Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
derde meervoudige belastingkamer
nummer 03/00089
Uitspraak
op het beroep van de besloten vennootschap X B.V. te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst P (hierna: de Inspecteur) betreffende na te melden naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen en boetebeschikking.
1. Naheffingsaanslag, beschikking, bezwaar en geding voor het Hof
1.1.Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 2001 een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen (aanslagnummer: 0000) opgelegd ten bedrage van € 14.250. Gelijktijdig hiermee is aan belanghebbende - bij beschikking – een vergrijpboete opgelegd ten bedrage van € 7.125.
1.2.Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, zijn deze naheffingsaanslag en boetebeschikking bij uitspraak op bezwaar door de Inspecteur gehandhaafd.
1.3.Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij het Hof. De Inspecteur heeft vervolgens een verweerschrift ingediend.
1.4.De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad op 23 juni 2005 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord: de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door de directrice van belanghebbende A, alsmede de Inspecteur. De curator in het faillissement van belanghebbende is met kennisgeving aan het Hof niet verschenen.
1.5.Belanghebbendes gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en afschriften daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota dient hier als herhaald en ingelast te worden aangemerkt.
1.6.Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht.
2. Feiten
Op grond van de gedingstukken en het verhandelde ter zitting is, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan.
2.1. Belanghebbende, een op 31 december 1994 door A opgerichte besloten vennootschap, exploiteert een onderneming. Zij is inhoudingsplichtige in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet). De aandelen in belanghebbende zijn in het onderhavige tijdvak in het bezit van de Stichting X. A is enig bestuurder van deze stichting en voorts directrice van belanghebbende. Als storting op de bij de oprichting aan A uitgegeven aandelen heeft A haar eenmanszaak in belanghebbende ingebracht. Het vermogen van deze eenmanszaak was mede gefinancierd door B, de levenspartner van A.
2.2. Bij beschikking van de Algemene Directie voor de Arbeidsvoorziening is B met ingang van 1 september 1999 als arbeidsgehandicapte in de zin van artikel 2 van Pro de Wet (re)integratie arbeidsgehandicapten (hierna: Wet REA) aangemerkt.
2.3. B heeft per 1 september 1999 een arbeidsovereenkomst met belanghebbende gesloten. De arbeidsovereenkomst behelst onder meer het volgende.
“(…)
Artikel 1:
1.1. B treedt bij X BV in dienst als medewerker met ingang van 1 september 1999 tegen een basissalaris van f 27,40 bruto per gewerkt uur (met een maximum van 40 uren per werkweek), uit te betalen aan het einde van iedere kalendermaand.
(…)
Artikel 3:
1. B zal een vakantie genieten van maximaal 24 dagen per jaar c.q. na rato op basis van gewerkte en uitbetaalde uren. (…)
2. B heeft per vakantie jaar lopend van 1 juni tot en met 31 mei van het volgend jaar recht op een vakantietoeslag van 8% van het bruto uitgekeerde jaarsalaris (zonder provisie c.q. vergoedingen). (…)
Artikel 8:
(..)
3. (...)
4. B verklaart geen aanspraken, anders dan op het bepaalde onder: Art. 1 lid Pro 1, Art. 3 lid 1 en Pro 2, te zullen maken c.q. te hebben op subsidies, voorzieningen voor X BV alsmede vergoeding(en) –dit in de ruimste zin- welke X BV m.b.t. B’s handicap, ziekte etc zijn, kan en/of zal worden toegekend en/of ontvangen.
(…)”
2.4. In de periode van oktober 1999 tot ultimo 2001 heeft B zich meermalen – langdurig – ziek gemeld. In verband hiermee heeft het met de uitvoering van de Ziektewet belaste uitvoeringsorgaan (hierna: het uitvoeringsorgaan) op belanghebbendes verzoek op de voet van artikel 29b van de Ziektewet in verbinding met artikel 2 van Pro het Ziekengeldreglement 1997 ziekengeld (tot een bedrag van 100 percent van het dagloon) aan belanghebbende uitbetaald ten behoeve van haar werknemer B. In totaal betreft het een bedrag van (ongeveer) ƒ 130.065.
2.5. Belanghebbende heeft op grond van het bepaalde in artikel 8, vierde lid, van de arbeidsovereenkomst het ziekengeld (telkens) niet doorbetaald aan B. Het bedrag van ƒ 130.065 is door belanghebbende niet in de loonadministratie verwerkt. De over de jaren 1999 en 2000 ontvangen ziekengelden heeft belanghebbende in de jaarstukken verantwoord als een bijzondere bate. Voor toepassing van de vennootschapsbelasting beschikt belanghebbende over compensabele verliezen. Terugbetaling van de ziekengelden door belanghebbende aan het uitvoeringsorgaan heeft niet plaatsgehad. Het uitvoeringsorgaan heeft evenmin de ziekengelden rechtstreeks aan B uitbetaald.
2.6. De Inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat het ziekengeld op het tijdstip van betaling door het uitvoeringsorgaan aan belanghebbende door de werknemer (B) is genoten, zodat belanghebbende op dat tijdstip verplicht was loonbelasting/premie volksverzekering in te houden en vervolgens op aangifte af te dragen. Nu zulks niet is geschied, heeft hij de onderwerpelijke naheffingsaanslag aan belanghebbende opgelegd met een boete van 50% van de nageheven loonbelasting/premie volksverzekeringen. Hiertegen heeft belanghebbende tevergeefs bezwaar aangetekend.
2.7. Bij arrest van 11 maart 2003 heeft (de civiele kamer van) het Gerechtshof te Arnhem belanghebbende in staat van faillissement verklaard. Het tegen dit arrest gerichte cassatieberoep van belanghebbende is verworpen door de Hoge Raad.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur terecht de onderhavige naheffingsaanslag en boetebeschikking heeft opgelegd. Meer in het bijzonder spitst het geschil zich toe op de vraag of de door het uitvoeringsorgaan aan belanghebbende uitbetaalde ziekengelden zijn genoten door B. Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend, de Inspecteur daarentegen bevestigend.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de stukken, waaronder eerdergenoemde pleitnota. Ter zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende – desgevraagd – verklaard dat de opmerking met betrekking tot het niet-horen in de bezwaarfase geen afzonderlijke klacht tegen de uitspraak op bezwaar vormt doch slechts een uiting van ongenoegen. Voor hetgeen partijen overigens ter zitting nog hebben aangevoerd, wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak, de naheffingsaanslag en de boetebeschikking.
3.4. De Inspecteur concludeert daarentegen tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. 1. Bij de beoordeling van het geschilpunt of de ziekengelden op het tijdstip van betaling door het uitvoeringsorgaan aan belanghebbende door de werknemer B zijn genoten in de zin van artikel 13a van de Wet stelt het Hof het volgende voorop.
4.1.2. Ingevolge artikel 7:629, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) heeft de werknemer, kort gezegd, bij ziekte gedurende een bepaalde periode en tot een bepaalde omvang recht op doorbetaling van loon. Alsdan wordt aan de werknemer – de verzekerde – geen ziekengeld uitgekeerd (artikel 29, eerste lid, van de Ziektewet).
4.1.3. Voor werknemers die, zoals B, onmiddellijk voorafgaand aan de dienstbetrekking arbeidsgehandicapte zijn in de zin van de Wet REA, geldt evenwel dat zij niet alleen recht hebben op doorbetaling van loon ingevolge het BW, maar ook aanspraak hebben op ziekengeld – tot maximaal 100 percent van het dagloon – over perioden van ongeschiktheid tot werken wegens ziekte die aangevangen zijn in de vijf jaren na aanvang van de dienstbetrekking (artikel 29b van de Ziektewet). De werkgever is in die situatie overigens wel gerechtigd het door hem verschuldigde loon te verminderen met de ziekengelduitkeringen (artikel 7:629, vijfde lid, BW). Dit systeem heeft tot gevolg dat het verzuimrisico met betrekking tot arbeidsgehandicapte werknemers als bedoeld in de Wet REA in wezen wordt gedragen door het uitvoeringsorgaan.
4.1.4. De uitbetaling van het ziekengeld door het uitvoeringsorgaan geschiedt in beginsel rechtstreeks aan de verzekerde (werknemer). Indien zulks door het uitvoeringsorgaan met de werkgever is overeengekomen, betaalt het uitvoeringsorgaan het ziekengeld echter aan de werkgever van de verzekerde ter doorbetaling aan de verzekerde (de zogenoemde werkgeversbetaling: artikel 2, tweede lid, van het Ziekengeldreglement 1997). In het geval over een tijdvak ziekengeld aan de werkgever is betaald en, nadat is vastgesteld dat de werkgever het ziekengeld niet aan de verzekerde betaalt, over hetzelfde tijdvak ziekengeld aan de verzekerde wordt betaald, geldt de betaling aan de werkgever als onverschuldigd. Deze onverschuldigde betaling dient door de werkgever – binnen een door het uitvoeringsorgaan te stellen termijn – te worden terugbetaald aan het uitvoeringsorgaan (artikel 3, leden 1 en 2, van het Ziekengeldreglement 1997).
4.2. Belanghebbende betoogt – kort samengevat – dat, gelet op de in artikel 8, vierde lid, van de arbeidsovereenkomst vervatte afspraak tussen werkgever en werknemer (belanghebbende en B), de onderhavige ziekengelden niet door de werknemer in fiscale zin zijn genoten, zodat ter zake van die ziekengelden voor belanghebbende geen inhoudings- en afdrachtplicht is ontstaan.
4.3. De Inspecteur stelt zich vooreerst op het standpunt dat het bepaalde in artikel 8, vierde lid, van de arbeidsovereenkomst geen betrekking heeft op de onderhavige – aan B ingevolge de Ziektewet toekomende -ziekengelden. Het Hof verwerpt dit standpunt. Gelet op de redactie van bedoeld artikel 8, vierde lid, en gelet op de bedoeling van contractspartijen – zoals toegelicht door de gemachtigde – moet, gelijk de civiele kamer van dit Hof in het arrest 11 maart 2003 heeft geoordeeld, worden aangenomen dat de contractspartijen – belanghebbende en B – met het bepaalde in artikel 8, vierde lid, van de arbeidsovereenkomst mede het oog hebben gehad op de onderwerpelijke ziekengelden.
4.4. De Inspecteur stelt voorts dat op het moment dat de ziekengelden door het uitvoeringsorgaan aan belanghebbende zijn uitbetaald, deze voor de werknemer (B) “vorderbaar en inbaar” waren in de zin van artikel 13a, eerste lid, onderdeel b, van de Wet.
4.5. Van “inbaarheid” in evenbedoelde zin is volgens vaste rechtspraak (zie onder meer HR 24 juni 1998, nr. 33.238, BNB 1998/290; HR 18 december 1985, nr. 23.186, BNB 1986/49 en HR 16 september 1953, nr. 11.462, BNB 1953/220) slechts sprake indien aannemelijk is dat, als de schuldeiser – in casu de werknemer – zulks zou verzoeken, zonder verwijl betaling door of vanwege de schuldenaar – in dit geval belanghebbende – zal plaatsvinden.
4.6. Naar het oordeel van het Hof is, gelet op de eerdergenoemde in de arbeidsovereenkomst vastgelegde afspraak tussen werkgever en werknemer, niet (voldoende) aannemelijk dat belanghebbende zonder verwijl de ziekengelden aan B zou uitbetalen, indien deze daarom zou verzoeken. Van “inbaarheid” in de zin van artikel 13a, eerste lid, onderdeel b, van de Wet is derhalve geen sprake. De omstandigheid dat het beding in artikel 8, vierde lid, van de arbeidsovereenkomst in strijd is met artikel 7:629 BW Pro in verbinding met artikel 29b van de Ziektewet doet hieraan niet af, aangezien het in dezen niet gaat om een nietig beding maar om een beding dat vernietigbaar is. Zo lang – gelijk hier het geval is – de werknemer zich niet op de vernietigbaarheid van het beding beroept, dient het bij de bepaling van de fiscale verplichtingen in aanmerking te worden genomen (vgl. HR 12 oktober 1955, nr. 12.538, BNB 1955/360). In dit verband verdient voorts nog opmerking dat, indien de werknemer – verzekerde – zich tot het uitvoeringsorgaan zou wenden met het verzoek het ziekengeld rechtstreeks aan hem uit te betalen (vgl. artikel 2 van Pro het Ziekengeldreglement 1997), het ziekengeld alsdan weliswaar door de werknemer is genoten, maar er in die situatie voor belanghebbende als werkgever geen inhoudings- en afdrachtplicht ontstaat.
4.7. De Inspecteur heeft voorts het standpunt ingenomen dat, gelet op de relatie tussen B en A en gelet op de bevoegdheid van B tot opname van gelden van de zakelijke bankrekening, de ziekengelden in de beschikkingsmacht van B zijn gekomen en aldus zijn genoten als bedoeld in artikel 13a, eerste lid, onderdeel a, van de Wet.
4.8. Naar het oordeel van het Hof kunnen deze door de Inspecteur genoemde omstandigheden niet de conclusie rechtvaardigen dat B in zijn hoedanigheid van werknemer van belanghebbende over de door het uitvoeringsorgaan uitbetaalde ziekengelden kon beschikken. Veeleer duiden die omstandigheden erop dat bedoelde beschikkingsmacht voortvloeide uit de persoonlijke verhouding van B met A, de directrice en – indirect – enig aandeelhouder van belanghebbende. Alsdan is echter geen sprake van “ter beschikking van de werknemer wordt gesteld” als bedoeld in artikel 13a, eerste lid, onderdeel a, van de Wet.
4.9. Ter zitting heeft de Inspecteur betoogd dat het beding in artikel 8, vierde lid, van de arbeidsovereenkomst is ingegeven door de persoonlijke relatie tussen A en B en hun onderlinge financiële verwevenheid. Een willekeurige werknemer zal, aldus de Inspecteur, nimmer akkoord gaan met zo een beding. Volgens de Inspecteur moet voor de toepassing van de Wet daarom – gelet op het bepaalde in artikel 13a, tweede lid, van de Wet – ervan worden uitgegaan dat de ziekengelden op het tijdstip van betaling door het uitvoeringsorgaan aan belanghebbende door B zijn genoten.
4.10. Artikel 13a, tweede lid, van de Wet komt overeen met artikel 27, tiende lid, van de Wet (tekst 1994 tot en met 1996). Die bepaling is ingevoerd bij de Wet van 24 december 1993, Stb. 733. Uit de ontstaansgeschiedenis ervan blijkt dat de wetgever met deze bepaling wilde optreden tegen het in het bijzonder om fiscale redenen uitstellen van salaris in de verhouding tussen een directeur-grootaandeelhouder en zijn besloten vennootschap (Kamerstukken II 1993/94, 21 882, nr. 10, blz. 6 en 7). De strekking van deze bepaling is “een directeur-grootaandeelhouder zoveel mogelijk in dezelfde positie te brengen als een “gewone” werknemer. Deze laatste zal immers geen uitstel van salaris wensen, omdat hij de fiscale motieven niet of niet in dezelfde mate heeft”. Gelet op deze strekking en in aanmerking genomen dat deze bepaling een uitzondering vormt op de regels inzake het tijdstip van genieten van het loon van artikel 13a, eerste lid, van de Wet, moet worden aangenomen dat deze bepaling, ook al is zulks niet in haar tekst tot uitdrukking gebracht, niet ziet op situaties van “gewone” werknemers, die – anders dan directeuren-grootaandeelhouders – niet in feite zelf kunnen bepalen wanneer zij hun salaris genieten (HR 17 juni 2005, nr. 39541, NTFR 2005/801). Werknemers – zo leidt het Hof uit evengenoemd arrest af – die in feite wel zelf kunnen bepalen of – en zo ja wanneer – zij hun salaris genieten, vallen, ook al zijn zij zelf geen directeur-grootaandeelhouder, binnen het toepassingsbereik van artikel 13a, tweede lid, van de Wet.
4.11. In aanmerking genomen dat A – in wezen de directeur-grootaandeelhouder – en B levenspartners zijn en dat B (ook) financieel is betrokken bij de onderneming van belanghebbende, is naar het oordeel van het Hof de conclusie gerechtvaardigd dat B geen “gewone” werknemer is. “Gewone” werknemers – en, naar mag worden aangenomen, in het bijzonder door de wetgever beschermde gehandicapte werknemers – zullen immers geen uitstel, laat staan afstel, van salaris of vervangende ziekengelden wensen. B kon – in samenspraak met A – in feite zelf bepalen of – en zo ja wanneer – hij loon en/of ziekengeld zou genieten. De omstandigheid dat B zelf geen directeur-grootaandeelhouder van belanghebbende is, staat hieraan niet in de weg.
4.12. Dit betekent dat het bepaalde in artikel 13a, tweede lid, van de Wet in dezen van toepassing is en dat belanghebbende op het tijdstip waarop aan haar de ziekengelden ten behoeve van B door het uitvoeringsorgaan werden uitbetaald loonheffing had dienen in te houden en vervolgens – binnen de daarvoor geldende termijn – af te dragen. Nu zulks niet is geschied, heeft de Inspecteur terecht de onderwerpelijke naheffingsaanslag – waarvan de hoogte als zodanig niet in geschil is – aan belanghebbende opgelegd. In dit verband is niet van belang de stelling van belanghebbende – wat er overigens zij van de juistheid daarvan – dat de loonvordering van B civielrechtelijk bezien door verjaring teniet is gegaan. Het beroep van belanghebbende faalt in zoverre.
4.13. Voor zover belanghebbende zich beroept op het gelijkheidsbeginsel – de Inspecteur zou volgens belanghebbende in vergelijkbare gevallen ermee akkoord zijn gegaan dat inhouding en afdracht van loonheffing achterwege kon blijven – faalt dat beroep evenzeer, nu belanghebbende dit beroep – tegenover de betwisting door de Inspecteur – onvoldoende heeft onderbouwd met concrete gegevens, laat staan aannemelijk heeft gemaakt.
4.14. Hetgeen belanghebbende overigens nog heeft aangevoerd, doet evenmin af aan de conclusie dat de onderhavige naheffingsaanslag terecht is opgelegd.
4.15. In de door belanghebbende aangevoerde grieven ligt besloten het standpunt dat haar in dezen geen opzet kan worden verweten, nu haar fiscale handelwijze met betrekking tot de ziekengelden als pleitbaar kan worden bestempeld.
4.16. Hoewel de stukken van het geding voldoende aanwijzingen bevatten voor de juistheid van de – kennelijke – stelling van de Inspecteur dat belanghebbende het voor wat betreft van sommige van haar verplichtingen jegens de fiscus en het uitvoeringsorgaan “niet al te nauw” neemt, kan naar het oordeel van het Hof inderdaad niet worden gezegd dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat met betrekking tot de ziekengelden de daarover verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen niet is betaald. Zoals hiervóór is overwogen, heeft het beding in de arbeidsovereenkomst tot gevolg dat volgens de normale – in artikel 13a, eerste lid, van de Wet vervatte - regels inzake het tijdstip van genieten van loon geen genietingstijdstip kan worden geconstateerd. Eerst op grond van de in artikel 13a, tweede lid, van de Wet opgenomen uitzonderingsregel – waarop de Inspecteur zich eerst ter zitting nadrukkelijk heeft beroepen – is naar het oordeel van het Hof met betrekking tot de ziekengelden voor belanghebbende een inhoudings- en afdrachtplicht ontstaan. Nu belanghebbende zelf geen directeur-grootaandeelhouder is en artikel 13a, tweede lid, van de Wet – zoals uit de wetsgeschiedenis volgt - in de eerste plaats ziet op directeuren-grootaandeelhouders, kan belanghebbendes opvatting dat ter zake van de onderhavige ziekengelden geen inhoudings- en afdrachtverplichting is ontstaan niet als niet-pleitbaar worden aangemerkt. Alsdan kan belanghebbende geen opzet dan wel grove schuld worden verweten. De onderhavige vergrijpboete – het aanslagbiljet vermeldt abusievelijk verzuimboete – is ten onrechte aan belanghebbende opgelegd. Het beroep van belanghebbende treft in zoverre doel.
5. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof begroot deze kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand – overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht – op € 966 (twee punten voor proceshandelingen en een wegingsfactor 1,5).
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- handhaaft de naheffingsaanslag;
- vernietigt de boetebeschikking;
- gelast de Staat aan belanghebbende te vergoeden het door haar betaalde griffie recht van € 218;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 966, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten aan belanghebbende dient te vergoeden.
Aldus gedaan op 11 augustus 2005 te Arnhem door de raadsheer mr. R. den Ouden als voorzitter, en de vice-presidenten mr. N.E. Haas en mr. J.B.H. Röben.
De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.
De griffier, De voorzitter,
( A. Vellema) (R. den Ouden)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 11 augustus 2005.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.