Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
derde meervoudige belastingkamer
nummer 03/01962 (Omzetbelasting)
U i t s p r a a k
op het beroep van Stichting [X] te [Z] (hierna te noemen: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/[P] op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de haar over het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 2000 opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting met nummer [01.F.01.0501].
1. Naheffingsaanslag en bezwaar
1.1. De naheffingsaanslag, gedagtekend 26 maart 2002, beloopt een bedrag van f [...] aan omzetbelasting. Aan heffingsrente is f [...] in rekening gebracht.
1.2. Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak van 19 september 2003 de naheffingsaanslag gehandhaafd.
2. Geding voor het Hof
2.1. Het beroepschrift is ter griffie ontvangen op 7 oktober 2003 en aangevuld op 18 december 2003, waarbij bijlagen zijn overgelegd.
2.2. Tot de stukken van het geding behoren voorts het verweerschrift en de daarin genoemde bijlagen.
2.3. Bij de mondelinge behandeling op 23 december 2004 te Arnhem zijn gehoord [zowel belanghebbendes directeur als haar gemachtigde, alsmede de Inspecteur].
2.4. De pleitnota, met aanvulling, van de gemachtigde van belanghebbende, zoals deze bij de mondelinge behandeling is voorgedragen, wordt, met bijlagen tegen de overlegging waarvan de Inspecteur uitdrukkelijk geen bezwaar heeft gemaakt, als hier herhaald en ingelast beschouwd.
3. De vaststaande feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet weersproken, de volgende feiten vast.
3.1. Belanghebbende, opgericht op 7 december 1990, is eigenaar van de [A-kerk te Z]. In de Tweede Wereldoorlog zijn de kerk en de toren grotendeels vernield. Daarna zijn kerk en toren in de oorspronkelijke stijl herbouwd en hersteld. In 1961 is de kerk weer in gebruik genomen. Een aantal middeleeuwse en renaissance-monumenten in de kerk zijn bewaard gebleven.
3.2. In de statuten van belanghebbende is onder ‘Doel’ - voorzover van belang – het volgende vermeld:
‘1. De stichting heeft ten doel de instandhouding van monumenten beschermd op grond van de Monumentenwet 1988.
2. De stichting richt zich daarbij met name op:
a. de instandhouding van de toren van de [A-kerk te Z], met inbegrip van de zich daarin bevindende uurwerken, klokken en andere aanhorigheden;
b. het instandhouden van alle [Z’se] kerken en torens die op de Rijkslijst van beschermde monumenten voorkomen, indien de respectievelijke eigenaren daartoe de wens te kennen geven, onder nader overeen te komen voorwaarden;
c. het bevorderen van de publieke belangstelling voor de hiervoor onder a. en b. bedoelde historische gebouwen;
d. het bijeenbrengen van gelden ten dienste van het onderhoud en/of de restauratie van deze gebouwen
3. Bij de verwezenlijking van het doel laat de stichting zich leiden
door de volgende uitgangspunten:
a. de torens en kerken zijn van cultuurhistorisch en gezichtsbepalend belang voor [Z] en moeten voor de toekomst behouden blijven;
b. het algemeen belang brengt mede dat de kerken en torens voor alle daarvoor in aanmerking komende doeleinden gebruikt moeten kunnen worden, rekening houdend met de waardigheid van het gebouw;
c. de gebouwen moeten daartoe in een goede staat van onderhoud worden gehouden.
4. (…)’
3.3. In een uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel van 21 oktober 2003 staat als bedrijfsomschrijving van belanghebbende vermeld: ‘Zaalverhuur t.b.v. recepties, presentaties, tentoonstellingen, concerten; café, het verstrekken van consumpties en maaltijden middels catering; toren- en kerkbezoek.’
3.4. Belanghebbende exploiteert het kerkgebouw en de toren teneinde opbrengsten te genereren om in het jaarlijkse onderhoud van het cultuurmonument te kunnen voorzien. Naast het houden van kerkdiensten is de kerkzaal geschikt gemaakt voor het houden van grote evenementen. Kleinere ruimten als de consistorie en de raadskapel worden gebruikt voor kleedruimte, vergaderingen, diners, recepties, kleine exposities, e.d. [Het kapel] doet dienst als eetcafé.
3.5. De toren kan via een wenteltrap met 385 treden worden beklommen. Daarnaast is in het midden van de toren een doorzichtige lift geplaatst, de zogenoemde ‘panoramalift.’ Deze lift vervoert bezoekers van de ingang van de toren tot aan de top.
Op de begane grond van de torenruimte is een ontvangsthal. Van beneden naar boven gezien kent de toren blijkens een brochure van belanghebbende:
- de [a-zaal]: een ruimte voor een vergadering of een bedrijfs- of productpresentatie;
- de [b-zaal]: een ruimte op 30 meter hoogte geschikt voor feesten en partijen;
- ruimten voor de klokken en het omvangrijke carillon;
- de [c-zaal]: een zaal op 73 meter hoogte van waaruit een goed uitzicht bestaat over de omgeving tot aan Duitsland toe; in deze zaal kunnen ontvangsten plaatsvinden tot 40 personen; ook kan in deze zaal een burgerlijk huwelijk worden voltrokken; voorts bevindt zich in de zaal een permanente tentoonstelling over de geschiedenis van de kerktoren, in het bijzonder over de Tweede Wereldoorlog;
- de [d-ruimte: een enkel nog per wenteltrap bereikbaar gedeelte op 81 meter hoogte, van waaruit het publiek in de open lucht de omgeving kan bekijken.
De toren kan afzonderlijk, met gebruikmaking van de wenteltrap of van de lift, worden bezichtigd. Bij of in de lift is dan een persoon die een toelichting geeft.
De openingstijden zijn dinsdag tot en met zaterdag: 10 uur tot 17 uur en zondag: 12 uur tot 17 uur. Bij gebruik van de wenteltrap is, zoals namens belanghebbende ter zitting is verklaard, de bezichtiging/beklimming gratis. Voor het gebruik van de lift moet worden betaald. De met de lift behaalde omzetten (exclusief omzetbelasting) waren als volgt:
1998 f 107 396
1999 f 113 445
2000 f 99 044.
3.6. Belanghebbende geeft folders uit en onderhoudt een website (www.[x].nl) om het publiek te wijzen op de mogelijkheden. Een folder genaamd ‘Het hoogtepunt van een dagje [Z]’ (bijlage 6 bij het verweerschrift) gaat over de toren en de daarin aangebrachte lift. [A-kerk] is opgenomen in een VVV-folder met daarin een historische stadswandeling door [Z] en in een toeristische brochure [...].
3.7. In 1992 is belanghebbende als ondernemer voor de omzetbelasting in de administratie van de Belastingdienst opgenomen. In 2001 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 december 2000. Naar aanleiding van de uitkomsten van dit onderzoek is de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd. In de naheffingsaanslag is een correctie van f [...] aan belasting begrepen over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 2000 ter zake van de met de lift behaalde omzet. In de aangiften over dat tijdvak heeft belanghebbende ter zake van de liftomzet vanaf 1 januari 1998 het 6 percenttarief toegepast. De Inspecteur heeft de belasting nageheven naar het tarief van 17,5 percent. De andere in de naheffingsaanslag begrepen correcties zijn tussen partijen niet in geschil.
3.8. Belanghebbende heeft bij de pleitnota de volgende stukken overgelegd:
- een aan haar gerichte brief van 18 februari 2003 van [B], Bezoekerscentrum voor Cultuurhistorie [te Q], waarin is vermeld dat voor een beklimming van de [C-toren te Q] het 6-percent- omzetbelastingtarief wordt gehanteerd;
- een aan haar gericht faxbericht van 22 december 2004 van de Stichting [D-kerk te R], waarin is vermeld dat uit navraag bij de Belastingdienst blijkt dat voor torenbezoek geen aparte vrijstelling bestaat, dat de toren van de [D-kerk] in de zomermaanden circa één keer per maand voor bezoek is geopend en daarnaast incidenteel op verzoek, dat de kerk gratis is te bezoeken en hetgeen voor het torenbezoek wordt betaald wordt gezien als vrijwillige bijdrage. Verder is de Stichting [D-kerk] omzetbelastingplichtig ter zake van het geven van buffetten en culturele activiteiten.
4. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
4.1.Partijen houdt verdeeld of de vergoeding voor het gebruikmaken van de lift in de toren in het tijdvak van naheffing is belast naar het tarief van 6 percent dan wel naar het tarief van 17,5 percent.
4.2.Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat de uitspraak op bezwaar moet worden vernietigd en dat de naheffingsaanslag moet worden verminderd tot f 976 aan belasting.
In de eerste plaats doet belanghebbende daarvoor een beroep op toepassing van de bij de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) behorende Tabel I, post b14, onderdeel g. Bij het bezoek van de toren staan bij de bezoekers dagrecreatie en toerisme centraal. De bezoekers komen voor het uitzicht en de permanente tentoonstelling. Bij en in de lift wordt toelichting gegeven. Voor de vraag welk tarief van toepassing is gaat het om de subjectieve beleving van de bezoeker. Het torenbezoek is opgenomen in toeristische brochures.
In de tweede plaats is belanghebbende van mening dat het verlenen van toegang tot de [A-toren], als zijnde het verlenen van toegang tot een museum of een verzameling, kan worden gerangschikt onder post b14, onderdeel c, van genoemde Tabel I.
In de derde plaats doet belanghebbende een beroep op het vertrouwensbeginsel. Zij stelt daartoe dat eind 1996/begin 1997 in een telefonisch onderhoud tussen een ambtenaar van de Belastingdienst en een medewerkster van haar over het geven van concerten en andere culturele prestaties, tevens het omzetbelastingtarief voor de lift ter sprake kwam. De ambtenaar heeft toen gezegd dat de toren een toeristische attractie van [Z] is en dat er een BTW-wetswijziging zat aan te komen op grond waarvan deze attracties onder het lage omzetbelastingtarief zouden vallen. Daarom heeft belanghebbende vanaf 1 januari 1998 het lage tarief toegepast.
In de vierde plaats doet belanghebbende een beroep op het gelijkheidsbeginsel en wel op de meerderheidsregel. Bij twee vergelijkbare torens, te weten de [C-toren te Q] en [D-kerk te R], wordt voor de toegang tot de [C-toren] 6 percent omzetbelasting en voor de [D-kerk/toren] in het geheel geen omzetbelasting geheven. Zij is van mening dat sprake is van door de Belastingdienst gevoerd landelijk beleid of van beleid dat op landelijk niveau zou behoren te worden afgestemd.
Subsidiair is belanghebbende van mening dat de Inspecteur de nageheven belasting onjuist heeft berekend. Op de gronden als vermeld op pagina 6 van het beroepschrift concludeert zij tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de naheffingsaanslag tot een bedrag van f 28 451 aan belasting.
Ter zitting is namens belanghebbende nog het volgende opgemerkt:
De lift kan per keer acht personen meenemen. Veel toeristen komen uit [S (buitenland]. De kerk en de toren zijn een toeristische attractie. De lift is ten opzichte van het daarin geïnvesteerde bedrag niet rendabel. De toegang en beklimming van de toren zijn gratis als de bezoeker gebruik maakt van de wenteltrap.
4.3.De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de uitspraak op bezwaar moet worden bevestigd.
Hij van mening dat het geven van gelegenheid tot het bezoek van de toren door gebruik te maken van de lift niet is aan te merken als het verlenen van toegang als bedoeld in Tabel I, post b14, onderdeel g. Met het woord ‘primair’ in de bewoording van die post wordt aangegeven dat de recreatieve doelstelling centraal behoort te staan. Kerken en torens zijn uit andere overwegingen tot stand gekomen dan het bieden van vermaak of dagrecreatie. Openstelling voor het publiek in de zin als hier aan de orde is van bijkomstige aard. In verhouding tot de overige door belanghebbende gerealiseerd omzet (1999: € 542 328 en 2000: € 529.852) is de met de lift behaalde omzet laag en bijkomstig. De toren zelf is gebouwd om heel andere redenen dan voor vermaak of dagrecreatie. Bovendien heeft de toren, gelet op het multifunctionele gebruik van de ruimten, een ander karakter. Naar zijn mening bestaat de dienstverlening uit één dienst: te weten het verlenen van toegang tot de toren met gebruikmaking van de lift. De toegang tot de expositie is, zoals de directeur van belanghebbende op de hoorzitting in de fase van bezwaar heeft verklaard, een bijkomstige zaak.
Hij bestrijdt dat aan belanghebbende een mededeling is gedaan waaraan zij in redelijkheid het vertrouwen kon of mocht ontlenen dat voor het liftgebruik het lage omzetbelastingtarief zou gelden. Van een dergelijke informatie of toezegging is hem niets bekend. Bovendien zou de mededeling volgens belanghebbende zijn gedaan een jaar voordat een wijziging in die zin zou zijn ingevoerd. Het beroep van belanghebbende op bij haar gewekt vertrouwen is te weinig concreet en daarom niet aan de orde.
Naar zijn mening is de naheffingsaanslag, gelet op de arresten van de Hoge Raad van 29 januari 1997, nr. 32 244, BNB 1997/105, en van 26 februari 1997, nr. 32 096, BNB 1997/136, op de juiste wijze berekend.
Ter zitting heeft de Inspecteur nog het volgende opgemerkt:
Bij de [C-toren] is sprake van een andere prestatie. Daar wordt de bezoeker in groepen van 10 tot 30 personen opgevangen in een ander gebouw op 50 meter van de toren, alwaar eerst een historische uiteenzetting volgt van ongeveer 15 minuten. Dan wordt de toren beklommen via de trap. Er is geen lift. De gids gaat mee bij de beklimming en geeft in elke zaal of ruimte die men bezoekt weer uitleg. Een bezoek aan de [C-toren] kan zo een hele middag duren. Bij de [A-toren] is sprake van een snellift. Verder gaat het om het uitzicht vanuit het [c-zaal]. Het is geen bezoek van een monument of museum. De toelichting die wordt gegeven is niet uitgebreid. De toren is in wezen ook een na de oorlog gebouwd nieuw gebouw. Bij de [D-kerk] is het weer anders. Die toren is in de Tweede Wereldoorlog gedeeltelijk is stand gebleven en is dus nog deels historisch. Verder is die toren jaarlijks in de periode april tot en met september alleen de derde zaterdag in de maand geopend. Klaarblijkelijk is er met betrekking tot het torenbezoek van de [D-kerk] geen of weinig omzet die bovendien aan de aandacht van de controleur moet zijn ontsnapt nu die omzet, zoals belanghebbende heeft aangevoerd, wordt geboekt als vrijwillige bijdrage voor de kerk. Volgens door hem verkregen informatie wordt voor het beklimmen van de [E-toren te T], waar dat onder begeleiding gebeurt, het algemene omzetbelastingtarief toegepast.
De [A-toren] kan niet los worden gezien van andere activiteiten van de kerk.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Belanghebbende biedt gelegenheid om de toren van de [A-kerk] te bezoeken. In de toren zijn een aantal ruimten, klokken, een carillon en kort onder de top van de toren een gesloten én een open gelegenheid voor uitzicht.
5.2. Vast staat dat de toegang tot de toren en de beklimming zonder het betalen van een vergoeding kan plaatsvinden indien de bezoeker gebruik maakt van de in de toren aanwezige wenteltrap. Wil de bezoeker de toren omhoog gaan met gebruik van de lift dan is hij daarvoor een vergoeding verschuldigd.
5.3. Het vorenstaande brengt mee dat de door belanghebbende voor het gebruik van de lift gevraagde vergoeding op zich zelf staat. De prestatie die hier aan de orde is kan daarom niet anders worden geduid dan zijnde een vergoeding voor het gebruik maken van de lift. Op een zodanige prestatie is het algemene tarief van de omzetbelasting van toepassing.
5.4. Tegenover de bestrijding door de Inspecteur maakt belanghebbende niet aannemelijk dat door een ambtenaar van de Belastingdienst aan een medewerkster van haar zodanige mededelingen zijn gedaan op grond waarvan haar in rechte te beschermen vertrouwen toekomt met betrekking tot het kunnen toepassen van het lage omzetbelastingtarief. Hetgeen belanghebbende dienaangaande heeft aangevoerd reikt niet verder dan een globale en oriënterende informatie omtrent een mogelijk voor haar interessante en pas in de toekomst in werking tredende wetswijziging. Niet aannemelijk is geworden dat de ambtenaar zich in het (telefonische) onderhoud heeft uitgelaten over de toepassing van een ander omzetbelastingtarief specifiek voor het gebruik van de onderhavige lift. Gelet op het voor belanghebbende bestaande belang had het bovendien op de weg van belanghebbende gelegen om, na het brengen per 1 januari 1998 onder het lage tarief van de Tabel I-post b14, onderdeel g, zich per die datum nader te oriënteren omtrent de vraag of het verlenen van toegang tot de toren door middel van de lift wel onder de omschrijving van die tabelpost kon worden gerangschikt.
5.5. Het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel kan eveneens niet slagen. In de eerste plaats niet omdat in de andere genoemde torens een lift als bij belanghebbende ontbreekt. Voorts heeft de Inspecteur met zijn ter zitting gegeven toelichting aannemelijk gemaakt dat de belaste prestatie bij het bezoek van de [C-toren] geheel anders van karakter is – een afzonderlijke vooraf gegeven toelichting over de historie van de toren en een rondleiding onder permanente leiding van een gids - dan bij het bezoek van de [A-toren]. Ook de [D-kerk te R] en de [E-toren te T] hebben, voorzover in deze procedure door partijen aan het licht is gebracht, hun eigen frequentie van openstelling en hun eigen invulling van de bezoekmogelijkheid. Het Hof moet het er daarom voor houden dat geen sprake is van feitelijk of rechtens gelijke gevallen. Van een landelijk beleid ter zake van de Belastingdienst is niet gebleken en gelet op de hiervoor geschetste verschillen per situatie bestaat daartoe naar het oordeel van het ook geen noodzaak.
5.6. Het Hof is ten slotte van oordeel dat de Inspecteur de nageheven belasting, gelet op de arresten van de Hoge Raad van 29 januari 1997, nr. 32 244, BNB 1997/105, en van 26 februari 1997, nr. 32 096, BNB 1997/136, op de juiste wijze heeft berekend, een en ander als uiteengezet op pagina 5 van het verweerschrift.
6. Slotsom
Het beroep van belanghebbende is niet gegrond.
7. Proceskosten
Voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht vindt het Hof geen termen aanwezig.
8. Beslissing
Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan op 16 februari 2005 door mr. Röben, voorzitter, mr Lamens en mr drs Nieuwenhuizen. De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr Snoijink als griffier.
De griffier, De voorzitter,
(W.J.N.M. Snoijink) (J.B.H. Röben)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 16 februari 2005
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.