Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 02/01974 (Inkomstenbelasting)
U i t s p r a a k
op het beroep van [X] (hierna: belanghebbende) te [Z] (België) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen [P, hierna: de Inspecteur] betreffende na te melden aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1996 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 12.696.150, waarvan een bedrag van ƒ 12.500.000 is belast naar het bijzondere tarief van 45 percent.
1.2. De aanslag is, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, bij uitspraak op bezwaar door de Inspecteur verminderd tot een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 12.696.150, waarvan een bedrag van
ƒ 12.500.000 is belast naar het bijzondere tarief van 20 percent.
1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend. De Inspecteur heeft daarop gedupliceerd.
1.4. Op 21 januari 2005 heeft de Inspecteur een pleitnota met bijlagen ingediend. Belanghebbende heeft zulks op 28 januari 2005 gedaan. De griffier van het Hof heeft afschriften van bedoelde pleitnota’s (met bijlagen) aan de wederpartij verstrekt.
1.5. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van de tweede meervoudige belastingkamer van het Hof op 2 februari 2005 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord: [belanghebbendes gemachtigde alsmede de Inspecteur].
1.6. Eerdergenoemde pleitnota’s worden – met instemming van partijen – geacht ter zitting te zijn voorgedragen. De Inspecteur heeft ter zitting voorts een aanvullende pleitnota (met bijlagen) voorgedragen en afschriften daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van de pleitnota’s dient hier als herhaald en ingelast te worden aangemerkt.
1.7. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht.
2. Feiten
Op grond van de gedingstukken en het verhandelde ter zitting is, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan.
2.1. Belanghebbende, die de Britse nationaliteit heeft, bezit alle aandelen in de – feitelijk in Nederland gevestigde - besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [A] Holding BV. Hij is voorts directeur van deze vennootschap. Belanghebbende woont sedert 1987 in Nederland in een hotelkamer.
2.2. In het onderhavige jaar (1996) heeft belanghebbende zijn in Duitsland woonachtige partner – mevrouw [B] – ontmoet. Op 1 december 1996 hebben zij een appartement gehuurd in [Z] te België. De Belgische fiscale autoriteiten hebben belanghebbende met ingang van 1 december 1996 als binnenlands belastingplichtige aangemerkt.
2.3. In 1996 heeft belanghebbende in Luxemburg twee vennootschappen – naar Luxemburgs recht – opgericht, te weten
[A] International SA en [A] Luxembourg SA. Belanghebbende heeft zijn aandelen in [A] Holding BV geruild tegen aandelen in [A] International SA. Vervolgens heeft laatstgenoemde vennootschap de aandelen in [A] Holding BV overgedragen aan
[A] Luxemburg SA tegen verkrijging van aandelen in die vennootschap.
2.4. Belanghebbendes fiscale belangen worden behartigd door het belastingadvieskantoor van de gemachtigde (hierna: het kantoor). Voor het doen van belanghebbendes aangifte voor de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen 1996 (hierna: de aangifte) heeft het kantoor de zogenoemde kantoorinspecteur te Amstelveen in het kader van de zogenaamde Becon-regeling om uitstel gevraagd tot 1 maart 1998 en vervolgens om bijzonder uitstel tot 1 april 1998. De kantoorinspecteur heeft beide verzoeken ingewilligd en belanghebbende uitstel verleend voor het doen van de aangifte tot
1 april 1998.
2.5. De Inspecteur heeft in maart 1998 het kantoor met betrekking tot (het nog niet hebben gedaan van) de aangifte een aanmaning verzonden. Bij brief van 17 maart 1998 heeft het kantoor de Inspecteur erop gewezen dat de kantoorinspecteur te [Q] met betrekking tot het indienen van de aangifte uitstel heeft verleend tot 1 april 1998.
2.6. Het kantoor heeft de aangifte in maart 1998 opgesteld. Op 25 maart 1998 heeft het kantoor de aangifte aan belanghebbende verzonden. Belanghebbende heeft de aangifte op 15 april 1998 ondertekend. De aangifte is – met een omslagvel van een aangifte voor het jaar 1997 – op 21 april 1998 bij de Inspecteur ingediend. Op dat tijdstip was door de Inspecteur nog niet onderkend dat de aangifte voor het jaar 1996 was ingekomen.
2.7. Op 3 juni 1998 heeft de Inspecteur met betrekking tot het doen van de aangifte een aanmaning aan het kantoor verzonden. Naar aanleiding hiervan heeft het kantoor op 8 juni 1998 een telefonisch onderhoud gehad met [de Inspecteur]. Bij een aan de Inspecteur gerichte brief van 25 juni 1998 heeft het kantoor (in de persoon van [C]) een – van een handtekening van belanghebbende voorzien – afschrift van de aangifte gevoegd. Daarbij heeft het kantoor de Inspecteur erop gewezen dat het origineel van de aangifte reeds in april 1998 was ingediend.
2.8. In het zogenoemde IBS-systeem van de Inspecteur is aangetekend dat met betrekking tot het indienen van de aangifte aan belanghebbende op 11 juni 1998 (bijzonder) uitstel is verleend tot 1 augustus 1998.
2.9. Op 29 september 1999 heeft [de Inspecteur] – in verband met een bij de vennootschappen van belanghebbende in te stellen boekenonderzoek, daaraan gekoppeld een onderzoek naar de woonplaats van belanghebbende en de bewaking van de aanslagtermijn – het automatiseringssysteem van de Inspecteur geraadpleegd. Daarin was vermeld dat het (standaard)belastingconsulentenuitstel van 11 maanden tot 1 maart 1998 tweemaal met bijzonder uitstel was verlengd, aanvankelijk tot 1 april 1998 en vervolgens tot 1 augustus 1998. Schriftelijke verzoeken van de zijde van het kantoor om bijzonder uitstel bevinden zich niet in het dossier van de Inspecteur noch aantekeningen van mondelinge verzoeken daartoe.
2.10. In verband hiermee heeft [de Inspecteur], direct na de constatering op 29 september 1999, telefonisch aan het kantoor gevraagd of met betrekking tot het indienen van de aangifte uitstel tot 1 augustus 1998 was verleend.
2.11. Bij brief van 5 oktober 1999 heeft het kantoor (in de persoon van [C]) de Inspecteur als volgt bericht.
“Geachte [Inspecteur],
Hierbij bevestig ik dat met betrekking tot het indienen van de aangifte inkomstenbelasting 1996 van [X] uitstel is verleend tot
1 augustus 1998. (…)”.
2.12. Naar aanleiding van de bevindingen van het boekenonderzoek en het woonplaatsonderzoek heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat belanghebbende gedurende het gehele jaar 1996 als binnenlands belastingplichtige moet worden aangemerkt en dat het voordeel behaald bij de vervreemding van de aandelen in [A] Holding BV aan [A] International SA op grond van het leerstuk van fraus legis als “inkomsten uit vermogen” - belast naar het bijzondere tarief van 45 percent - in het belastbare inkomen van belanghebbende over 1996 dient te worden begrepen. Met dagtekening 30 maart 2001 is de onderhavige aanslag opgelegd, waarin dat standpunt is geformaliseerd.
2.13. In de bezwaarprocedure is de Inspecteur in zoverre van zijn standpunt teruggekomen dat, nu sprake is van een aandelenruil, het met de vervreemding van de aandelen in [A] Holding BV behaalde resultaat niet als “inkomsten uit vermogen” moet worden gekwalificeerd maar als “winst uit aanmerkelijk belang”.
2.14. Het met betrekking tot deze aandelenruil door belanghebbende in de beroepsfase gedane beroep op de zogenoemde - in artikel 40 in Pro verbinding met artikel 14b (teksten 1996) van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 vervatte - aandelenfusiefaciliteit is door de Inspecteur afgewezen.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 Tussen partijen is in geschil of:
- (1) de onderhavige aanslag tijdig aan belanghebbende is opgelegd. Indien deze vraag bevestigend dient te worden beantwoord, houdt partijen voorts verdeeld of:
- (2) belanghebbende per 1 december 1996 Nederland metterwoon heeft verlaten, zodat aan Nederland ingevolge – kort gezegd – het Belastingverdrag Nederland – België 1970 geen heffingsrecht toekomt met betrekking tot het met de vervreemding van de aandelen in [A] Holding BV behaalde resultaat. Bij een ontkennende beantwoording van die vraag, strijden partijen erover of:
- (3) belanghebbende recht heeft op eerdergenoemde aandelenfusiefaciliteit. Indien de vraag onder (2) bevestigend moet worden beantwoord, is in geschil of:
- (4) de betreffende aandelenruil reeds vóór 1 december 1996 heeft plaatsgehad. Bij een bevestigende beantwoording van deze vraag, komt vervolgens het onder (3) geformuleerde geschilpunt aan de orde.
- (5) belanghebbende op de voet van artikel 8:73 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) recht heeft op een vergoeding van schade – bestaande uit kosten van rechtsbijstand in de bezwaarfase – en, zo ja, tot welk bedrag.
- (6) belanghebbende, in afwijking van het Besluit proceskosten bestuursrecht, recht heeft op een vergoeding van de werkelijke in de beroepsfase gemaakte kosten van rechtsbijstand.
3.2 Belanghebbende beantwoordt de onder (1) en (4) geformuleerde vragen ontkennend en die onder (2), (3), (5) en (6) bevestigend. De Inspecteur concludeert in tegengestelde richting. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de stukken, waaronder eerdergenoemde pleitnota’s. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting nog hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting.
3.3 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en – primair – tot vernietiging van de aanslag. Subsidiair concludeert belanghebbende tot vermindering van de aanslag tot een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 196.150.
3.4 De Inspecteur concludeert daarentegen tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar.
4. Beoordeling van het geschil
4.1 Ingevolge artikel 11, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen vervalt de bevoegdheid tot het vaststellen van de aanslag door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Indien voor het doen van aangifte uitstel is verleend, wordt deze termijn met de duur van dit uitstel verlengd.
4.2 Met het woord “verleend” is bedoeld (Kamerstukken II, 1955/1956, 4080, nr. 4, Voorlopig Verslag, bladzijde 4, rechter kolom, en Memorie van Antwoord, nr. 5, bladzijde 7, rechter kolom) dat de termijn niet bij elk uitstel wordt verlengd, doch uitsluitend bij uitstel op verzoek van de belastingplichtige (vgl. HR 5 december 1990, nr. 26 521, BNB 1991/25; HR 5 december 1990, nr. 26 621, BNB 1991/133 en HR 18 maart 1998, nr. 32 880, BNB 1998/179).
4.3. Belanghebbende heeft gemotiveerd gesteld dat hij met betrekking tot het indienen van de aangifte geen (nader) verzoek aan de Inspecteur heeft gedaan tot het verlenen van uitstel tot 1 augustus 1998. Daarbij heeft hij erop gewezen dat daartoe, nu de aangifte reeds eind maart 1998 door het kantoor was verzorgd en in april 1998 bij de Inspecteur was ingediend, geen aanleiding bestond. Voorts strookt, aldus belanghebbende, een uitstel tot 1 augustus 1998 niet met de aanmaning van 3 juni 1998. Aan de door [C] in zijn brief van 5 oktober 1999 gegeven bevestiging kan volgens belanghebbende in dezen geen waarde worden toegekend, aangezien geen sprake is geweest van een verzoek om uitstel.
4.4. Gelet op de gemotiveerde stellingname van belanghebbende, rust op de Inspecteur de last zijn standpunt dat voor het doen van de aangifte aan belanghebbende op diens verzoek tot 1 augustus 1998 uitstel is verleend aannemelijk te maken (vgl. HR 4 februari 1998, nr. 33 308, BNB 1998/88).
4.5. Hierin is de Inspecteur naar het oordeel van het Hof niet geslaagd. In dit verband stelt het Hof voorop dat de omstandigheid dat de Inspecteur met betrekking tot het – door hem gestelde – gevraagde en verleende uitstel niet beschikt over schriftelijke stukken dan wel over aantekeningen van mondelinge verzoeken daartoe van de zijde van belanghebbende, voor zijn risico komt. In de hiervóór onder 2.11 geciteerde brief van [C] is niet vermeld – en zulks ligt evenmin erin besloten – dat het verleende uitstel tot 1 augustus 1998 is geschied op verzoek van belanghebbende(s gemachtigde). De enkele bevestiging in die brief dat voor het doen van de aangifte uitstel is verleend tot 1 augustus 1998 is, gelet op het hiervóór in rechtsoverweging 4.2 overwogene, onvoldoende voor de conclusie dat de wettelijke aanslagtermijn, naast de niet in geschil zijnde verlenging van 12 maanden, met de duur van 4 maanden (1 april 1998 – 1 augustus 1998) wordt verlengd. De registratie in het automatiseringssysteem van de Inspecteur biedt evenmin uitsluitsel over de vraag of het daarin aangetekende uitstel tot 1 augustus 1998 is geschied op verzoek van belanghebbende(s gemachtigde). Opvallend in dit verband is dat blijkens het – door de Inspecteur gebruikte - zogenoemde IBS-systeem het litigieuze uitstel eerst op 11 juni 1998 is verleend. In het perspectief van belanghebbende valt inderdaad niet goed in te zien – de aangifte was immers reeds in april 1998 ingediend – waarom in die periode nog behoefte bestond aan nader uitstel. De Inspecteur heeft hieromtrent onvoldoende helderheid kunnen verschaffen.
4.6. Uit het vorenoverwogene volgt dat de wettelijke termijn van drie jaren voor het vaststellen van de aanslag in dezen wordt verlengd met de duur van twaalf maanden wegens het op verzoek van belanghebbende verleende uitstel voor het doen van de aangifte tot 1 april 1998. Dit betekent dat de onderwerpelijke aanslag uiterlijk op 31 december 2000 had moeten worden opgelegd. Nu zulks eerst op 30 maart 2001 is geschied, kan de aanslag reeds hierom niet in stand blijven. Het beroep is gegrond. De overige – op de aanslag betrekking hebbende - grieven van belanghebbende behoeven geen behandeling.
5. Proceskosten
5.1. Belanghebbende maakt op de voet van artikel 8:73 Awb Pro aanspraak op een vergoeding van de in de bezwaarfase gemaakte kosten van rechtsbijstand. 5.2. Anders dan de Inspecteur kennelijk betoogt, bestaat er geen grond om voor de toewijsbaarheid van een verzoek ingevolge artikel 8:73 Awb Pro tot vergoeding van in verband met de behandeling van een bezwaarschrift gemaakte kosten andere eisen te stellen dan die welke gelden voor de toewijsbaarheid van een vordering tot schadevergoeding op grond van onrechtmatige daad. Tot laatstbedoelde eisen behoort niet dat sprake moet zijn van een onrechtmatig handelen tegen beter weten in (HR 7 november 2003, nr. 38 006, BNB 2004/113 en HR 17 december 1999, nr. C98/80, NJ 2000,87).5.3. Wanneer een besluit van een bestuursorgaan (het primaire besluit) op grond van een daartegen gemaakt bezwaar door dat bestuursorgaan wordt herroepen en, voor zover nodig, wordt vervangen door een nieuw besluit, zal het van de redenen die daartoe hebben geleid, en de omstandigheden waaronder het primaire besluit tot stand is gekomen, afhangen of het nemen van het primaire besluit onrechtmatig moet worden geacht in de zin van artikel 6:162 BW Pro en, zo ja, of deze daad aan het betrokken overheidslichaam kan worden toegerekend. Indien het primaire besluit berust op een onjuiste uitleg van de wet en derhalve onrechtmatig is, moet dit onrechtmatig handelen in ieder geval aan het betrokken overheidslichaam worden toegerekend. In dat geval is immers sprake van een oorzaak welke naar de in het verkeer geldende opvattingen voor rekening van dat lichaam komt (vgl. onder meer HR 20 februari 1998, nr. 16 474, BNB 1998/207).
5.4. In een geval als het onderhavige, waarin de wettelijke aanslagtermijn niet in acht is genomen door de Inspecteur, is – nog daargelaten de herroeping van het primaire besluit in de bezwaarfase – sprake van onrechtmatig handelen jegens belanghebbende, welk onrechtmatig handelen aan de Inspecteur moet worden toegerekend.
5.5. Belanghebbende heeft ter zake van in de bezwaarfase gemaakte rechtsbijstandkosten aanspraak gemaakt op vergoeding van een bedrag van € 47.452. De Inspecteur heeft de omvang en de onderbouwing van dit bedrag gemotiveerd betwist.
5.6. Het Hof is – thans – niet in staat de omvang van de schadevergoeding (volledig) vast te stellen. Daarom zal het Hof op de voet van artikel 8:73, tweede lid, Awb ter voorbereiding van een nadere uitspraak het onderzoek met betrekking tot deze aanspraak op schadevergoeding heropenen. Daarbij zal belanghebbende in de gelegenheid worden gesteld zijn aanspraak op schadevergoeding ter zake van de in de bezwaarfase gemaakte kosten van rechtsbijstand nader te onderbouwen.
5.7. Met betrekking tot de in de beroepsfase gemaakte kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand maakt belanghebbende, in afwijking van het Besluit proceskosten bestuursrecht, aanspraak op vergoeding van de werkelijk door hem gemaakte kosten (voorshands begroot op € 40.000). Daarbij beroept belanghebbende zich op de conclusie van de Advocaat-Generaal Ruiz-Jarabo Colomer bij het Hof van Justitie van de Europese gemeenschappen, nr. C-376/03, onder meer gepubliceerd in NTFR 2004/1717.
5.8. Mede in aanmerking genomen dat het onderzoek met betrekking tot de proceskosten in de bezwaarfase wordt heropend, zal het Hof de beslissing omtrent de in de beroepsfase gemaakte proceskosten aanhouden totdat het Hof van Justitie van de Europese gemeenschappen uitspraak heeft gedaan in genoemde zaak. In de hiervóór in onderdeel 5.6 bedoelde nadere uitspraak, zal tevens de kwestie betreffende de in de beroepsfase gemaakte proceskosten worden beslist.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vernietigt de aanslag;
- gelast de Staat aan belanghebbende te vergoeden het door deze gestorte griffierecht van € 29;
- heropent het onderzoek onder zaaknummer 05/00245 met betrekking tot de proceskosten in de bezwaar- en beroepsfase.
Aldus gedaan op 15 maart 2005 te Arnhem door de raadsheer mr. Den Ouden als voorzitter, de vice-president respectievelijk raadsheer mr. Lamens en mr. Van Well.
De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van mr. Van der Waerden als griffier.
De griffier, De voorzitter,
( A.W.M. van der Waerden) (R. den Ouden)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.