Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
eerste enkelvoudige belastingkamer
nr. 04/02057
Proces-verbaal mondelinge uitspraak
belanghebbende : X
te : Z
verweerder : de Inspecteur van de Belastingdienst/P
aangevallen beslissingen : uitspraken op bezwaarschrift tegen navorderingsaanslag nr. 1.H.17 en aanslag nr. 1.H.26
soort belasting : inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen
jaren : 2001 resp. 2002
onderzoek ter zitting : op 26 oktober 2005 te Arnhem door mr. De Kroon, raadsheer, in tegenwoordigheid van mr. Snoijink als griffier
waarbij verschenen : belanghebbende alsmede de Inspecteur
Gronden:
1. Na de mondelinge behandeling van de beroepschriften op de in de aanhef vermelde zitting heeft tussen het Hof en partijen nog een schriftelijke inlichtingenuitwisseling plaats gevonden. Partijen hebben nadien schriftelijk verklaard dat een nadere mondelinge behandeling achterwege kan blijven. De zaak leent zich naar het oordeel van het Hof - mede gelet op de betrekkelijke eenvoud van de zaak en de omstandigheid dat partijen daardoor niet in hun belang worden getroffen - voor het doen van een mondelinge uitspraak. Het Hof ziet geen aanleiding om, zoals zou kunnen volgen uit het arrest van de Hoge Raad van 26 maart 1986, nr. 23.234, BNB 1986/203 in dit geval schriftelijk uitspraak te doen.
2. Belanghebbende heeft op 5 april 2002 respectievelijk 7 april 2003 zijn aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 2001 en 2002 ingediend. Belanghebbende heeft bij het indienen van die aangiften verschillende bijlagen meegestuurd. In voornoemde aangiften heeft belanghebbende geen melding gemaakt van het feit dat hem gedurende die jaren vanwege de werkgever lease-auto’s ter beschikking stonden die hij ook voor privé-doeleinden kon gebruiken. Onder de bijlagen bevond zich niet een (sluitende) kilometeradministratie.
3. Belanghebbende woonde in de jaren 2001 en 2002 te Z en was in die jaren in loondienst werkzaam bij A B.V. te Q. Hij is in de loop van 2001 een (verkorte) studie doctoraal bedrijfskunde gestart aan de Universiteit te R. In overleg met zijn werkgever heeft belanghebbende besloten om vanaf september 2001 circa 10% minder te gaan werken tegen inlevering van een evenredig deel van zijn bonus/salaris. Om de colleges in R te kunnen volgen maakte hij gebruik van de in die jaren door de werkgever aan hem ter beschikking gestelde lease-auto’s.
4. In de aangiften 2001 en 2002 heeft belanghebbende € 3.094 respectievelijk € 6.579, te weten de bedragen waarmee zijn bonus/salaris over die jaren werden gekort, opgevoerd als scholingskosten en als persoonsgebonden aftrek in mindering op zijn inkomen gebracht. Tevens heeft hij een bijtelling wegens privé-gebruik auto achterwege gelaten. Tussen partijen is niet in geschil dat deze bijtelling – gelet op de in gebruik zijnde auto’s – in beide jaren € 7.483 moet zijn, indien door belanghebbende niet overtuigend wordt aangetoond dat de auto op jaarbasis voor niet meer dan 500 km privé-doeleinden is aangewend.
5. Bij het regelen van de aanslag 2002 heeft de Inspecteur naast de onder 4 hiervóór vermelde feiten nog geconstateerd dat belanghebbende ter zake van het door hem genoten dividend niet een bruto-bedrag doch een netto-bedrag als inkomen heeft aangegeven en (een gedeelte van) de ingehouden dividendbelasting als kansspelbelasting, derhalve als te verrekenen voorheffing, heeft opgevoerd.
6. Naar aanleiding van deze in de aangifte 2002 geconstateerde onregelmatigheden heeft de Inspecteur belanghebbendes aangifte 2001 opnieuw bekeken en hem opheldering gevraagd over het hiervóór onder 4 genoemde bedrag van € 3.094 en het achterwege laten van een bijtelling wegens privé-gebruik van een auto van de werknemer.
7. In antwoord op de desbetreffende vragenbrieven van de Inspecteur heeft belanghebbende bij brief van 12 maart 2004 (bijlage 6 bij het verweerschrift) alsnog een opgave verstrekt van de door hem in de jaren 2001 en 2002 gereden kilometers tezamen met kopieën van delen van zijn agenda (periode 15 januari 2001 tot en met 4 maart 2001 en de periode van 21 januari 2002 tot en met 28 april 2002). De Inspecteur heeft deze gegevens als een niet volledige en sluitende kilometeradministratie aangemerkt en op grond van een groot aantal – door hem in zijn verweerschrift genoemde onjuistheden – het standpunt ingenomen geen behoefte meer te hebben aan overlegging van de rest van de agenda.
8. Belanghebbende heeft het aantal kilometers die hij voor het volgen van colleges moest afleggen (zowel voor de route Z-R-Z als voor de route Q-R-Z) berekend op 252 km per keer en voor het jaar 2001 in totaal 252× 29 (aantal keren dat hij in 2001 colleges volgde) = 7.308 studiekilometers en voor het jaar 2002 op 252× 47 (aantal keren dat hij in 2002 colleges volgde) = 11.844 kilometers opgevoerd. Hoewel de Inspecteur de door belanghebbende opgegeven afstand Z-R-Z en Q-R-Z betwist (deze berekent op circa 230 km respectievelijk 200 km), heeft de Inspecteur in zijn brief van 24 maart 2004 (bijlagen 8 en 9 van het verweerschrift) belanghebbende (vooralsnog) in zijn berekening van de studiekilometers gevolgd met de redengeving dat de exacte afstand er niet meer toe doet indien de studiekilometers - zoals hij verdedigt - als privé-kilometers moeten worden aangemerkt. Alsdan is de in artikel 3.145, van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) genoemde grens van 500 km immers ruim overschreden.
9. In de aankondiging navordering inkomstenbelasting 2001 met boete van 24 maart 2004 (bijlage 8 bij het verweerschrift) heeft de Inspecteur belanghebbendes inkomen gecorrigeerd als volgt:
Aangegeven inkomen € 41.369
Bij: voordeel privé-gebruik auto werkgever € 7.843
Bij: aftrek studiekosten vervalt € 3.094
Gecorrigeerd inkomen € 52.306
10. Belanghebbende heeft daarop in zijn brief van 26 maart 2004 (bijlage 10 bij het verweerschrift) ter zake van de bijtelling privé-gebruik auto nog een aantal aanvullende stellingen geponeerd ter ondersteuning van zijn standpunt dat ten onrechte een bijtelling privé-gebruik auto heeft plaatsgevonden.
11. Bij navorderingsaanslag 2001 van 23 juli 2004 is een bedrag van € 5.193 aan enkelvoudige belasting nagevorderd en een vergrijpboete opgelegd van € 1.298 (25% van de na te vorderen belasting ad € 5.193). Aan heffingsrente is een bedrag van € 414 in rekening gebracht. Blijkens de na de zitting van 26 oktober 2005 bij brief van 3 november 2005 door de Inspecteur verstrekte inlichtingen is dit de belasting die is verschuldigd over de onder 8 genoemde correcties van in totaal €10.937(€ 3.094 en € 7.843).
12. Voor het Hof is thans nog slechts in geschil:
met betrekking tot de jaren 2001 en 2002
of de met de auto van de werkgever gereden kilometers terzake van het volgen van de studie in R een privé-karakter hebben;
(alleen) met betrekking tot het jaar 2001
of bij de navordering terecht een vergrijpboete van 25% is opgelegd, en in verband daarmee of de kilometeradministratie voor het overige voldoet aan de daaraan (formeel) te stellen eisen.
13. Ingevolge artikel 3.145, eerste en tweede lid, van de Wet wordt ter zake van een door de werkgever ter beschikking gestelde auto een forfaitaire bijtelling (het autokostenforfait) toegepast van ten minste 25% van de waarde van de auto, tenzij uit een rittenadministratie of anderszins blijkt dat de auto op jaarbasis voor niet meer dan 500 km voor privé-doeleinden wordt gebruikt.
14. Op belanghebbende rust derhalve de last op overtuigende wijze aan te tonen dat hij in de jaren 2001 en 2002 voldeed aan de onder 13 genoemde voorwaarde dat de door hem gebezigde auto voor niet meer dan 500 km in privé werd gebruikt.
15. Voor de beantwoording van de vraag of voornoemde limiet van 500 km per jaar niet is overschreden dient allereerst te worden vastgesteld of de door belanghebbende gereden kilometers in verband met zijn universitaire studie in R als zakelijke dan wel als privé-kilometers moeten worden aangemerkt.
16. In zijn brief van 26 maart 2004 aan de Inspecteur (bijlage 10 bij het verweerschrift) stelt belanghebbende in dit verband
Op basis van de uitkomsten van een beoordelingsgesprek en persoonlijk ontwikkelingsplan ben ik in april 2001 op verzoek van de werkgever gestart met een verkort doctoraal bedrijfskunde
(...)
Ik werd vanuit de werkgever en de universiteit te R geacht om colleges bij te wonen. Daar ik beschik over een lease-auto diende ik deze te gebruiken om colleges te volgen. Kortom dienstopdracht met gebruikmaking van de dienstauto (lees lease-auto). Het declareren van treinkaartjes naast de lease-auto is niet de bedoeling van de werkgever, daar zij dan met dubbele kosten worden geconfronteerd en is in tijd niet haalbaar.
Voorts heeft belanghebbende naar aanleiding van de door de Inspecteur ter zitting van 26 oktober 2005 overgelegde pleitnota in zijn brief van 30 oktober 2005 aan het Hof opmerkingen gemaakt die een bevestiging vormen van hetgeen hij eerder in zijn bezwaarschrift van 6 juli 2004 ter zake heeft verklaard, te weten:
Wanneer ik terugblik geef ik ruiterlijk toe dat het beter was geweest om vooraf met de Belastingdienst duidelijke afspraken te maken (in plaats van met mijn werkgever). Immers de door de werkgever betaalde netto kosten van de opleiding heb ik financieel nagenoeg volledig gecompenseerd door het inleveren van ADV-dagen, bonus en door tijdelijk parttime te gaan werken. Juist om de financiële impact van deze – op mijn gezinsbudget – ingrijpende maatregelen te compenseren ben ik gedurende de studieperiode puur zakelijk gaan rijden in mijn lease-auto.
17. Tot de gedingstukken behoort ook de verklaring van 7 juni 2004 van belanghebbendes werkgever waarin wordt vermeld:
In 2001 is de heer X, werkzaam bij A B.V., gestart met de verkorte opleiding doctoraal Bedrijfskunde. De heer X volgt deze opleiding in het kader van zijn persoonlijke ontwikkeling en op verzoek van A, aangezien deze opleiding van belang is voor zijn huidige werkzaamheden binnen A.
Het cursusgeld en de reiskosten worden betaald door A. De heer X zal, ter compensatie van zijn afwezigheid om colleges bij te wonen, een deel van zijn vrije dagen inleveren.
18. Uit voornoemde verklaringen leidt het Hof af dat de studie zowel is gevolgd met het oog op de persoonlijke ontwikkeling van belanghebbende als ook ter vervulling van een behoorlijke dienstbetrekking. Ook blijkt uit die verklaringen dat zowel de werkgever als belanghebbende zelf ter zake van het volgen van de studie zich opofferingen hebben getroost respectievelijk kosten hebben gemaakt/uitgaven hebben gedaan: belanghebbende is om de studie te kunnen volgen pas na de aanvang van de studie 10% minder gaan werken en heeft daardoor 10% minder inkomen genoten, de werkgever heeft de uitgaven voor de studie (cursus- examengeld voor zijn rekening genomen alsmede de extra kosten die gemoeid zijn geweest met de extra gereden kilometers om de studie te kunnen volgen. Daarvan uitgaande zal het Hof er in goede justitie van uitgaan dat de opleiding voor 50% in de beroepssfeer ligt en voor 50% in de privé-sfeer.
19. Voor de toepassing van het autokostenforfait brengt dit mee dat de helft, te weten 3.654 kilometer in 2001 respectievelijk 5.922 kilometer in 2002 van de onder 8 vermelde studiekilometers zijn aan te merken als privé-kilometers zodat reeds daarom in beide jaren een bijtelling privé-gebruik auto van € 7.843 had moeten plaatsvinden. De regeling van de autokostenforfait maakt – gelet op de geschiedenis van haar totstandkoming – geen onderscheid tussen privé-kilometers in de loutere privé-sfeer en kilometerkosten die liggen in de buitengewonelastensfeer (Wet IB ’64) of persoonsgebonden-aftreksfeer (Wet IB 2001). Ook de omstandigheid dat de werkgever deze extra kilometers geheel voor zijn rekening heeft genomen doet daaraan niet af.
20. Voor de beantwoording van de vraag of aan belanghebbende voor het jaar 2001 terecht een vergrijpboete van 25% van de nagevorderde belasting is nageheven is van belang of het aan belanghebbendes grove schuld te wijten is dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven. Het Hof is van mening dat belanghebbende geen grove schuld kan worden verweten met betrekking tot het niet in aanmerking nemen van de hiervóór onder 19 vermelde studiekilometers die als privé-kilometers dienen te worden aangemerkt aangezien het standpunt van belanghebbende in dezen niet bij voorbaat onverdedigbaar was. Dit brengt evenwel niet mee dat belanghebbende daarmee was ontslagen van de onder 13 genoemde verplichting om het sluitende bewijs te leveren dat hij de auto voor het overige voor niet meer dan 500 km in privé gebruikte alvorens hij de in artikel 3.145 van de Wet verplicht gestelde bijtelling achterwege kon laten. Ook naar het oordeel van het Hof is de voor het jaar 2001 achteraf door belanghebbende opgemaakte kilometeradministratie in combinatie met de door hem verstrekte kopieën van delen van zijn agenda bepaald onvoldoende om te dienen als het overtuigende bewijs dat in dat jaar – afgezien van de door belanghebbende ruim berekende studiekilometers – niet meer dan 500 km in privé is gereden. Daar komt bij dat belanghebbende geen afdoende verklaring heeft gegeven voor de door de Inspecteur vastgestelde evidente onjuistheden in die administratie noch in een later stadium – bijvoorbeeld na de behandeling ter zitting – alsnog een volledige met data en bezoekadressen onderbouwde verantwoording gegeven van de in dat jaar afgelegde zakelijke en privé kilometers, terwijl het Hof met de Inspecteur van mening is dat de kilometers van en naar R wel zeer ruim bemeten zijn. Nu de kilometeradministratie niet voldoet aan de daaraan te stellen eisen heeft belanghebbende niet voldaan aan het van hem gevergde zware bewijs dat in 2001 niet meer dan 500 kilometers (afgezien van de privé-studiekosten) met de auto van de werkgever is gereden.
21. Voor de beoordeling van de vraag of aan belanghebbende terecht een vergrijpboete van 25% van de nagevorderde belasting is opgelegd met betrekking tot de onder 8 genoemde correcties is van belang of belanghebbende zich ervan bewust is geweest dat door het achterwege van de bijtelling privé-gebruik auto en het opvoeren van een aftrekpost van € 3.094 te weinig belasting is geheven en of hem op deze punten grove schuld is te verwijten.
22. Zoals gezegd kan belanghebbende geen grove schuld worden verweten met betrekking tot de studiekilometers die door het Hof als privé-kilometers zijn aangemerkt. De omstandigheid dat zijn standpunt op dit punt niet onpleitbaar was staat hieraan in de weg. Dit geldt echter niet voor het gedeelte van de in 2001 gereden kilometers waarvoor geen afdoende onderbouwing is gegeven dat deze als zakelijke kilometers moeten worden aangemerkt. Aldus heeft belanghebbende niet heeft voldaan aan het wettelijk voorschrift van artikel 3.145 van de Wet en moet ervan worden uitgegaan dat het aan zijn grove schuld is te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven. Dit geldt te meer nu belanghebbende er ook nadien niet in is geslaagd een volledige en juiste kilometeradministratie over te leggen, althans geen pogingen meer heeft ondernomen om dit vereiste overtuigende bewijs voor het Hof te leveren.
23. Grove schuld kan belanghebbende zeker worden verweten met betrekking tot de aftrek van het bedrag van € 3.094 (waarmee de bonus over 2001 is gekort) die belanghebbende als scholingskosten heeft aangemerkt. Van een ieder doch zeker van een persoon als belanghebbende die een doctorale studie bedrijfskunde volgt mag worden verwacht dat hij weet dat te weinig belasting wordt geheven indien een korting op het salaris die niet in de jaaropgave is begrepen, nogmaals bij het doen van de aangifte als aftrekpost in aanmerking wordt genomen.
24. Een en ander leidt tot de conclusie dat de Inspecteur belanghebbende voor het jaar 2001 terecht een vergrijpboete heeft opgelegd ter hoogte van € 1.298 oftewel 25% van de nagevorderde belasting (par. 26, tweede lid, Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998). Hetgeen belanghebbende hiertegen heeft aangevoerd is bepaald onvoldoende om tot een andersluidende conclusie te komen. Het Hof acht deze vergrijpboete in de onderhavige situatie ook passend en geboden, gelet op de ernst van de normschending.
Slotsom:
Het beroep tegen beide uitspraken van de Inspecteur (2001 en 2002) is ongegrond.
Proceskosten:
Voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht vindt het Hof geen termen aanwezig.
Beslissing:
Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan te Arnhem op 6 juli 2006 door mr. De Kroon voornoemd. De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. Snoijink als griffier.
Waarvan opgemaakt dit proces-verbaal.
De griffier, Het lid van de voormelde kamer,
(W.J.N.M. Snoijink) (M.C.M. de Kroon)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 6 juli 2006
Binnen zes weken na de verzenddatum van dit proces-verbaal kan ieder van de partijen tegen deze mondelinge uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20 303, 2500 EH Den Haag
(bezoekadres: Kazernestraat 52).
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van dit proces-verbaal overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
Tenzij de Hoge Raad anders bepaalt, zal het gerechtshof deze mondelinge uitspraak vervangen door een schriftelijke. In dat geval krijgt de indiener de gelegenheid alsnog gronden voor het beroep in cassatie aan te voeren.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad worden verzocht om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.