Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 03/00780
Uitspraak
op het beroep van Stichting X te Z (hierna: belanghebben-de) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst P (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan haar opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1997, in afwijking van de door haar ingediende aangifte, een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 664.455. Het aanslagbiljet is gedagtekend 14 juli 2001. Bij beschikking is een bedrag aan heffingsrente in rekening gebracht van ƒ 28.606. Tevens is een verhoging wegens het te laat doen van de aangifte van – per saldo – ƒ 500 opgelegd. Bij beschikking is het verlies van belanghebbende over het boekjaar 1997 vastgesteld op nihil.
1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag en de beschikking heffingsrente. De Inspecteur heeft de aanslag, en naar het Hof aanneemt eveneens de daarmee verband houdende beschikking heffingsrente, bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek.
1.4. Partijen hebben het Hof schriftelijk toestemming gegeven zonder mondelinge behandeling van de zaak uitspraak te doen. Het Hof heeft het onderzoek vervolgens op de voet van artikel 8:57 van Pro de Algemene wet bestuursrecht gesloten.
2. Feiten
2.1. Het Hof stelt op grond van de stukken, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.2. A B.V. te Q heeft op 16 december 1986 pensioenaanspraken toegekend aan de heer A, geboren in 1929. De pensioenrechten omvatten, blijkens artikel 1 van Pro de aanvullende arbeidsovereenkomst die ter zake is opgemaakt (bijlage 18 bij het verweerschrift; door partijen en ook hierna pensioenbrief genoemd), een ouderdomspensioen ten behoeve van de heer A voornoemd, alsmede een weduwepensioen ten behoeve van zijn echtgenote, mevrouw B, geboren in 1926.
2.3. A BV heeft in maart 1987 haar verplichtingen uit de pensioenbrief, waarvan de omvang is vastgesteld door middel van actuariële berekeningen, overgedragen aan Y B.V. te Q , onder meer tegen schuldig-erkenning van een bedrag van ƒ 341.706.
2.4. Belastingadviseur C heeft op 30 december 1993 belanghebbende (in de stukken ook genoemd: de stichting) opgericht. Bij de oprichting van belanghebbende zijn tot haar bestuursleden benoemd A als voorzitter, C als penningmeester en D (zoon van A) geboren in 1955 als secretaris. In de oprichtingsakte van belanghebbende is - onder meer - het volgende opgenomen:
(…)
Doel
Artikel 2
1. De stichting heeft ten doel de verzorging van directeuren van (…)Y B.V. (…), bij invaliditeit of ouderdom, alsmede de verzorging van hun echtgenoten en minderjarige kinderen en pleegkinderen, een en ander door middel van pensioen krachtens een pensioenregeling in de zin van de wettelijke bepalingen betreffende de loonbelasting, waarvan blijkt uit een pensioenbrief.
2. (…)
3. Voorts geldt als doelstelling al hetgeen met een en ander rechtstreeks of zijdelings verband houdt of daartoe bevorderlijk kan zijn, alles in de ruimste zin des woords, waaronder begrepen het doen van (kapitaal)uitkeringen aan de erfgenamen van de langstlevende van de directeur dan wel pensioengerechtigde en zijn/haar echtgeno(o)t(e).
(…)
Ontbinding en vereffening
Artikel 12
1. Het bestuur is bevoegd de stichting te ontbinden. (…)
2. De stichting blijft na haar ontbinding voortbestaan voor zover dit tot vereffening van haar vermogen nodig is.
3. (…)
4. (…)
5. (…)
6. Een eventueel batig saldo van de ontbonden stichting wordt uitgekeerd aan de erfgenamen van de langstlevende van de directeur dan wel pensioengerechtigde en zijn/haar echtgeno(o)t(e).
7. (…)"
2.5. Eveneens op 30 december 1993 heeft Y BV de door haar opgebouwde pensioenreserve alsmede de daarmee samenhangende pensioenverplichting overgedragen aan belanghebbende. In de ter zake opgemaakte en notarieel verleden akte, waarin Y BV ook is aangeduid als: de vennootschap, is - onder meer - het volgende opgenomen:
"(…) Deze overdracht heeft plaatsgevonden onder de navolgende voorwaarden en bepalingen:
1. Terzake van voormelde overdracht is door Stichting X geen tegenprestatie verschuldigd aangezien de som van de door Stichting X verkregen activa ad achthonderdvijfentwintigduizend gulden (f. 825.000,--) gelijk wordt geacht te zijn aan [de] waarde van de door laatstgenoemde stichting overgenomen verplichtingen. De verplichtingen bestaan uit het uitkeren van een ouderdomspensioen aan de heer A ingaande op een mei negentienhonderdvierennegentig ad tweeenzestigduizend vierhonderdeenentachtig gulden en twintig cent (f. 62.481,20), terwijl het weduwenpensioen op drieenveertigduizend zevenhonderdvierendertig gulden en vierentachtig cent (f. 43.734,84) wordt gesteld.
2. Stichting X zal alle door Y B.V. aangegane pensioenverplichtingen volledig nakomen, onder dezelfde voorwaarden en bepalingen als met de gerechtigde zijn overeengekomen.
(…)
Een eventueel batig saldo van de pensioen-reserve zal worden uitgekeerd aan de erfgenamen van de langstlevende pensioen-gerechtigde in verhouding tot hun erfdeel.
3. De heer A heeft blijkens de aan deze akte gehechte volmacht jegens de vennootschap verklaard met deze contractsoverneming in te stemmen.
(…)"
2.6. A is op 30 januari 1994 overleden. Belanghebbende heeft ten gevolge van het overlijden van A een sterftewinst op haar pensioenverplichting behaald van ƒ 140.000. Deze sterftewinst is opgenomen in het door belanghebbende aangegeven belastbare bedrag voor de vennootschapsbelasting voor het jaar 1994. Na het overlijden van A is door belanghebbende een weduwepensioen uitbetaald aan mevrouw B voornoemd.
2.7. Op 18 januari 1997 is mevrouw B overleden. Op dat moment bedroeg de pensioenvoorziening van belanghebbende ƒ 672.000.
2.8. Op 7 april 1997 heeft een buitengewone bestuursvergadering van belanghebbende plaatsgevonden, waarbij onder meer aanwezig waren D als voorzitter en C voornoemd. In de notulen die van de vergadering zijn opgemaakt is - onder meer - het volgende opgenomen:
"(…)
2. Ontbinding van de stichting
Gezien het feit dat de stichting met het overlijden van mevrouw B haar oorspronkelijk doel, de verzorging van de directeuren van Y BV alsmede de verzorging van hun echtgenoten, heeft verloren, wordt met algemene stemmen besloten de stichting te ontbinden.
3. Aftreden van de bestuursleden
Door de ontbinding treden de bestuursleden per direct als bestuurder uit functie.
4. Infunctietreding vereffenaar
De heer D treedt op moment van ontbinding in functie als vereffenaar van de stichting.
(…)"
2.9. Blijkens een uittreksel uit het stichtingenregister van de Kamer van Koophandel en Fabrieken, is op 31 oktober 1997 geregistreerd dat belanghebbende met ingang van 1 september 1997 is ontbonden en heeft opgehouden te bestaan omdat geen bekende baten meer aanwezig zijn.
2.10. Bijlage 2 bij de aangifte vennootschapsbelasting van belanghebbende voor het jaar 1997 bevat een “Plan van verdeling”, waarin het volgende is opgenomen:
"Uit de rekening en verantwoording van Stichting X blijkt dat na betaling van alle bekende schuldeisers en schuldenaars een overschot van ƒ 523.130 aanwezig is.
Ingevolge voorwaarde 2 van de overeenkomst tot overdracht van de pensioenrechten tussen Y BV en Stichting X dient een eventueel batig saldo van de pensioenreserve te worden uitgekeerd aan de erfgenamen van mevrouw B.
Ingevolge artikel 12 van Pro de statuten van Stichting X dient een eventueel batig saldo van de ontbonden stichting te worden uitgekeerd aan de erfgenamen van mevrouw B.
Deze erfgenamen zijn:
1. D;
2. E;
3. F en;
4.G.
De erfgenamen zijn ieder voor een vierde gedeelte erfgenaam (…). Het batige saldo van de pensioenreserve bedraagt ƒ 523.130.
Aan ieder van de erfgenamen zal derhalve een bedrag van ƒ 130.782,50 worden uitgekeerd.
D,
De vereffenaar"
2.11. C heeft bij brief van 6 maart 2001 aan de Inspecteur meegedeeld dat D het bedrag dat bestemd was voor de betaling van vennootschapsbelasting over de vrijval van de pensioenreserve niet heeft uitgekeerd aan de erfgenamen doch gereserveerd heeft gehouden.
2.12. In bijlage 4 bij de aangifte vennootschapsbelasting van belanghebbende voor het jaar 1997 is een balans per 18 januari 1997 opgenomen met de volgende cijfers:
Activa Passiva
Vlottende activa Stichtingsvermogen 523.130
Vorderingen 5.752 Voorziening
Liquide middelen 772.273 Pensioenverplichtingen
Kortlopende schulden
Vennootschapsbelasting 239.112
Overige schulden 15.783
254.895
778.025 778.025
De staat van baten en lasten over de periode van 1 januari tot 18 januari 1997 vermeldt een netto resultaat van ƒ 430.652, berekend als volgt:
Baten
Vrijval pensioenvoorziening ƒ 672.000
Interest ƒ 2.242
ƒ 674.242
Lasten
Uitkeringen ƒ 3.787
Beheerskosten ƒ 6.000
ƒ 9.787
Resultaat voor belastingen ƒ 664.455
Vennootschapsbelasting ƒ 233.803
Netto resultaat ƒ 430.652
2.13. Meergenoemde aangifte is door D ondertekend op 26 mei 1999 en ingediend bij de Inspecteur op 7 juni 1999. In deze aangifte is de volgende berekening van het belastbare bedrag van belanghebbende over het onderhavige jaar opgenomen:
Ondernemingsvermogen einde boekjaar 756.687
Ondernemingsvermogen begin boekjaar 92.232
Vermogensverschil 664.455
Overige vrijgestelde winstbestanddelen 672.000
Belastbare winst/belastbaar bedrag 7.545 neg.
2.14. De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag vennootschapsbelasting voor het onderhavige jaar voornoemd vrijgesteld winstbestanddeel van ƒ 672.000 niet als zodanig aanvaard en het belastbare bedrag vastgesteld op ƒ 664.455.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur terecht de in 2.14 bedoelde correctie heeft aangebracht.
3.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij bij de overeenkomst van 30 december 1993 (zie 2.5) een voorwaardelijke verplichting is aangegaan tot het betalen van het saldo van de pensioenreserve aan de erfgenamen van mevrouw B. De desbetreffende bepaling in de overeenkomst van 30 december 1993 moet worden aangemerkt als een derdenbeding dat is aanvaard. Het derdenbeding, dat niet ongebruikelijk is, houdt een verplichting van belanghebbende in die in rechtstreeks verband staat met de pensioenverplichting. Het aangaan van die verplichting kan als zakelijk worden beschouwd. Het voldoen aan de verplichting moet tot het fiscale resultaat worden gerekend. Dit geldt evenzeer (alsnog) voor de vrijval van ƒ 140.000 in 1994. De uitkering is gedaan op grond van de pensioenovereenkomst waarvan belanghebbende op 30 december 1993 de verplichtingen op zich heeft genomen, en niet op grond van de saldobepaling in de statuten van belanghebbende. Als met betrekking tot het aangaan van de verplichting al sprake is van onzakelijk handelen door belanghebbende dan heeft dat plaatsgevonden in 1993 zodat dat niet relevant is voor de winstvaststelling voor het onderhavige jaar.
3.3. De Inspecteur is primair van mening dat de uitkering berust op de liquidatiebepaling in de statuten van belanghebbende en derhalve niet ten laste van het fiscale resultaat van belanghebbende kan worden gebracht. De Inspecteur stelt zich subsidiair op het standpunt dat belanghebbende onzakelijk heeft gehandeld door de verplichting, als daarvan sprake is, op zich te nemen. Er is dan sprake van een niet aftrekbare uitdeling van winst waarvan de hoegrootheid pas in 1997, als de uitdeling daadwerkelijk wordt gedaan, kan worden vastgesteld. Meer subsidiair stelt de Inspecteur dat na het overlijden van de laatste pensioengerechtigde belanghebbende geen onderneming meer drijft. De uitkering vindt alsdan plaats buiten de belaste sfeer.
3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
3.5. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een aanslag, berekend naar een belastbaar bedrag van nihil. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak op het bezwaarschrift.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Voor de beantwoording van de vraag of, bij de bepaling van het fiscale winstresultaat van belanghebbende, de uitkering aan de erfgenamen van de pensioenreserve die bij belanghebbende resteerde nadat mevrouw B was overleden, als verliespost in aanmerking kan worden genomen, is van doorslaggevend belang de bedoeling van de partijen die betrokken waren bij de pensioenbrief, de oprichting van belanghebbende, de overdracht van de pensioenverplichting aan belanghebbende en de liquidatie en vereffening van belanghebbende nadat haar doelstelling was verwezenlijkt.
4.2. Naar het oordeel van het Hof moet, zoals ook de Inspecteur primair verdedigt, worden aangenomen dat de vorenbedoelde uitkering haar oorzaak vindt in de wens van de in 4.1 bedoelde partijen om het vermogen dat in belanghebbende zou achterblijven nadat aan al haar pensioenverplichtingen zou zijn voldaan, aan de erfgenamen uit te keren. Aldus kon worden voorkomen dat zogenoemd vermogen in de dode hand in belanghebbende zou achterblijven. Het Hof acht niet aannemelijk dat de partijen die betrokken waren bij de in 2.5 genoemde overdracht een nieuwe verplichting, verband houdende met de reeds bestaande pensioenverplichtingen en ten laste van belanghebbende komend, in het leven hebben willen roepen. Het Hof heeft bij zijn oordeel de volgende feiten en omstandigheden, waar nodig in hun onderlinge verband bezien, en nadere overwegingen in aanmerking genomen:
a. in de pensioenbrief is slechts opgenomen een ouderdomspensioen ten gunste van A en een weduwepensioen voor mevrouw B;
b. bij de (actuariële) berekening van de waarde van de pensioenverplichtingen ter gelegenheid van de overdracht daarvan aan Y BV en later aan belanghebbende is op geen enkele wijze rekening gehouden met een additionele verplichting tot uitkering van een kapitaal aan de erfgenamen;
c. in de bestuursvergadering van 7 april 1997 is besloten belanghebbende te ontbinden op de enkele grond dat de stichting haar oorspronkelijke doel, de verzorging van de directeuren van Y BV en hun echtgenoten, heeft verloren. Over andere verplichtingen wordt niet gerept;
d. in het “Plan van verdeling” wordt een aan de erfgenamen uit te delen overschot in aanmerking genomen van ƒ 523.130. Dit bedrag wordt omschreven als “Het batig saldo van de pensioenreserve” en is hetzelfde bedrag als op de balans van belanghebbende staat vermeld als haar eigen vermogen. Kennelijk werd toentertijd tussen beide begrippen geen onderscheid gemaakt;
e. geen van de betrokkenen bij het opstellen van de balans per 18 januari 1997 en de staat van baten en lasten van belanghebbende over de periode van 1 januari tot 18 januari 1997 is uitgegaan van een verplichting die in aanmerking moest worden genomen. In de balans is onder de (kortlopende) schulden geen verplichting opgenomen; in de staat van baten en lasten is geen last opgenomen. Uit de aansluiting tussen de balans per ultimo 1996 en 18 januari 1997 die in de aangifte voor de vennootschapsbelasting voor het onderhavige jaar is opgenomen leidt het Hof af dat ook voorheen geen rekening is gehouden met een (aflopende) verplichting;
f. belanghebbende heeft in haar aangifte voor de vennootschapsbelasting over het onderhavige jaar naast een saldo van de fiscale winstberekening van ƒ 664.455, het bedrag van ƒ 672.000 aangegeven onder de "Overige vrijgestelde winstbestanddelen", evenwel zonder verdere toelichting;
g. de vereffenaar van het vermogen van belanghebbende houdt rekening met een bedrag aan verschuldigde belasting en blijft dat bedrag, blijkens de stukken van het geding, gereserveerd houden;
h. gelet op de gekozen bewoordingen in de in 2.5 genoemde overeenkomst is naar het oordeel van het Hof aannemelijk dat de bij die overeenkomst betrokken partijen hetzelfde hebben bedoeld als de saldobepaling in de statuten van belanghebbende;
i. het is naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk dat belanghebbende de verplichtingen uit de pensioenbrief hebben willen uitbreiden met een uitkering aan de erfgenamen aangezien daarmee het karakter van de pensioenregeling (een pensioenregeling als bedoeld in de Wet op de loonbelasting 1964) op het spel zou kunnen worden gezet;
j. A heeft in de in 2.5 bedoelde overeenkomst ingestemd met een debiteurs-vervanging. Van een drie-partijenovereenkomst of een derdenbeding ten gunste van de erfgenamen, zoals belanghebbende stelt, is naar het oordeel van het Hof geen sprake. Uit die overeenkomst volgt naar het oordeel niet dat belanghebbende een last heeft aanvaard. Het Hof leidt uit de stukken af dat belanghebbende zich, tot het moment dat haar gegevens bij haar fiscale adviseur kwamen voor het doen van de aangifte voor de vennootschapsbelasting, van geen verplichting bewust is geweest. Het bestaan van een derdenbeding stuit reeds daarop af. Met de positie van promissor is immers, nu wilsovereenstemming bij de contracterende partijen is vereist, onlosmakelijk verbonden dat hij zich bewust is van de last tot het verrichten van een prestatie jegens een derde. Voorts moet worden aangenomen dat belanghebbende, zo partijen een derdenbeding hadden willen overeenkomen waaruit voor belanghebbende een verplichting zou voortvloeien, daarvoor een tegenprestatie zou hebben bedongen. Dat, zoals belanghebbende verdedigt, sprake is geweest van een slordigheid van belanghebbende door tegenover de onderhavige verzekeringsprestatie geen premie te bedingen, acht het Hof niet aannemelijk.
4.3. Aan het vorenstaande oordeel doet niet af dat D in de aangifte voor het recht van successie met betrekking tot de nalatenschap van mevrouw B, gedagtekend november 1997, heeft opgenomen dat het vermogen van belanghebbende tot een bedrag van ƒ 92.478 alsmede een bedrag van ƒ 664.455 ter zake van de vrijval van de pensioenvoorziening, krachtens een derdenbeding door de erfgenamen is verkregen.
4.4. Op het vorenstaande stuit eveneens af belanghebbendes nader in haar conclusie van repliek ingenomen standpunt dat ter zake van de pensioenvrijval in 1994 van ƒ 140.000 een fiscaal aftrekbare verplichting is ontstaan die in het laatst openstaande belastingjaar, het onderhavige jaar 1997, in aanmerking moet worden genomen door die verplichting alsnog op de balans van belanghebbende op te nemen.
4.5. Gelet op het vorenstaande is het gelijk aan de Inspecteur. Het beroep moet ongegrond worden verklaard.
5. Proceskosten
Het Hof vindt geen termen aanwezig om de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van haar beroep bij het Hof heeft moeten maken.
6. Beslissing
Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan te Arnhem op 12 september 2005 door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. J. Lamens en mr. R. den Ouden, raadsheren, en in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.
De griffier De voorzitter
(A. Vellema) (J. Lamens)
Bij afwezigheid van de voorzitter is deze uitspraak getekend door mr. J. Lamens
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer) Postbus 20303 2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.