Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
eerste meervoudige belastingkamer
nr. 02/04171
Uitspraak
op het beroep van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst P op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de aan hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2000.
1. Aanslag en bezwaar
1.1. De aan belanghebbende opgelegde aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van f 84.815 met inachtneming van een belastingvrije som van f 8.950. Aan heffingsrente is f 53 berekend.
1.2. Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak van 22 oktober 2002 de aanslag gehandhaafd.
2. Geding voor het Hof
2.1. Het beroepschrift is ter griffie ontvangen op 2 december 2002 en aangevuld op 14 januari 2003, waarbij bijlagen zijn overgelegd.
2.2. Tot de stukken van het geding behoren het verweerschrift en de daarin genoemde bijlagen.
2.3. Bij de mondelinge behandeling op 5 december 2003 door de vijfde enkelvoudige belastingkamer van het Hof te Arnhem zijn verschenen en gehoord belanghebbende, zijn gemachtigde, alsmede de Inspecteur.
2.4. De notities van de pleidooien die de gemachtigde van belanghebbende en de Inspecteur bij deze mondelinge behandeling hebben gehouden, worden als hier herhaald en ingelast beschouwd.
2.5. Aan het slot van de mondelinge behandeling heeft het Hof de behandeling van de zaak gesloten.
2.6. In een brief van 8 december 2003 aan partijen heeft het Hof meegedeeld dat het onderzoek in de zaak wordt heropend omdat het onderzoek niet volledig is geweest en voorts dat de zaak ter verdere behandeling is verwezen naar de meervoudige belastingkamer van het Hof. In deze brief is tevens de Inspecteur verzocht nadere schriftelijke inlichtingen te verstrekken.
2.7. Bij brief van 31 maart 2004 met twee bijlagen heeft de Inspecteur schriftelijke inlichtingen verschaft. Daarop heeft de gemachtigde van belanghebbende bij brief van 24 juni 2004, voorzien van drie bijlagen gereageerd.
2.8. Bij de tweede mondelinge behandeling op 10 maart 2005 door de eerste meervoudige belastingkamer van het Hof te Arnhem zijn verschenen en gehoord dezelfde personen als in de eerste gehouden zitting.
2.9. De notities van de pleidooien die de gemachtigde van belanghebbende en de Inspecteur bij de tweede mondelinge behandeling hebben gehouden, worden als hier herhaald en ingelast beschouwd.
3. De vaststaande feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet weersproken, de volgende feiten vast.
3.1. Belanghebbende, die is geboren in 1947 en gehuwd is, is full time werkzaam bij A, ook in het onderhavige jaar 2000. Zijn echtgenote heeft een baan van vier dagen per week.
3.2. Per 1 november 1996 heeft belanghebbende zich als ondernemer laten inschrijven bij de Kamer van koophandel en fabrieken. De handelsnaam van de onderneming, een eenmanszaak, luidt: Vaarschool B. De Belastingdienst heeft aan belanghebbende een omzetbelastingnummer verstrekt. In de onderneming verzorgt belanghebbende praktische en theoretische ondersteunende instructie voor motorbootvaarders.
3.2. In 1996 heeft belanghebbende voor een bedrag van f 508.194 een motorschip gekocht. Het betreft een zeevaardig motorjacht van 14 meter lengte en 4 meter breedte met een dekhuis. In verband met de aankoop heeft belanghebbende met betrekking tot het motorschip een hypothecaire lening afgesloten. Belanghebbende rekent het motorschip in de van hem afkomstige stukken tot zijn ondernemingsvermogen en de hypothecaire lening tot het privé-vermogen.
3.3. Tot medio maart 1997 bewoonde belanghebbende met zijn echtgenote een woning in Z. Sedertdien dient het motorschip tot hun hoofdverblijf. Het motorschip ligt op een door de gemeente Z aangewezen plaats. Het is aangesloten op telefoon, elektra en water. Aan boord zijn slaapplaatsen voor vier gasten.
3.4. In verband met de start van de onderneming en de bewoning van het schip door hem en zijn echtgenote heeft belanghebbende bij brief van 8 april 1997 overleg geopend met de Inspecteur onder meer over de vraag of de vaarschool als een bron van inkomen is aan te merken. Na enkele gesprekken en een bezoek van twee medewerkers van de Inspecteur aan boord van het motorschip, heeft de Inspecteur bij brief van 12 februari 1998 het volgende aan belanghebbende meegedeeld:
‘Naar aanleiding van uw vragen over eventuele ‘huurwaarde’ van uw plezierjacht en de vraag of uw vaarschool wel een bron van inkomen is, delen wij u het volgende mede:
- Tijdens het gesprek van 3 december 1997 is ons niet gebleken dat uit de vaarschool een bron van inkomen te verwachten is.
- Er is in 1997 bijna geen omzet gerealiseerd.
- Uw verwachtingen zijn wel optimistisch, echter wij hebben de indruk, dat de vaarschool meer hobby, dan een bron van inkomen is.
Conclusie: De winsten/verliezen worden voorlopig niet geaccepteerd.
- De hypotheekrente mag u in mindering brengen op uw inkomen.
- U hoeft geen huurwaarde bij uw inkomen te tellen.
Afspraak:
Als over het jaar 2000 blijkt, dat structureel winst gemaakt wordt, zullen de aanloopverliezen over 1997 t/m 1999 geaccepteerd worden, en de inkomens over vorenstaande jaren ambtshalve door ons worden aangepast.’
3.5. In de jaren 1997 tot en met 2000 heeft belanghebbende met de vaarschool volgens overgelegde jaarstukken de volgende resultaten behaald:
1997 1998 1999 2000
ƒ ƒ ƒ ƒ
omzet 5.206 8.821 10.960 15.468
winst - 407.417* 1.278 1.802 11.153
*) na willekeurig afschrijving
In de winstberekeningen over de jaren 1998, 1999 en 2000 is geen afschrijving verwerkt.
3.6. Bij de aanvulling van het beroepschrift is als bijlage gevoegd een ‘Overzicht t.b.v. beoordeling fiscale urencriterium ‘vaarschool B.’
Het overzicht beslaat de jaren 1998 tot en met 2000 en maakt met betrekking tot vaste uren onderscheid tussen
- vaste uren per week (samengevat: controle, direct onderhoud, water tanken en tank ledigen en schoonmaken, schoonmaken, verzamelen vakliteratuur e.d., bijhouden en actualiseren waterkaarten, boekhouding) 17 uur per week, is 850 uur per jaar;
- vaste uren per jaar (groot onderhoud 80 uren; bezoek diverse beurzen 20 uren; overleg accountant 6 uren) 106 uren.
Totaal bestede vaste uren: 956. Af 20% in verband met privé-gebruik. Resteert voor vaste uren: 764 uren.
Voor de jaren 1998, 1999 en 2000 zijn overzichten van ‘facultatieve uren’ opgesteld. In het jaar 2000 beliep het aantal van deze uren 556. In het overzicht van 2000 zijn uren vermeld voor meerdaagse tochten en dagtochten met cursisten, chartervaarten, bezoek Hiswa en ondersteuning werf, onderhandelingen, ondersteuning van een scheepsontwerpbureau, bezoek Denemarken in verband met verkenning havenlocaties en enige andere activiteiten van geringere omvang.
Totaal aantal uren in 2000:
vaste uren 764
facultatieve uren 566
Totaal 1330
Volgens opgave van belanghebbende beliep het aantal facultatieve uren in 1998: 552 en in 1999: 684.
3.7. Voor het onderhavige jaar heeft belanghebbende aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen van f 82.858. Hierin is een aangegeven winst uit onderneming begrepen van f 11.153.
Bij het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur als volgt gecorrigeerd:
aangegeven belastbare inkomen ƒ 82.858
af: winst uit onderneming - 11.153 –
bij: geen zelfstandigenaftrek - 13.110
belastbare inkomen aanslag ƒ 84.815
3.8. Op 23 september 2002 heeft op de eenheid van de Inspecteur een hoorgesprek plaatsgevonden. Daarbij waren aanwezig belanghebbende en twee medewerkers van de Inspecteur. Van het horen is een verslag gemaakt. Belanghebbende heeft met betrekking tot het verslag schriftelijk opmerkingen gemaakt. Het verslag en de opmerkingen van belanghebbende zijn als bijlagen bij het verweerschrift overgelegd.
3.9. Bij de bestreden uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag gehandhaafd.
4. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
4.1. Partijen houdt verdeeld
a) of met betrekking tot de activiteiten van belanghebbende met het motorschip sprake is van een bron van inkomen,
en zo ja
b) of dan sprake is van winst uit onderneming of inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en of het de inspecteur vrijstaat aan de opbrengsten het karakter van winst uit onderneming te onthouden,
en indien sprake is van winst uit onderneming
c) of belanghebbende met betrekking tot de aan deze werkzaamheden bestede tijd heeft voldaan aan het urencriterium.
4.2. Partijen hebben de voor hun standpunten aangevoerde gronden vermeld in de van hen afkomstige stukken. Hetgeen in de zittingen daaraan is toegevoegd is opgenomen in de processen-verbaal, waarvan afschriften aan deze uitspraak zijn gehecht.
4.3. Belanghebbende verzoekt vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van f 82.858, overeenkomstig de aangifte.
4.4. De Inspecteur concludeert primair tot bevestiging van de bestreden uitspraak en subsidiair tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van f 82.767.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Belanghebbende heeft kort na de aanschaf van het motorschip contact opgenomen met de Inspecteur en aan deze zijn voornemen kenbaar gemaakt om met gebruikmaking van het motorschip een onderneming te starten. Met dit contact wilde belanghebbende zekerheid krijgen over de fiscale gevolgen van het door hem beoogde ondernemerschap en de bewoning van het motorschip door hem en zijn echtgenote. Het gevoerde overleg en een bezoek van twee ambtenaren op het motorschip, resulteerde in de - hiervoor onder 3.4 weergegeven - brief van 12 februari 1998 van de Inspecteur aan belanghebbende.
5.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de inhoud en strekking van deze brief een toezegging van de Inspecteur inhouden, dat indien in het jaar 2000 sprake is van structurele positieve resultaten deze hebben te gelden als winst uit onderneming en niet als inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden. De Inspecteur bestrijdt dat uit het gestelde in de brief een zodanige toezegging kan worden afgeleid.
5.3. Het Hof is van oordeel dat te dezen de stelling van belanghebbende juist is. In de brief van de gemachtigde van belanghebbende van 8 april 1997 aan de Inspecteur wordt verzocht om het oordeel van de Inspecteur over de voorgenomen ‘ondernemingsactiviteiten’. In de brief wordt meegedeeld dat belanghebbende het motorschip tot zijn ondernemingsvermogen wenst te rekenen en dat in verband daarmee kosten, lasten en afschrijvingen van de fiscale winst zullen worden gebracht. Verder wordt in de brief ingegaan op de wijze waarop de ondernemingswinst moet worden gecorrigeerd in verband met de bewoning van het schip door belanghebbende en zijn echtgenote. Na overleg tussen partijen heeft de Inspecteur de brief van 12 februari 1998 geschreven. Deze brief moet naar het oordeel van het Hof worden gelezen in het licht van de brief van 8 april 1997 van de zijde van belanghebbende. De conclusie kan dan niet anders zijn dan dat belanghebbende én diens gemachtigde de inhoud van de brief van 12 februari 1998 van de Inspecteur konden en mochten opvatten als inhoudende een toezegging, dat bij positief resultaat uit de vaarschool in 2000 sprake is van een bron van inkomen, te weten winst uit onderneming. Bij dit oordeel heeft het Hof in aanmerking genomen dat de Inspecteur in de eerste zitting heeft gezegd dat in het jaar 2000 en in de daaropvolgende jaren sprake is van een stijgende omzet.
5.4. Het Hof merkt in dit verband op dat bij de berekening van de winst over het jaar 2000 nog geen rekening is gehouden met afschrijving op het motorschip. In de briefwisseling na de eerste gehouden zitting hebben partijen zich te dien aanzien verenigd op een bedrag van f 8.164. Ook indien met deze afschrijving rekening wordt gehouden resteert over 2000 een positief bedrag aan winst.
5.5. Opmerking verdient voorts dat tussen partijen niet ter discussie staat dat belanghebbende het motorschip tot zijn ondernemingsvermogen mag rekenen.
5.6. Vervolgens moet worden beoordeeld of belanghebbende terecht aanspraak maakt op zelfstandigenaftrek. Nu belanghebbende in één of meer aan het jaar 2000 voorafgaande jaren niet een onderneming heeft gedreven is van belang het bepaalde in art. 44m, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Daardoor is enkel vereist dat in het kalenderjaar 2000 belanghebbendes voor werkzaamheden beschikbare tijd voor ten minste 1225 uren in beslag is genomen door het voor eigen rekening feitelijk drijven van de onderneming.
5.7. Belanghebbende en de Inspecteur twisten met betrekking tot het aantal door belanghebbende gestelde vaste uren – zoals hiervoor weergegeven onder 3.6 – over de vraag welk deel van de vaste uren moet worden toegerekend aan de privé-bewoning van het motorschip en welk deel aan de ondernemingsactiviteiten.
5.8. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat in dit verband een privé-aandeel van 20 percent van de vaste uren volstaat, omdat tijdens het geven van de vaarinstructies veruit het grootste deel van het motorschip daarvoor wordt gebruikt en omdat het motorschip in beginsel het hele jaar ter beschikking van de onderneming staat. De Inspecteur stelt dat bij een aantal facultatieve, daadwerkelijk voor het geven van vaarinstructies in 2000 bestede uren van 566 het gebruik van het motorschip voor de eigen bewoning gedurende het gehele jaar sterk de overhand heeft. De Inspecteur is van mening dat toerekening van 20 percent van de vaste uren voor zakelijk gebruik nog aan de ruime kant is.
5.9. Belanghebbende en zijn echtgenote bewonen het motorschip gedurende het gehele jaar. Blijkens het overzicht van de facultatieve uren van de jaren 1998, 1999 en 2000 (bijlagen bij het aanvullende beroepschrift) vinden de activiteiten van de vaarschool jaarlijks plaats van ongeveer maart/april tot en met oktober/november - derhalve gedurende ongeveer 35 weken - en beliep het aantal facultatieve uren in die jaren respectievelijk 552, 684 en 566. Voor het jaar 2000 is dat per week (556 uren : 35 weken) ongeveer 16 uur. Een en ander leidt tot de gevolgtrekking dat, afgezien van onderhouds- en reparatiedagen, het motorschip voor het overgrote deel van de tijd volledig voor bewoning aan belanghebbende en diens echtgenote ter beschikking stond en dat die situatie in genoemde jaren bestendig was. Op het jaarlijkse totaal aan vaste uren voor onderhoud en andere werkzaamheden aan het schip moet naar het oordeel van het Hof daarom een aanzienlijk hoger percentage voor privé-gebruik van het motorschip in mindering worden gebracht, dan het percentage van 20 dat belanghebbende hanteert. Ook al wordt rekening gehouden met de omstandigheid dat, zoals belanghebbende stelt, door de ondernemingactiviteiten aan het motorschip meer onderhoud moet worden gepleegd dan bij alleen privé-gebruik, dan nog moet naar het oordeel van het Hof, gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, het aandeel privé-gebruik van het schip worden gesteld op ten minste 50 percent.
5.10. Het onder 5.9 overwogene brengt mee, dat door een belangrijk lager in aanmerking te nemen aantal vaste uren het aantal ten behoeve van de onderneming bestede uren ook in het jaar 2000 aanzienlijk minder is dan de vereiste 1225 uren. Belanghebbende kan derhalve geen aanspraak maken op toepassing van de zelfstandigenaftrek.
5.11. Het aangegeven belastbare inkomen bedraagt f 82.858. Hierin is begrepen een aangegeven winst uit onderneming van f 11.153 en een zelfstandigenaftrek van f 13.110. Gelet op al het voorgaande moet er enerzijds van worden uitgegaan dat de winst uit onderneming nog moet worden verminderd, zoals tussen partijen niet in geschil is, met een bedrag aan afschrijving van f 8.164 en anderzijds, dat het bedrag van de zelfstandigenaftrek van f 13.110 weer bij het inkomen moet worden geteld. Dit brengt mee dat het belastbare inkomen van f 84.815, zoals dat in de aanslag is begrepen, niet te hoog vastgesteld.
5.12. Belanghebbendes grieven kunnen derhalve niet slagen.
6. Proceskosten
Voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht vindt het Hof geen termen aanwezig.
7. Beslissing
Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan op
door mr Röben, voorzitter, mrs Ettema en Monsma, raadsheren.
De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van mr Vellema, als griffier.
De griffier is verhinderd deze uitspraak mede te ondertekenen.
De voorzitter,
J.B.H. Röben
Afschriften van de uitspraak zijn aangetekend per post verzonden op
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.