aanslag zoals deze is vastgesteld bij beschikking van 17 november 2000.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Belanghebbende stelt en verweerder bestrijdt dat in de telefoongesprekken die in de periode maart/april 1994 in het kader van de aanslagregeling van de aangiften 1992 en 1993 tussen hem en de Inspecteur hebben plaats-gevonden door laatstgenoemde de toezegging is gedaan dat de door belanghebbende aan zijn echtgenote verstrekte “meewerkbeloning” op grond van artikel 35 van Pro de Wet in 1993 als op zijn inkomsten drukkende kosten in mindering zouden kunnen worden gebracht.
5.2. Gelet op de voorgeschiedenis van het geschilpunt dat ook in 1992 speelde, waarbij dezelfde Inspecteur die de aanslagen 1993 regelde het duidelijke standpunt had ingenomen dat de “meewerkbeloning” niet aftrekbaar was bij belanghebbende en daarom ook niet belastbaar was bij zijn echtgenote, alsmede gelet op hetgeen belanghebbende in zijn bezwaarschrift van 2 januari 1997 en ook nog ter zitting naar voren heeft gebracht, acht het Hof het onaannemelijk dat door de Inspecteur een toezegging is gedaan in de onder 4.1 beschreven zin. In genoemd bezwaarschrift schrijft belanghebbende onder meer aan de Inspecteur dat deze in (een van de) telefoongesprekken had bevestigd dat het absoluut niet was toegestaan dat zijn echtgenote over de in 1992 van hem ontvangen “meewerkbeloning” belasting moest/mocht betalen, dat de specialisten van het Technisch Team daar ook zo over dachten en dat de jaren 1993 en volgende identiek aan 1992 – derhalve zonder aftrek van kosten voor belanghebbende en geen belastbare inkomsten voor belanghebbendes echtgenote – zouden worden afgehandeld. Deze – door het Hof aannemelijk geachte – voorstelling van zaken komt zozeer in strijd met de latere stelling van belanghebbende in zijn pleitnota van 11 december 2001 dat de Inspecteur hem had toegezegd dat hij de meewerkbeloning vanaf 1992 ten laste van zijn inkomen mocht brengen dat het Hof die latere – door de Inspecteur weersproken – stelling niet geloofwaardig acht. Het Hof acht deze latere stelling van belanghebbende te meer ongeloofwaardig nu uit de gedingstukken blijkt dat door verweerder uitdrukkelijk aan belanghebbende is medegedeeld dat de beloning voor belanghebbendes echtgenote ook in volgende jaren onbelast zou blijven en dat haar in 1993 slechts ter behoud van rechten een aanslag is opgelegd.
5.3. Belanghebbende stelt voorts dat bij hem in ieder geval uit de gesprekken met de Inspecteur en diens gedragingen met betrekking tot de aanslagregeling 1993 van zijn echtgenote de indruk is ontstaan dat hij de meewerkbeloning ten laste van zijn inkomen 1993 mocht brengen en dat hij op grond daarvan erop heeft mogen vertrouwen dat de Inspecteur op dit punt zijn aangifte 1993 zou volgen. Voor een in rechte te beschermen vertrouwen is geen plaats indien de belastingplichtige die daar een beroep op doet, in redelijkheid heeft moeten twijfelen aan de juistheid van het standpunt van de Inspecteur. Dit standpunt dat volgens belanghebbende met een beroep op bedoelde gesprekken inhield dat hij vanaf 1992 een essentieel deel van zijn inkomen – tegen het verrichten van relatief geringe inspanningen door zijn echtgenote – onbelast naar haar zou kunnen overhevelen terwijl dit ook bij haar buiten de belastingheffing zou blijven, is zo duidelijk in strijd met de uitgangspunten van de Wet alsmede met het eerder door de Inspecteur ingenomen standpunt met betrekking tot de aangifte 1992, dat belanghebbende redelijkerwijs had moeten begrijpen dat de door hem gegeven weergave van het standpunt van de Inspecteur niet strookte met diens werkelijke standpunt althans in ieder geval had moeten twijfelen aan de juistheid van dat standpunt. Voor een beroep op – een in rechte te honoreren – gewekt vertrouwen dat hij op nakoming van dat standpunt zoals door hem weergegeven, mocht rekenen is in dit geval dan ook geen plaats.
5.4. De gedragingen van de Inspecteur met betrekking tot de aanslagregeling van belanghebbendes echtgenote over het jaar 1993 maken dit niet anders, nu de aanslag over 1993 ten name van zijn echtgenote, zoals ook niet door belanghebbende wordt bestreden, louter ter behoud van rechten is opgelegd in afwachting van de procedure over het jaar 1992.
6. Slotsom
Het beroep van belanghebbende is slechts gegrond voor zover de aanslag na het instellen van het beroep bij het Hof Leeuwarden door de Inspecteur is verminderd bij ambtshalve beschikking van 17 november 2000.
7. Proceskosten
Belanghebbendes proceskosten zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op zijn reis- en verblijfkosten, voor het bijwonen van de zitting van 11 december 2001 van het Gerechtshof te Leeuwarden begroot op € 22 en die voor het bijwonen van de zitting van 4 augustus 2004 van dit Hof begroot op € 44, alsmede voor de bij de behandeling van dit Hof door een derde aan hem beroepsmatig verleende rechtsbijstand, op de voet van dat Besluit te berekenen op (conclusie na verwijzing (0,5) en verschijnen ter zitting (1) 1,5 x € 322 x 1,5 (gewicht van de zaak) € 724,50.
8. Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart het beroep gedeeltelijk gegrond;
- vernietigt de uitspraak van verweerder;
- handhaaft de aanslag zoals ambtshalve vastgesteld bij beschikking van 17 november 2000;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van (€ 22 + € 44 + € 724,50 =) € 790,50 en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die deze moet vergoeden.
Aldus gedaan te op 20 augustus 2004 door mr. De Kroon, voorzitter, mr. Röben en mr. Lamens, leden van de derde meervoudige belastingkamer.
De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van mr. Gankema, als griffier.
(J. Gankema) (M.C.M. de Kroon)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 20 augustus 2004
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
– de naam en het adres van de indiener;
– de dagtekening;
– de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
– de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.