Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 03/01826
U i t s p r a a k
op het beroep van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1999.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. De aanslag is, in afwijking van de door belanghebbende ingediende aangifte, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 2.080.410. Aan heffingsrente is ƒ 10.866 in rekening gebracht.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur is bij de bestreden uitspraak ten dele aan het bezwaar van belanghebbende tegemoetgekomen. Onder handhaving van de overige elementen (waaronder het vastgestelde belastbare inkomen) heeft de Inspecteur bij de bestreden uitspraak de verrekenbare ingehouden dividendbelasting verhoogd met ƒ 30.595 hetgeen heeft geleid tot een vermindering van de aanslag met hetzelfde bedrag. De verschuldigde heffingsrente is dienovereenkomstig verlaagd.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 12 januari 2006 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbende, tot bijstand vergezeld van zijn gemachtigden, alsmede de Inspecteur.
1.5. De Inspecteur heeft voorafgaand aan de zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof en aan de wederpartij. De gemachtigde heeft verklaard daarvan kennis te hebben kunnen nemen. De inhoud van deze pleitnota die geacht moet worden ter zitting te zijn voorgedragen, moet als hier herhaald en ingelast worden aangemerkt.
1.6. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
2. Feiten
2.1. Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandel-de ter zitting, als tussen partijen niet in geschil, de volgende feiten vast.
2.2. Belanghebbende is gehuwd met mevrouw X-Y (hierna: de echtgenote). Na het overlijden in 1985 van AY de vader van de echtgenote, is aan haar in 1987, bij de scheiding en deling van de nalatenschap van haar vader, onder meer toegescheiden de blote eigendom van 57 aandelen in B BV, gevestigd te Q (hierna: de BV). Het vruchtgebruik van die aandelen, dat als een tijdelijk vruchtgebruik moet worden aangemerkt, is bij die scheiding en deling toegescheiden aan de moeder van de echtgenote van belanghebbende.
2.3. De BV, die inmiddels is geliquideerd, had tot en met het jaar 1997 de status van fiscale beleggingsinstelling. Haar geplaatste kapitaal bedroeg ƒ 515.000, te weten 1030 aandelen van ƒ 500.
2.4. De blote eigendom van de 57 aandelen van de echtgenote (5,53% van het gehele uitstaande kapitaal) vormde met ingang van 1 januari 1997 op grond van de op die datum in werking tredende wetgeving een aanmerkelijk belang als bedoeld in artikel 20a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet).
2.5. De verkrijgingsprijs van een aandeel in volle eigendom in de BV per 1 januari 1997 bedraagt ƒ 9.558. De vaststelling bij voor bezwaar vatbare beschikking van de verkrijgingsprijs van de aandelen in de BV heeft ten aanzien van de echtgenote van belanghebbende niet plaatsgevonden.
2.6. De algemene vergadering van aandeelhouders van de BV heeft in haar vergadering van 18 mei 1998 besloten tot liquidatie van de BV. De BV heeft per 31 december 1997 haar status van fiscale beleggingsinstelling verloren. Ter gelegenheid van de liquidatie is in 1998 een liquidatie-uitkering aan de aandeelhouders gedaan van ƒ 9.558 per aandeel. In 1999 is een (slot)uitkering gedaan van ƒ 2.147 per aandeel. Aan de echtgenote van belanghebbende is uit dezen hoofde in 1998 een bedrag uitgekeerd van ƒ 544.806 en in 1999 een bedrag van (bruto) ƒ 122.379. Op het in 1999 uit te keren bedrag is 25% ofwel ƒ 30.595 aan dividendbelasting ingehouden.
2.7. C, belastingadviseurs te Enschede, heeft met de inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen Enschede afspraken gemaakt omtrent de uitdelingsverplichting van de BV en de belastingheffing over de liquidatie-uitkeringen. Een en ander heeft geresulteerd in een akkoordverklaring van de aandeelhouders. De verklaring van de echtgenote behoort als onderdeel van Bijlage 16 bij het verweerschrift tot de stukken van het geding en houdt het volgende in:
“Ondergetekenden verklaren zich akkoord met de volgende wijze van afwikkeling van B BV
- B BV zal worden geliquideerd, zo mogelijk in 1998.
- B BV zal per 31 december 1997 haar status van fiscale beleggingsinstelling beëindigen en per die datum al haar activa en passiva herwaarderen.
- Aan de uitdelingsverplichting zal worden voldaan door middel van een eerste liquidatie-uitkering vóór 1 september aanstaande.
- Slechts wanneer de afwikkeling van de vordering op de gemeente Q langer vergt dan thans wordt voorzien, zal de uiteindelijke vereffening in 1999 plaatsvinden.
- Het bedrag, waarmee de liquidatie-uitkeringen de step-up waarde te boven gaat, wordt, voor zover dit meer bedraagt dan de winst na vpb over 1998, tegen het tabeltarief belast.
- Voorzover de liquidatie-uitkeringen de per aandeelhouder berekende step-up prijs te boven gaan, zal 25% dividendbelasting ingehouden worden.
Voor akkoord, 28 mei 1998 Voor akkoord, 17 aug. 1998
w.g. w.g.
X-Y D, Belastingdienst/R”
2.8. Belanghebbende, die in het onderhavige jaar een hoger persoonlijk inkomen had dan zijn echtgenote, heeft over het onderhavige jaar een belastbaar inkomen aangegeven van ƒ 1.916.768 waarin, ter zake van de ontvangen liquidatie-uitkeringen, een liquidatieverlies is begrepen van ƒ 77.776 dat als volgt is berekend:
Uitkering 1998 min vruchtgebruik 30%, derhalve 57 x ƒ 9.558 x 70% = ƒ 381.364
Uitkeringen 1999, idem, derhalve 57 x ƒ 2.147 x 70% = ƒ 85.666
Totale uitkeringen ƒ 467.030
Af: step-upwaarde (100%) ƒ 544.806
Liquidatieverlies ƒ 77.776
Belanghebbende heeft dit liquidatieverlies in zijn aangifte in mindering gebracht op de overigens door hem in het onderhavige jaar genoten winst uit aanmerkelijk belang van ƒ 1.900.000.
2.9. De Inspecteur heeft het belastbare inkomen van belanghebbende in afwijking van de aangifte als volgt vastgesteld:
Aangegeven belastbaar inkomen ƒ 1.916.768
Correctie dividend ƒ 85.866
Correctie AB winst ƒ 77.776
Vastgesteld belastbaar inkomen ƒ 2.080.410
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur de in 2.9 genoemde correcties op het belastbare inkomen terecht heeft aangebracht.
3.2. Belanghebbende verdedigt dat op de ontvangen liquidatie-uitkeringen, die in verband met het vruchtgebruik voor 70% in aanmerking moeten worden genomen, de verkrijgingsprijs van ƒ 9.558 (ook wel de step-upwaarde genoemd) in volle omvang in mindering kan worden gebracht. Als dit niet zo zou zijn, zou een gedeelte van de verkrijgingsprijs (het vruchtgebruikersgedeelte van 30%) nimmer in aanmerking kunnen worden genomen nu het vruchtgebruik in het onderhavige geval als een tijdelijk vruchtgebruik wordt aangemerkt, en de vruchtgebruikster derhalve niet als aanmerkelijk-belanghouder. Het gevolg van dit standpunt is dat de aanslag had moeten worden opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 1.916.768 conform de gedane aangifte. Indien het wettelijk systeem inhoudt dat het vervreemdingsvoordeel in het jaar van liquidatie in aanmerking moet worden genomen, had heffing in 1998 plaats moeten vinden. In dat geval kan slechts het verlies worden gecorrigeerd en had het belastbare inkomen moeten worden vastgesteld op ƒ 1.994.544.
3.3. De Inspecteur is van mening dat de verkrijgingsprijs slechts voor het bloot-eigendomgedeelte in aanmerking kan worden genomen. Op 1 januari 1997 had de echtgenote slechts de blote eigendom van de vorenbedoelde 57 aandelen. In de Wet zoals die luidt met ingang van 1 januari 1997, noch in het desbetreffende overgangsrecht is een bijzondere regeling voor de onderhavige situatie opgenomen. Derhalve is de hoofdregel, zoals verwoord in artikel 70c, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet, in het onderhavige geval van toepassing hetgeen betekent dat de verkrijgingsprijs van de aandelen ten aanzien van de echtgenote moet worden vastgesteld op de bloot-eigendomswaarde. Nu de waarde van het vruchtgebruik hoger is dan 30% is de aanslag niet te hoog vastgesteld. Het voordeel is terecht in 1999 in aanmerking genomen.
3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting nog toegevoegd hetgeen is opgenomen in het voormelde proces-verbaal.
3.5. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak op het bezwaarschrift. Indien belanghebbende met betrekking tot de (waarde van de) verkrijgingsprijs in het gelijk wordt gesteld kan het belastbare inkomen alsnog worden verminderd, rekening houdend met de berekeningen in de bijlagen bij zijn pleitnota.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Tussen partijen is niet in geschil dat de echtgenote met betrekking tot de in 2.2 genoemde 57 aandelen als aanmerkelijkbelanghouder in de zin van Afdeling 2A van de Wet moet worden aangemerkt. De voordelen die worden behaald bij de vervreemding van deze aandelen (vervreemdingsvoordelen) worden aangemerkt als winst uit aanmerkelijk belang (artikel 20a, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet). Onder vervreemding van aandelen wordt begrepen het betaalbaar stellen van liquidatie-uitkeringen (artikel 20a, zesde lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet). In geval van een liquidatie-uitkering wordt als vervreemdingsvoordeel in aanmerking genomen hetgeen wordt uitgekeerd boven de verkrijgingsprijs van de desbetreffende aandelen (artikel 20c, vijftiende lid, van de Wet).
4.2. Nu noch in de genoemde Afdeling 2A, noch in artikel 70c van de Wet, een bijzondere regeling is getroffen voor de situatie waarin de echtgenote op 1 januari 1997 verkeerde, moet de verkrijgingsprijs van de aandelen worden gesteld op de waarde in het economische verkeer (artikel 70c, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet). Omdat de aandelen op 1 januari 1997 waren belast met een vruchtgebruik dient daarmee bij de vaststelling van de waarde in het economische verkeer rekening te worden gehouden. De Inspecteur heeft zich in zijn verweerschrift aangesloten bij het standpunt van belanghebbende dat de waarde van de blote eigendom van een aandeel, zowel per 1 januari 1997 als in 1999, kan worden gesteld op 70% van de waarde in volle eigendom. Partijen zijn eensluidend van oordeel dat de waarde van een aandeel in volle eigendom op 1 januari 1997 ƒ 9.558 bedraagt. De verkrijgingsprijs van de aandelen van de echtgenote kan derhalve worden vastgesteld op 57 x (70% van ƒ 9.558) ofwel ƒ 381.364. Nu moet worden aangenomen dat de echtgenote dit bedrag ook zou hebben ontvangen indien zij onmiddellijk na 1 januari 1997 de blote eigendom van haar aandelen had vervreemd stemt dit ook overeen met de bedoeling van de wetgever. In dat geval zou zij immers geen (negatief) vervreemdingsvoordeel realiseren dat bij de vaststelling van het belastbare inkomen in aanmerking zou moeten worden genomen. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbendes andersluidende standpunt onjuist.
4.3. Belanghebbende heeft in 1998 een liquidatie-uitkering ontvangen van ƒ 544.806. Partijen stellen zich gezamenlijk kennelijk op het standpunt dat aan die uitkering, in verband met het vruchtgebruik, een waarde van 70% ofwel ƒ 381.364 kan worden toegekend. Gelet op (de waarde van) die uitkering en de hoogte van de verkrijgingsprijs van de aandelen, kan in 1998 geen vervreemdingsvoordeel in aanmerking worden genomen. Op grond van artikel 20c, vijftiende lid, tweede volzin, van de Wet, wordt de verkrijgingsprijs van ƒ 381.364 verminderd met de uitkering voor zover zij niet als vervreemdingsvoordeel in aanmerking is genomen. De verkrijgingsprijs van de aandelen moet ultimo 1998 derhalve worden verminderd tot nihil.
4.4. Belanghebbende heeft in 1999 een liquidatie-uitkering ontvangen van ƒ 122.379. Partijen stellen zich gezamenlijk kennelijk op het standpunt dat aan die uitkering, in verband met het vruchtgebruik, een waarde van 70% ofwel ƒ 85.666 kan worden toegekend. Gelet op (de waarde van) die uitkering en de verkrijgingsprijs van de aandelen van nihil (zie 4.3), dient in 1999 een vervreemdingsvoordeel in aanmerking te worden genomen van ƒ 85.666 (het door de Inspecteur gecorrigeerde bedrag van ƒ 85.866 berust kennelijk op een schrijffout). Aldus wordt de aangroei vanaf 1 januari 1997 van de waarde van de blote eigendom van de aandelen in de belastingheffing betrokken hetgeen naar het oordeel van het Hof ook in overeenstemming is met de bedoeling van de wetgever.
4.5. Voor het geval het Hof zou oordelen als vorenstaand hebben partijen ter zitting nadrukkelijk verklaard dat de uitspraak op het bezwaarschrift juist is. Nu partijen zich niet hebben uitgelaten over de in 4.4 bedoelde schrijffout zal het Hof die fout alsnog herstellen.
4.6. Blijkens de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 20a, zesde lid, van de Wet, heeft de wetgever bij het brengen van de liquidatie-uitkeringen onder de aanmerkelijk-belangheffing, gekozen voor een heffingssysteem dat afwijkt van het overigens voor vervreemdingsvoordelen geldende systeem (Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel 24 761, blz. 17-18 en blz. 47-48, en Nota n.a.v. het eindverslag Eerste Kamer, blz. 1). Derhalve heeft de Inspecteur het vervreemdingsvoordeel terecht in het belastbare inkomen over 1999 begrepen.
5. Proceskosten
Gelet op de reden voor, en de omvang van de vermindering van het belastbare inkomen acht het Hof geen termen aanwezig om de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten van belanghebbende.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
– verklaart het beroep gegrond;
– vernietigt de uitspraak van de Inspecteur waarvan beroep;
– vermindert de aanslag tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van € 943.958 (ƒ 2.080.210) met instandhouding van de overige elementen van de aanslag;
– gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht van € 31.
Aldus gedaan te Arnhem op 19 januari 2006 door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. T.J. Matthijssen en mr. J.A. Monsma, raadsheren, en op die datum in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. W.J.N.M. Snoijink als griffier.
(De griffier) (De Voorzitter)
(W.J.N.M. Snoijink) (J.P.M. Kooijmans)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 31 januari 2006
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.