Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
Eerste meervoudige belastingkamer
nummer 03/02017
U i t s p r a a k
op het beroep van X-Y te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/P het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan haar opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 1998.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van fl. 282.938,-.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de aanslag bij de bestreden uitspraak verlaagd tot een naar een belastbaar inkomen van fl. 252.638,-.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden op 22 december 2005 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord X, echtgenoot van belanghebben-de, haar gemachtigde, tot bijstand vergezeld van A, alsmede de Inspecteur.
2. Feiten
2.1. Belanghebbendes echtgenoot X is directeur een enig-aandeelhouder van Y Beheersmaatschappij BV (hierna: Y BV).
2.2. In een brief van 8 oktober 1996 aan X waarin wordt gerefereerd aan een bespreking op 25 september 1996, schrijft belanghebbendes gemachtigde onder andere:
“Wij zijn voor u nagegaan of de afstempeling van aandelen in Y Beheersmaatschappij leidt tot heffing van overdrachtsbelasting. Het antwoord is ontkennend. De afstempeling zoals u die heeft voorbereid kan derhalve ongewijzigd doorgang vinden. Ook een verdere afstempeling (tot bijvoorbeeld f. 40.000) zal geen heffing overdrachtsbelasting tot gevolg hebben.”
Onder het kopje “Betreft’ is vermeld: ‘afstempeling, expiratie polis B Bank en successieplanning’.
2.3. In een brief van 13 december 1996 aan X waarin wordt gerefereerd aan de wetswijzigingen die per 1 januari 1997 in werking zullen treden, schrijft belanghebbendes gemachtigde onder andere:
“U hebt sinds 1994 het aandelenkapitaal van Y Beheersmaatschappij B.V. door afstempeling van f. 8.000.000 teruggebracht tot (na de komende statutenwijziging) f. 40.000. Na de komende statutenwijziging zal uw vordering op de B.V. ongeveer f. 4.000.000 bedragen. De B.V. vergoedt u tot op heden geen rente.”
In de brief is voorts de passage opgenomen:
“Als vervolg op onze bespreking van 11 december j.l. gaan wij in de brief nader in op de wetswijzigingen die per 1 januari 1997 in werking zullen treden.
In deze brief zullen wij, na een korte schets van uw positie op dit moment en de inhoud van de wetsvoorstellen, de gevolgen voor uw situatie kort uiteenzetten en daarna aangeven welke akties wij u aanraden te ondernemen.”
Onder het kopje “Betreft’ is vermeld: ‘vordering op Y Beheersmaatschappij B.V.’
2.4. In de notulen van de buitengewone vergadering van aandeelhouders van Y BV van 28 maart 1997 is opgenomen (voor zover hier van belang):
“Als eerste agendapunt komt aan de orde het voorstel om:
A. over te gaan tot terugbetaling op aandelen, en wel door vermindering van het maatschappelijk kapitaal van drie miljoen gulden (f. 3.000.000,--) tot tweehonderdduizend gulden (f. 200.000,--) en het geplaatste en gestorte kapitaal met twee miljoen negenhonderd zestig gulden (f. 2.960.000,--), nadat daarvoor de bij wet vereiste formaliteiten zijn vervuld en de statuten der vennootschap op de na te melden wijze zijn gewijzigd”
waarna tevens wordt besloten tot statutenwijziging, inhoudende het terugbrengen van het het maatschappelijk kapitaal tot fl. 200.000,- en het geplaatste en gestorte kapitaal tot fl. 40.000,- en het aanvragen van de daartoe benodigde verklaring van geen bezwaar.
In de notulen is voorts vermeld:
“Gemeld voorstel wordt in stemming gebracht en met algemene stemmen aangenomen”
en wordt directeur X gemachtigd om de benodigde stappen te ondernemen.
2.5. Op 16 juli 1997 wordt door notaris Oldenburger akte opgemaakt van de statutenwijziging van Y BV, waarbij het maatschappelijk kapitaal wordt verminderd tot f. 200.000,- en het geplaatste en gestorte kapitaal tot fl. 40.000,-
In de akte wordt verwezen naar de buitengewone vergadering van aandeelhouders van Y BV van 28 maart 1997 waarop: “…werd besloten in de statuten der vennootschap enige wijzigingen aan te brengen.”
2.6. In een overeenkomst van geldlening tussen schuldeiser X en schuldenaar Y BV van 30 juli 1997 wordt overwogen:
“- dat op 16 juli 1997 door afstempeling van de aandelen Y Beheersmaatschappij B.V. een schuld is ontstaan van schuldenaar aan schuldeiser ter grootte van f. 2.960.000 (…)
- dat partijen bij afstempeling zijn overeengekomen de bovengenoemde schuld om te zetten in een overeenkomst van geldlening.”
Partijen komen overeen dat de schuldenaar de lening uiterlijk op 1 januari 2003 zal aflossen.
De met de lening samenhangende rente ad fl. 177.600,- wordt door de Inspecteur (aangezien belanghebbende een hoger persoonlijk inkomen heeft dan X) gerekend tot het belastbaar inkomen van belanghebbende.
2.7. In de jaren 1989 tot 1997 zijn reeds eerder, en wel tijdens de vergadering van aandeelhouders van Y BV op 20 november 1989, 29 juli 1993, 12 oktober 1995 en 8 juli 1996 overeenkomstige besluiten genomen tot terugbetaling van het aandelenkapitaal.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur terecht de rente ad fl. 177.600,- tot het belastbaar inkomen van belanghebbende heeft gerekend.
Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
Hetgeen partijen voorts ter zitting hebben opgemerkt is opgenomen in het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting welke aan deze uitspraak is gehecht en daarvan deel uitmaakt.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen bedrag van f. 75.038,-.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Tussen partijen is niet in geschil dat de teruggaaf door Y BV van gestort kapitaal (zoals onder 2.4 omschreven) en het vervolgens schuldig blijven van de betreffende teruggaaf (zoals onder 2.6 omschreven) een situatie is waarbij op grond van artikel 10a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 de met deze geldlening samenhangende rente bij Y BV niet aftrekbaar is.
De vraag of het redelijk is om, ook in het geval dat de rente tot belanghebbendes belastbaar inkomen wordt gerekend, desondanks bij Y BV de rente niet in aftrek toe te laten, kan (met instemming van gemachtigde ter zitting) in de onderhavige procedure onbeantwoord blijven.
Het Hof gaat er voorts van uit dat, nu de buitengewone vergadering van aandeelhouders van Y BV nadrukkelijk heeft besloten (zoals onder 2.4 omschreven) tot ‘terugbetaling op aandelen’ en ook in het beroepschrift wordt gesproken over een terugbetaling van aandelenkapitaal, de aanduiding ‘afstempeling van aandelen’ zoals gehanteerd in het tweetal brieven van gemachtigde en in de overeenkomst tot geldlening berust op een vergissing.
4.2. In artikel II, eerste lid, van de Wet van 13 december 1996 tot wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 met het oog op het tegengaan van uitholling van de belastinggrondslag en het versterken van de fiscale infrastructuur, Stb. 1996, 651 (hierna: de Wijzigingswet) is een overgangregeling opgenomen op grond waarvan gedurende de jaren 1997 tot en met 2001 de rente die ingevolge artikel 10a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 niet aftrekbaar is, bij de ontvanger evenmin tot het belastbaar inkomen wordt gerekend.
Deze tegemoetkoming is niet van toepassing op geldleningen die pas na het in werking treden van de Wijzigingswet, te weten 1 januari 1997, tot stand zijn gebracht.
4.3. Tussen partijen is in geschil of de met de onderhavige geldlening samenhangende rente tot het belastbaar inkomen van belanghebbende dient te worden gerekend.
4.4. Belanghebbende is van mening dat op grond van de overgangsregeling van artikel II, eerste lid, van de Wijzigingswet de rente in het onderhavige jaar niet tot haar belastbaar inkomen behoort, aangezien de daarmee samenhangende geldlening vóór het in werking treden van de Wijzigingswet tot stand is gebracht.
Weliswaar is het besluit tot teruggaaf van gestort kapitaal en het vervolgens schuldig blijven formeel eerst in 1997 genomen maar daartoe is - in haar visie - reeds in 1996 materieel al besloten en zijn eveneens in 1996 de eerste (rechts)handelingen verricht die hebben geleid tot en samenhangen met bedoeld besluit.
4.5. De Inspecteur is van opvatting dat de overgangsregeling van artikel II, eerste lid, van de Wijzigingswet toepassing mist aangezien de geldlening pas na het in werking treden van de Wijzigingswet tot stand is gebracht.
De Inspecteur verwijst daarbij naar de datering van het besluit van de buitengewone vergadering van aandeelhouders van Y BV (28 maart 1997) en de datering van de overeenkomst van geldlening tussen X en Y BV (30 juli 1997).
4.6. Partijen hebben derhalve hun geschil beperkt tot de vraag of de overgangsregeling van artikel II, eerste lid, van de Wijzigingswet van toepassing is op de onderhavige geldlening en de daarmee samenhangende rente.
Alsdan berust op belanghebbende de bewijslast om aannemelijk te maken dat de overgangsregeling in het onderhavige geval van toepassing is.
4.7. Aangezien het besluit van de aandeelhouder tot teruggaaf van gestort kapitaal eerst in 1997 is genomen en de daarmee samenhangende overeenkomst van geldlening (uit de aard der zaak) eveneens pas in 1997 is aangegaan en opgemaakt, is de onderhavige geldlening pas na het in werking treden van de Wijzigingswet tot stand gebracht.
Belanghebbende kan desondanks - anders dan de Inspecteur meent - voldoen aan de op haar rustende bewijslast indien zij (zoals bepaald door de Hoge Raad op 20 december 2002, BNB 2003/185) aannemelijk maakt dat de geldlening onderdeel vormt van een samenstel van (rechts)handelingen waaraan vóór 1 januari 1997 al een begin van uitvoering is gegeven.
4.8. Het Hof merkt allereerst op dat in de notulen van de vergadering van aandeelhouders van Y BV van 28 maart 1997 noch in akte van statutenwijziging van Y BV van 16 juli 1997 noch in de overeenkomst van geldlening tussen Y BV en X van 30 juli 1997 wordt verwezen naar een in 1996 genomen besluit dan wel naar een daarmee verband houdende (rechts)handeling.
In de notulen van de aandeelhoudersvergadering wordt slechts vermeld dat als eerste agendapunt aan de orde is gekomen, het voorstel om over te gaan tot terugbetaling op aandelen zonder dat daarbij enige verwijzing wordt gemaakt naar een eerder genomen (voorstel tot) besluit van dezelfde strekking dan wel een daarmee verband houdende (rechts)handeling. In tegendeel, in de notulen is vervolgens opgenomen dat het betreffende voorstel in stemming is gebracht en met algemene stemmen is aangenomen (waarna directeur X gemachtigd wordt om de benodigde stappen te ondernemen) waaruit het Hof de conclusie trekt dat niet alleen het formele maar eveneens het definitieve besluit tot terugbetaling op aandelen eerst 28 maart 1997 is genomen.
’s Hofs conclusie vindt bevestiging in de akte van statutenwijziging van waarin alleen wordt verwezen naar bovenbedoeld besluit van de aandeelhouder van 28 maart 1997. Enige verwijzing naar een eerder genomen (voorstel tot) besluit met dezelfde strekking dan wel naar een daarmee verband houdende (rechts)handeling, ontbreekt.
’s Hofs conclusie vindt voorts bevestiging in de overeenkomst van geldlening waarin wordt overwogen dat als gevolg van de statutenwijziging een schuld is ontstaan die wordt omgezet in een geldlening. Enige verwijzing naar een eerder genomen (voorstel tot) besluit van terugbetaling van aandelenkapitaal dan wel naar een daarmee verband houdende (rechts)handeling, ontbreekt.
4.9. Belanghebbendes verwijzing naar de onder 2.2 en 2.3 omschreven brieven, maakt ’s Hofs oordeel niet anders.
Uit de brief van 8 oktober 1996 valt naar het oordeel van het Hof slechts af te leiden dat X overwoog tot teruggaaf van gestort kapitaal over te gaan (in de brief wordt abusievelijk gesproken over afstempeling waar, zoals onder 4.1 overwogen, terugbetaling van aandelenkapitaal zal zijn bedoeld) en dat een eventuele teruggaaf in de visie van gemachtigde niet zou leiden tot heffing van overdrachtsbelasting.
In de brief van 13 december 1996 wordt slechts gerefereerd aan een komende statutenwijziging en wordt vastgesteld dat Y BV tot op heden geen rente betaalt over de vordering van X.
In geen van beide brieven wordt verwezen naar een daadwerkelijk genomen besluit tot terugbetaling van aandelenkapitaal en het aangaan van een geldlening, dan wel een daarmee verband houdende (rechts)handeling.
Anders dan belanghebbende meent valt uit beide brieven naar het oordeel van het Hof niet af te leiden dat het besluit tot terugbetaling van aandelenkapitaal al in 1996 is genomen. De enkele verwijzing naar een komende statutenwijziging, is daartoe naar het oordeel van het Hof onvoldoende.
4.10. Het Hof voegt hier aan toe dat bovengenoemde brieven (voor zover het Hof daar-van kennis heeft kunnen nemen nu het grootste gedeelte van beide brieven voorafgaande aan het kopiëren door gemachtigde is ‘afgeplakt’ waardoor slechts van een klein gedeelte kennis kan worden genomen) eerder pleiten voor het standpunt van de Inspecteur.
Immers, uit beide brieven blijkt dat belanghebbendes echtgenoot meerdere malen overleg heeft gevoerd met zijn adviseurs en teneinde zich te oriënteren op de fiscale gevolgen van de wetswijzigingen per 1 januari 1997 en desgewenst passende maatregelen te nemen.
Alsdan had het in de rede gelegen om zeker in de brief van 13 december 1996 (waarin een uiteenzetting wordt gegeven van de ‘huidige situatie’, de gevolgen van de wetswijzigingen en de adviezen van gemachtigde) aan te geven welke besluiten reeds waren genomen. Uit het gedeelte van de brief dat niet is afgeplakt en waarvan het Hof dus kennis heeft kunnen nemen, blijkt zulks niet. Ervan uit gaande dat belanghebbendes gemachtigde een passage die pleit voor belanghebbendes standpunt niet zal hebben afgeplakt, gaat het Hof er van uit dat in deze brief een verwijzing naar een genomen besluit, ontbreekt.
Evenzeer had het in de rede gelegen om, zo de overwegingen tot bijvoorbeeld een statutenwijziging al in 1996 hadden geleid tot een daadwerkelijk besluit daartoe en het verrichten van zekere (rechts)handelingen, daarvan schriftelijke vastleggingen te maken. Zoals al verklaard tijdens het hoorgesprek bij de Inspecteur (waarvan een verslag als bijlage 19 bij het verweerschrift is gevoegd en waarvan gemachtigde heeft verklaard dat dit verslag een correcte weergave is van hetgeen besproken, zoals blijkt uit bijlage 20 bij het verweerschrift) ontbreken dergelijke schriftelijke stukken.
Uit het ontbreken van schriftelijk stukken waaruit een besluit tot terugbetaling van aandelenkapitaal blijkt leidt het Hof af (mede in het licht van de beschreven zorgvuldige fiscale begeleiding waarbij eind 1996 nadrukkelijk is nagedacht over de gevolgen van de komende wetswijzigingen) dat er mogelijk zal zijn gesproken en nagedacht over een verdere vermindering van het aandelenkapitaal, maar dat er vervolgens bewust voor is gekozen om eerst in 1997 een definitief besluit te nemen.
Belanghebbende heeft haar stelling dat reeds in 1996 materieel een besluit is genomen tot terugbetaling van kapitaal, geenszins aannemelijk gemaakt.
4.11. Op grond van het vorenoverwogene is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet is geslaagd in de op haar rustende bewijslast dat de in 1997 overeengekomen geldlening onderdeel vormt van een samenstel van (rechts)handelingen waaraan vóór 1 januari 1997 al een begin van uitvoering is gegeven.
4.12. Hetgeen belanghebbende overigens nog heeft aangevoerd, zoals de in eerdere jaren genomen besluiten tot terugbetaling van het aandelenkapitaal, maakt ‘s Hofs oordeel niet anders.
Ook als belanghebbende kan worden gevolgd in haar stelling dat het onderhavige besluit past in een trend van terugbetalingen waartoe al eerder in 1989, 1993, 1995 en 1996 werd besloten, leidt dat niet noodzakelijk tot de conclusie dat het besluit tot de onderhavige terugbetaling reeds in 1996 is genomen.
4.13. Het gelijk is derhalve aan de inspecteur, het beroep is ongegrond.
5. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan op 1 februari 2006 te Arnhem door dr mr Van Amsterdam, voorzitter, mr Röben en prof dr mr Kampschöer, raadsheren en op die datum door de voorzitter in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van mr Snoijink als griffier.
De griffier, De voorzitter,
(W.J.N.M. Snoijink) (A.M. van Amsterdam)
Afschriften aangetekend per post verzonden op: 2 februari 2006
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij: de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.