Uitspraak
Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
Eerste meervoudige belastingkamer
nummer 05/00301
Uitspraak op het hoger beroep van de Inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur) en het incidenteel hoger beroep van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van Rechtbank Arnhem van 8 juli 2005 betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2001.
1. Aanslag, bezwaar, beroep bij de Rechtbank en geding voor het Hof
1.1. De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 33.286,-.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de aanslag bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank te Arnhem. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 31.969,-.
1.4. De Inspecteur is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Gerechtshof te Arnhem. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur heeft het incidenteel hoger beroep beantwoord.
1.6. Bij het onderzoek ter zitting van vrijdag 13 januari 2006 zijn verschenen en gehoord de Inspecteur, alsmede belanghebbende, bijgestaan door zijn echtgenote.
Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota met bijlagen overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt.
2. Feiten
In hoger beroep kan worden uitgegaan van hetgeen is opgenomen onder het kopje ‘De feiten’ in de uitspraak van de Rechtbank. Voorts stelt het Hof de volgende feiten vast.
2.1. In zijn brief van 23 mei 2003 (bijlage 4 bij het beroepschrift in eerste aanleg) schrijft belanghebbende aan de Inspecteur - voor zover hier van belang:
“Sinds eind 2001 heb ik echter geen verplichtingen meer ten aanzien van lesgevende of andere taken. Mijn volledige dagtaak bestaat sindsdien uit de activiteiten die direct gerelateerd zijn aan de beroepsmatige uitoefening van mijn kunstenaarschap en de onderneming die ik daarmee voer.”
2.2. Op 29 juli 2003 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden. In zijn beroepschrift aan de Rechtbank merkt belanghebbende dienaangaande - voor zover hier van belang - op:
“In het gesprek in september 2003 [naar het Hof begrijpt wordt bedoeld: 29 juli 2003] heb ik aangegeven dat een aantal zaken hebben gespeeld in de jaren voor en net na 2000. Het betreft namelijk een periode van ziekte, een lange periode van slechts beperkt kunnen werken, gedeeltelijke afkeuring en uiteindelijk vervroegd uittreden waarbij echter de financiële oplossing en invulling bijna twee jaar geduurd heeft. Op het moment van het gesprek is er voor het eerst een situatie waarin continuïteit van werken gegarandeerd lijkt. Daarom is dan ook recent geïnvesteerd in de aanschaf van een professionele oven voor ± € 9.000,-.“
2.3. Als bijlage 5 bij het verweerschrift aan de Rechtbank is gevoegd een kopie van het controlerapport, opgesteld naar aanleiding van een in 1991 ingesteld boekenonderzoek. In het rapport wordt als reden vermeld voor het instellen van de controle, dat sedert 1984 nog geen winst was gerealiseerd. In het rapport komt de controleur tot de conclusie dat ook in de komende jaren redelijkerwijs geen winst kan worden verwacht zodat voorgesteld wordt zowel het gepresenteerde verlies als de geclaimde zelfstandigenaftrek te corrigeren. De aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over 1990 wordt opgelegd overeenkomstig de conclusies uit het controlerapport.
In zijn uitspraak op bezwaar van 12 juni 1992 (bijlage 7 bij het verweerschrift aan de Rechtbank) komt de Inspecteur voor de reeds verstreken jaren tegemoet aan belanghebbendes bezwaar maar kondigt de Inspecteur tevens aan:
“Op grond van de bevindingen tijdens het boekenonderzoek zult u vanaf 01-01-1992 door de belastingdienst niet meer als ondernemer worden aangemerkt."
2.4. Als bijlage 8 bij het verweerschrift aan de Rechtbank is gevoegd een kopie van een brief van 31 okto-ber 1996 van de Inspecteur aan belanghebbende. In de brief vat de Inspecteur, onder verwijzing naar een ingesteld boekenonderzoek van 17 september 1996, de afspraken samen die met belanghebbende zijn gemaakt:
“In verband met aankoop van een bedrijfspand en de te verwachten omzetstijging wordt tot en met 1998 het ondernemerschap geaccepteerd.”
Als bijlage 9 bij het verweerschrift aan de Rechtbank is gevoegd een kopie van een brief van 7 mei 2003 van de Inspecteur aan belanghebbende, waarin - voor zover hier van belang - wordt opgemerkt:
“Bij het boekenonderzoek in 1996 is afgesproken dat tot 1998 het ondernemerschap in ieder geval geaccepteerd zou worden. Na dit jaar kan het opnieuw ter discussie worden gesteld. Het resultaat over de jaren 2000 en 2001 geeft mij aanleiding de bronvraag opnieuw aan de orde te stellen”
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil of de keramische activiteiten van belanghebbende in het jaar 2001 kunnen worden aangemerkt als bron van inkomen en zo ja, of deze activiteiten een onderneming vormen en zo ja, of belanghebbende aan het urencriterium voldoet op grond waarvan hij aanspraak kan maken op de zelfstandigenaftrek.
Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend en de Inspecteur ontkennend.
3.2. Tussen partijen is voorts in geschil of belanghebbende, indien de onder 3.1 geformuleerde vragen ontkennend moeten worden beantwoord, niettemin terecht een beroep doet op het vertrouwensbeginsel op grond waarvan de Inspecteur gehouden is het standpunt van belanghebbende ook voor het onderhavige jaar te volgen, hetgeen de Inspecteur betwist.
3.3. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
Hetgeen partijen voorts ter zitting hebben opgemerkt is opgenomen in het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting welke aan deze uitspraak is gehecht en daarvan deel uitmaakt.
3.4. De Inspecteur concludeert in hoger beroep tot vernietiging van de bestreden uitspraak en primair tot handhaving van de aanslag en subsidiair tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 32.291,-.
3.5. Belanghebbende concludeert in zijn incidenteel hoger beroep tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot (naar het Hof begrijpt) een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 25.885,-.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Van een bron van inkomen is sprake indien wordt deelgenomen aan het economisch verkeer, voordeel wordt beoogd en voordeel redelijkerwijs kan worden verwacht. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende met zijn keramische activiteiten deelneemt aan het economisch verkeer en daarmee voordeel beoogt. Partijen houdt verdeeld of belanghebbende met deze activiteiten in het jaar 2001 ook redelijkerwijs voordeel kon verwachten.
Het antwoord op deze laatste vraag dient te worden beantwoord op grond van de verwachting die (mede gelet op de gewijzigde arbeidsomstandigheden van belanghebbende) ten tijde van het vaststellen van het resultaat en het op basis daarvan indienen van de aangifte over het jaar 2001 redelijkerwijs kon worden gekoesterd ten aanzien van de in de toekomst te behalen resultaten, waarbij tevens de tot dan toe behaalde resultaten in ogenschouw moeten worden genomen.
4.2. Ten tijde van het indienen van de aangifte over het jaar 2001 waren de resultaten over de jaren 1986 tot en met 2000 bekend. Tussen partijen is niet in geschil dat in deze jaren vrijwel uitsluitend verliezen zijn geleden.
De in 2001 gerealiseerde omzet bedraagt € 3.148,- en na aftrek van kosten en afschrijvingen resulteert een verlies van € 1.317,-.
Aangezien de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2001 door belanghebbende op 29 maart 2002 is ingediend, waren het resultaat en de omzet over 2002 en latere jaren uit de aard der zaak nog niet bekend.
4.3. In 2001 heeft belanghebbende, vanwege de gevolgen van zijn gedeeltelijke arbeidsongeschiktheid en de daarmee verband houdende wijziging in de arbeidsverhouding, op een leeftijd van 61 jaar zijn werkzaamheden als docent beëindigd.
Vanaf dat moment - zo kan aan belanghebbende worden toegegeven - beschikt hij over veel meer tijd voor zijn keramische activiteiten. Echter, deze situatie treedt eerst in tegen het einde van dat jaar zoals belanghebbende bevestigt in zijn brief van 23 mei 2003: “Sinds eind 2001 heb ik echter geen verplichtingen meer ten aanzien van lesgevende of andere taken” waarna hij zich naar eigen zeggen volledig kan wijden aan zijn onderneming.
4.4. Het Hof voegt hier aan toe dat de omstandigheid dat belanghebbende vanaf eind 2001 extra tijd beschikbaar heeft voor zijn keramische activiteiten, niet vanzelfsprekend inhoudt dat hij de daartoe beschikbare tijd ook daadwerkelijk daarvoor benut, en zeker niet dwingt tot de conclusie dat met deze activiteiten redelijkerwijs voordeel kan worden verwacht.
Ook belanghebbende verkeert, zo begrijpt het Hof, bij het indienen van de aangifte over 2001 daarover nog in het ongewisse. Uit het beroepschrift, zoals onder 2.2 geciteerd, kan worden afgeleid dat bij hem nog veel onzekerheid bestond over de alsdan ontstane situatie en juist gerede twijfel bestond over de in de toekomst te behalen resultaten.
Eerst ten tijde van het hoorgesprek op 29 juli 2003 (en daarmee geruime tijd na het indienen van de aangifte over 2001) is, zoals belanghebbende het zelf en nog met enige terughoudendheid formuleert, een situatie ontstaan waarin continuïteit van werken gegarandeerd lijkt en recent kon worden besloten tot aanschaf van een professionele oven.
Het Hof heeft geen reden om te twijfelen aan de juistheid van belanghebbendes verklaring en zijn inschatting medio 2003 van de situatie en toekomstige ontwikkelingen.
4.5. Gelet op de in het verleden behaalde resultaten gevoegd bij de verklaring van belanghebbende dat pas eind 2001 extra tijd beschikbaar kwam voor zijn keramische activiteiten en pas medio 2003 continuïteit gegarandeerd leek en daarmee voldoende zekerheid was ontstaan om te besluiten tot substantiële investeringen, komt het Hof tot het oordeel dat ten tijde van het indienen van de aangifte nog geen sprake was van een situatie dat voordeel redelijkerwijs kon worden verwacht.
Alsdan is er voor het onderhavige jaar geen sprake van een bron van inkomen, en heeft de Inspecteur het door belanghebbende in aftrek gebrachte verlies terecht gecorrigeerd.
4.6. Ten aanzien van belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel, oordeelt het Hof als volgt.
Voor zover belanghebbende betoogt dat bij hem door de wijze waarop de Inspecteur de aanslagen over de voorgaande jaren heeft vastgesteld, vertrouwen als bedoeld is gewekt, kan het Hof dit betoog niet als juist aanvaarden. De Inspecteur heeft destijds, door nadrukkelijk aan de orde te stellen of sprake is van een bron van inkomen al dan niet in combinatie met de vraag of sprake is van winst uit onderneming (naar aanleiding van boekenonderzoeken in 1991 en 1996) en door vervolgens in overleg met belanghebbende te komen tot afspraken die zich nadrukkelijk beperken tot het verleden, bedoeld vertrouwen niet gewekt en veeleer belanghebbende er op geattendeerd dat dienaangaande voor de toekomst verschil van mening bestaat of zou kunnen ontstaan. Zo kondigt de Inspecteur in zijn brief van 12 juni 1992 nadrukkelijk aan dat belanghebbende vanaf 1992 niet meer als ondernemer zal worden aangemerkt.
Van een in rechte te respecteren vertrouwen voor de toekomst op grond van de opstelling van de Inspecteur in voorafgaande jaren, is naar het oordeel van het Hof dan ook geen sprake.
4.7. Voor zover belanghebbende betoogt dat de wijze waarop de Inspecteur de aanslag over het jaar 2002 heeft vastgesteld, bij hem vertrouwen als bedoeld heeft gevestigd, concludeert het Hof aldus.
De aanslag over 2002 is vastgesteld na september 2004. Zowel de aangifte als de aanslag over 2001 zijn op een eerder moment ingediend en vastgesteld (respectievelijk 29 maart 2002 en 11 augustus 2004).
Belanghebbende kan zich dan ook niet met vrucht beroepen op een door de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag over 2001 gewekt en te respecteren vertrouwen, nu de aanslag over 2002 waarmee dit vertrouwen zou zijn gewekt op een later moment is vastgesteld.
4.8. Hetgeen overigens door belanghebbende naar voren is gebracht, zoals zijn verwijzing naar een verzoek in 1984 aan de Inspecteur om advies, zijn verwijzing naar de Wet Werk en Inkomen Kunstenaars (hierna: WWIK) en het flankerend beleid, de opstelling van gemeente, provincie en de Kamer van Koophandel, en de voorstellen die van de zijde van de belastingdienst zijn gedaan tijdens het hoorgesprek, leidt niet tot een ander oordeel. De Inspecteur is immers niet gehouden om belanghebbende te adviseren bij het vormgeven van zijn beroepspraktijk en evenmin bij het vaststellen van de aanslag aan hetgeen is bepaald in de WWIK noch aan het standpunt zoals ingenomen door gemeente, provincie en de Kamer van Koophandel en ook niet aan eerder gedane voorstellen of suggesties die door belanghebbende zijn afgewezen. Van een door de Inspecteur in dit verband gewekt vertrouwen, is niet gebleken.
4.9. Het gelijk is derhalve aan de Inspecteur. Op het hoger beroep van de Inspecteur moet de uitspraak van de Rechtbank worden vernietigd.
4.10. Nu het Hof, zoals hiervoor overwogen, tot het oordeel komt dat voor het jaar 2001 geen bron van inkomen aanwezig is en het door belanghebbende gepresenteerde resultaat derhalve niet aangemerkt kan worden als (negatieve) winst uit onderneming, komt het Hof niet toe aan een beoordeling van de vraag of belanghebbende voldoet aan het urencriterium.
4.11. Het incidenteel hoger beroep is ongegrond.
5. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Gerechtshof, recht doende in hoger beroep:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
- verklaart het beroep van belanghebbende ongegrond.
Aldus gedaan op 3 februari 2006 te Arnhem door mrs Van Amsterdam, voorzitter, N.E. Haas en Röben, raadsheren en op die datum door de voorzitter in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van drs Woeltjes als griffier.
De griffier, De voorzitter,
(V.F.R. Woeltjes) (A.M. van Amsterdam)
Afschriften aangetekend per post verzonden op: 3 februari 2006.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.