Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
eerste meervoudige belastingkamer
nummer 04/00348/inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen
U i t s p r a a k
op het beroep van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst te P (thans: P; hierna: de Inspecteur) betreffende na te melden aan belanghebbende voor het jaar 1997 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1997 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 271.815.
1.2. Deze aanslag is, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, door de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar verminderd tot een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 268.256.
1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij het Hof. De Inspecteur heeft vervolgens een verweerschrift ingediend. De Inspecteur heeft nadien nog een nader schriftelijk stuk ingediend.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak en de daarmee gelijktijdig behandelde zaak met rolnummer 04/00697 heeft plaatsgehad op 11 oktober 2006 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord: de gemachtigde van belanghebbende mr. A alsmede mr. B en drs. C namens de Inspecteur.
1.5. De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en afschriften daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota dient hier als herhaald en ingelast te worden aangemerkt.
1.6. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht.
2. Feiten
2.1. Belanghebbende en D hielden in het onderhavige jaar (1997) ieder 50 percent van de aandelen in E BV (thans genaamd: F BV; hierna: de vennootschap). Zij waren voorts directeur van deze vennootschap. De vennootschap heeft in 1993 een onroerende zaak, plaatselijk bekend als a-straat 1 te Q (hierna: de onroerende zaak) gekocht voor een bedrag van ƒ 260.000. De onroerende zaak betreft een woonhuis met een bedrijfshal en grond. De bedrijfshal is in het verleden gebezigd als garage met pompstation. Gebleken is dat de grond van de onroerende zaak ernstig is verontreinigd. De vennootschap verhuurde de onroerende zaak aan een meubelfabrikant.
2.2. De vennootschap heeft de onroerende zaak in 1994 voor een bedrag van ƒ 425.000 verkocht aan een derde. Deze koopovereenkomst is echter ontbonden wegens onenigheid met de koper over de vervuilde grond.
2.3. Bij brieven van 23 augustus 1994 en 25 november 1994 heeft de vennootschap – via een advocaat – G BV (hierna: G) aansprakelijk gesteld voor de schade als gevolg van de bodemverontreiniging.
2.4. Op 13 juni 1996 heeft de advocaat van de vennootschap G (wederom) aansprakelijk gesteld voor de saneringskosten, deskundigenkosten en kosten van rechtsbijstand. Bij brief van 2 augustus 1996 heeft G slechts de aansprakelijkheid voor de saneringskosten die zijn ontstaan door de morsverliezen rond het voormalige vulpunt erkend.
2.5. Op 3 oktober 1996 heeft er vervolgens mondeling overleg plaatsgehad tussen belanghebbende, de heer D en de heer H van G.
2.6. Op 12 november 1996 heeft de vennootschap een zogenoemd formulier “Informatie gezamenlijke taxatie onroerende zaak” ingevuld en opgestuurd naar de Belastingdienst. Dit in verband met een voorgenomen overdracht van de onroerende zaak naar de aandeelhouders in privé. In dat formulier is als bijzondere omstandigheid vermeld dat “de bedrijfsvoering (...) wordt bemoeilijkt door de vervuiling van de grond...”. Als voorwaarden voor de taxatie zijn in het formulier onder meer genoemd:
- De taxatie is ongeldig wanneer de reden van de waardebepaling niet of niet geheel is uitgevoerd binnen drie maanden na dagtekening van het taxatierapport.
- Aan de taxatie wordt geen waarde toegekend als achteraf blijkt dat de bovenstaande vragen – al dan niet opzettelijk – onjuist of onvolledig zijn beantwoord en de taxatie tot een andere waarde van het object zou hebben geleid bij juiste beantwoording. Voor de vaststelling van de voor de Belastingdienst tot uitgangspunt te nemen waarde zal dan, indien nodig, een hertaxatie plaatsvinden door een taxateur van de Belastingdienst.
2.7. Voorts heeft de vennootschap aan de taxateurs een door I Aannemingsmaatschappij BV op 25 april 1996 aan belanghebbende uitgebrachte offerte overgelegd, waarin de saneringskosten van de vervuilde grond zijn begroot op een bedrag van ƒ 386.126,80 (exclusief omzetbelasting). Bij een gezamenlijke taxatie van ing. J (namens de vennootschap) en K (namens de Belastingdienst) van 12 december 1996 is de onderhandse verkoopwaarde vrij van huur en gebruik van de onroerende zaak per 10 december 1996 vastgesteld op ƒ 150.000. Daarbij is uitgegaan van de aanwezigheid van verontreinigde grond.
2.8. Bij brief van 28 februari 1997 heeft G de advocaat van de vennootschap het volgende bericht.
“In antwoord op uw brieven van 13 en 22 november 1996 en 23 december 1996 en 21 februari 1997 berichten wij u, onder voorbehoud van alle rechten, als volgt.
Door ons werd aan uw cliënte het volgende voorstel gedaan:
Opstellen van een saneringsplan en het aanvragen van de benodigde beschikking en vergunningen bij het bevoegde gezag voor de noodzakelijke saneringswerkzaamheden, één en ander voor rekening van G.
Het (laten) uitvoeren van de saneringswerkzaamheden volgens de daarvoor geldende wettelijke bepalingen ook voor rekening van G.
Betaling aan uw cliënte van de kosten van de uitgevoerde bodemonderzoeken.
Hiermee zou onze vennootschap volledig gekweten zijn van alle verdere aansprakelijkheid.
Dit voorstel is telefonisch aan uw cliënte voorgelegd en werd door uw cliënte bij monde van mevrouw L, medewerkster van uw cliënte, enige dagen later geaccepteerd. Naar wij nu van u vernemen gaat uw cliënte alsnog niet akkoord met dit voorstel.
Wij zijn bereid dit voorstel uit te breiden met het vergoeden van de door uw kantoor gemaakte kosten voor juridische bijstand (…).
Voornoemd voorstel wordt gedaan onder voorbehoud van goedkeuring van onze directie.
Namens uw cliënte claimt u ook nog de kosten van de procedure (en de gevolgen daarvan) inzake het ontbinden van de koopovereenkomst. Dezerzijds verklaren wij ons niet bereid de kosten verbandhoudend met het ontbinden van de overeenkomst met koper voor onze rekening te nemen. (…).
Wij zijn van mening een redelijk aanbod te hebben gedaan met het voor onze rekening uitvoeren van de bodemsanering (...).”.
2.9. Tot de stukken van het geding behoort een brief van 17 maart 1997, maar kennelijk per abuis op 17 maart 1996 gedagtekend, van de vennootschap vertegenwoordigd door belanghebbende gericht aan G. Deze brief behelst – voor zover hier van belang – het volgende.
“Geachte heer H,
(...)
Tussen u en ondergetekende, (...) zijn de volgende extra afspraken overeengekomen:
a. De kosten van de uitgevoerde bodemonderzoeken en besprekingen welke ons in rekening zijn gebracht worden door u in het totaal vergoed.(..)
b. Alle juridische kosten worden door u vergoed. (...)”.
2.10. Op 15 april 1997 heeft de vennootschap de onroerende zaak in eigendom overgedragen aan belanghebbende en D, ieder voor de onverdeelde helft, voor een koopprijs van ƒ 125.000.
2.11. Bij brief van 18 april 1997 heeft Shell aan belanghebbende het volgende geschreven.
“(…)
In antwoord op uw brief van 17 maart 1997 berichten wij u, onder voorbehoud van alle rechten als volgt.
Wij herhalen hierbij ons voorstel om op de op (…) locatie aanwezige brandstof gerelateerde bodemverontreiniging voor onze rekening te saneren.
Hiertoe zullen wij een saneringsplan laten opstellen en de benodigde vergunningen aanvragen.
(…)
Het eventuele herstel van de openbare weg zal eveneens voor onze rekening geschieden.
De door u gemaakte kosten voor de tot dusver uitgevoerde bodemonderzoeken alsmede de kosten verbonden aan het noodzakelijke overleg met bureau M zullen wij aan u vergoeden (ƒ 37.676,11). (…)
De door u gemaakte kosten van juridische bijstand (…) zullen wij aan u vergoeden (ƒ 7.605,23 eventueel verhoogd met de nog lopende rekeningen). (…)
Hiermee zal onze vennootschap volledig gekweten zijn van alle verdere aanspraken.
Van onze directie is ondertussen de goedkeuring ontvangen om het onderhavige geval van bodemverontreiniging overeenkomstig het hiervoor verwoorde voorstel af te handelen.
Nadat wij bericht van uw instemming met dit voorstel hebben ontvangen zullen wij starten met de afhandeling van deze kwestie.
(…)”.
2.12. Belanghebbende heeft G bij brief van 11 mei 1997 medegedeeld akkoord te gaan met het onder 2.11 bedoelde voorstel. Belanghebbende heeft daarbij verzocht een bedrag van ƒ 49.169,84 aan kosten te vergoeden. Dit bedrag is in 1997 door G aan de vennootschap betaald.
2.13. In opdracht van belanghebbende is de onroerende zaak begin 1999 getaxeerd door een taxateur. De onderhandse verkoopwaarde vrij van huur en gebruik volgens het door deze taxateur opgemaakte taxatierapport beloopt per 27 januari 1999 een bedrag van ƒ 1.250.000. In het taxatierapport is vermeld dat “Aangaande bodemverontreiniging wordt verwezen naar aangehecht overeenkomst tussen G (…) en opdrachtgever, waarin staat vermeld dat G garant zal staan voor de te maken kosten met betrekking tot deze sanering.”.
2.14. Bij de vennootschap is een boekenonderzoek ingesteld. Naar aanleiding van de bevindingen van dit onderzoek, ontstond bij de controlerende ambtenaren het vermoeden dat belanghebbende en D ten tijde van de aankoop van de onroerende zaak wisten dat G de kosten van het saneren van de vervuilde grond voor haar rekening zou nemen en dat zij die informatie bewust voor de bij de minnelijke taxatie van de onroerende zaak op 10 december 1996 betrokken taxateurs hebben achtergehouden. Naar aanleiding hiervan is de FIOD een onderzoek gestart. Tijdens dit onderzoek zijn onder anderen genoemde taxateurs J en K door de FIOD gehoord. Beiden verklaarden dat zij er niet van op de hoogte waren dat G de saneringskosten voor haar rekening zou nemen en voorts dat die wetenschap tot een geheel andere waardevaststelling zou hebben geleid. K verklaarde in dit verband dat de onroerende zaak in vrije staat en zonder rekening te houden met de bodemvervuiling naar zijn inschatting een waarde van ƒ 575.000 zou hebben vertegenwoordigd. Volgens J zou dit ƒ 525.000 zijn geweest.
2.15. Uit de akte van levering van 21 mei 1999 blijkt dat de onroerende zaak door belanghebbende in het kader van een koppelverkoop in eigendom is overgedragen aan N BV voor een bedrag van ƒ 552.000. Op diezelfde dag is de onroerende zaak door N doorverkocht aan O BV voor een bedrag van
ƒ 1.200.000. O BV heeft de onroerende zaak op 5 juni 2000 laten taxeren. Volgens het tot de stukken van het geding behorende taxatierapport van 14 juni 2000 kende de taxateur P een onderhandse verkoopwaarde vrij van huur en/of gebruik toe aan de onroerende zaak per opnamedatum van ƒ 1.120.000.
2.16. G heeft O BV op 30 januari 2001 een brief geschreven, waarin – voor zover hier van belang – is vermeld.
“Nu Exploitatiemaatschappij E BV (hierna: E), een voormalige zakelijke relatie van G (…), klaarblijkelijk heeft aangegeven de sanering van het perceel aan de a-straat 1 te Q voor haar rekening te zullen nemen, de FIOD terzake een onderzoek uitvoert en de correspondentie die tussen E en G in het verleden is gevoerd over de sanering onduidelijk en onvolledig is, heeft G gemeend de sanering te moeten stopzetten, aangezien zij uiteraard niet onverplicht de kosten van sanering wil dragen.
Eerst na uitkomst van het FIOD-onderzoek zal G bereid zijn te bezien op welke wijze zij eventueel in de sanering zal participeren.
(…)”.
2.17. Het onderzoek van de FIOD heeft niet tot een strafrechtelijke vervolging van belanghebbende en/of D geleid. In het op 1 augustus 2001 opgemaakte rapport van de FIOD is onder meer het volgende opgenomen.
“Afronding onderzoek
Volgens de verklaring van de accountant (…) is er eind oktober/begin november 1996 al sprake van overdracht naar privé. (…).
Omdat G pas in de brief van 18 april 1997 aangeeft dat toestemming van de directie is ontvangen om de bodemsanering te gaan afhandelen kunnen X en D er zich op beroepen dat op het moment van de daadwerkelijke taxatie, 10 december 1996, en op de datum van overdracht van het onroerend goed, 15 april 1997, nog niet bekend was dat G de sanering voor haar rekening zou nemen. D en X hadden dan een schatting moeten maken van de verwachting die zij hadden omtrent de beslissing van de directie van G.
Ons inziens houdt het maken van een schatting in dat er geen sprake kan zijn van het opzettelijk onjuist doen van de aangiften Vennootschapsbelasting en Inkomstenbelasting.
Verder is zoals de brief van 6 maart 2001 (…) aangeeft zonder meer van belang dat G vooralsnog niet meer van plan is de volledige kosten van sanering van de grond voor haar rekening te nemen.
Naar aanleiding van bovenvermelde (…) is besloten om het strafrechtelijk onderzoek te beëindigen en de gegevens van het onderzoek weer over te dragen aan de Belastingdienst te P.”.
2.18. De Inspecteur heeft vervolgens het standpunt ingenomen dat, gelet op het voorstel van G de saneringskosten van de grond voor haar rekening te nemen, hij niet gebonden is aan de minnelijke taxatie; de waarde van de onroerende zaak niet ƒ 125.000 beliep maar ƒ 525.000 en dat het verschil van ƒ 400.000 als een bewuste bevoordeling door de vennootschap van haar twee aandeelhouders in de vorm van een vermomde uitdeling van winst moet worden aangemerkt. Daarom heeft de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag een bedrag van ƒ 200.000 als winst uit aanmerkelijk belang in het inkomen van belanghebbende begrepen. Hiertegen heeft belanghebbende tevergeefs bezwaar aangetekend.
2.19. In 2003 is de grond gedeeltelijk gesaneerd.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur terecht het bedrag van
ƒ 200.000 in het inkomen van belanghebbende heeft begrepen. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de stukken, waaronder eerdergenoemde pleitnota. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting nog hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 68.256.
3.4. De Inspecteur concludeert daarentegen tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Gelet op de hiervóór onder de feiten beschreven gang van zaken met betrekking tot de aansprakelijkstelling door de vennootschap van G ter zake van de verontreiniging van de grond, kan naar het oordeel van het Hof niet anders worden geconcludeerd dan dat de betrokken partijen – de vennootschap (en haar aandeelhouders) en G – reeds ten tijde van de minnelijke taxatie doch in ieder geval op het tijdstip van overdracht van de onroerende zaak naar de aandeelhouders in privé (15 april 1997) in principe overeenstemming hadden bereikt dat G de kosten van het saneren van de grond voor haar rekening zou nemen. Nu belanghebbende, althans de vennootschap, deze informatie niet heeft verstrekt aan de ingeschakelde taxateurs – noch in het hiervóór in 2.6 bedoelde formulier noch daarna – en deze informatie, gelijk beide taxateurs ten overstaan van de ambtenaren van de FIOD hebben verklaard en op zichzelf beschouwd ook al voor de hand ligt, van wezenlijke invloed is op de waardevaststelling van de onroerende zaak, beroept de Inspecteur zich terecht erop dat hij in dezen niet is gebonden aan de minnelijke taxatie. Dit volgt niet alleen uit de aan de minnelijke taxatie verbonden voorwaarden, maar ook uit de redelijkheid en billijkheid die de partijen ten overstaan van elkander in acht dienen te nemen.
4.2. Gelet op de door de taxateurs ing. J en K ten overstaan van de FIOD-ambtenaren afgelegde verklaringen – kort gezegd dat de onroerende zaak in vrije staat en zonder rekening te houden met de bodemvervuiling per opnamedatum een waarde van ongeveer ƒ 575.000 respectievelijk ƒ 525.000 zou hebben vertegenwoordigd – acht het Hof de stelling van de Inspecteur dat ten tijde van de overdracht van de onroerende zaak (15 april 1997) de waarde hiervan zonder de bodemverontreiniging ƒ 525.000 bedroeg aannemelijk.
4.3. Bij het waarderen van de onroerende zaak per 15 april 1997 dient – de Inspecteur snijdt dit punt terecht aan – rekening te worden gehouden met de kans dat G, ondanks de bereikte overeenstemming, de saneringskosten uiteindelijk niet voor haar rekening zou nemen. Die kans acht het Hof, gelet op de loop van het onderhandelingsproces, evenwel gering. De hiervóór onder 2.16 vermelde brief van G aan O BV doet aan deze conclusie niet af, aangezien die brief, naar de Inspecteur stelt en het Hof aannemelijk acht, kennelijk een reactie vormt op een gewijzigde situatie (een nieuwe eigenaar van de onroerende zaak en een FIOD-onderzoek). Anders dan de Inspecteur verdedigt, acht het Hof het echter redelijk ter zake van die geringe kans enige waardedruk in aanmerking te nemen. Het Hof schat deze waardedruk in goede justitie op
ƒ 10.000, zodat de in aanmerking te nemen waarde van de onroerende zaak per 15 april 1997 dient te worden gesteld op
ƒ 515.000.
4.4. Gelet op het verschil tussen deze waarde van de onroerende zaak en de door de vennootschap en haar beide aandeelhouders ter zake van de overdracht naar privé in aanmerking genomen waarde van ƒ 125.000 en gelet op de omstandigheid dat de vennootschap (belanghebbende en D) geen open kaart heeft (hebben) gespeeld met betrekking tot de gebleken bereidheid van G om tenminste een substantiële bijdrage te leveren aan de noodzakelijke sanering, acht het Hof aannemelijk dat de vennootschap haar beide aandeelhouders bewust heeft willen bevoordelen en dat beide aandeelhouders zich hiervan bewust zijn geweest. Mitsdien heeft de Inspecteur terecht de aanwezigheid van een zogenoemde verkapte uitdeling van winst geconstateerd, welke voor de inkomstenbelasting als winst uit aanmerkelijk belang is aan te merken.
4.5. Die verkapte uitdeling beloopt echter niet ƒ 200.000 per aandeelhouder, maar ƒ 515.000 -/- ƒ 125.000 is
ƒ 390.000, derhalve ƒ 195.000 per aandeelhouder. Het beroep treft in zoverre doel.
5. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht in de onderhavige zaak en de daarmee samenhangende zaak met rolnummer 04/00697 (waarin heden eveneens uitspraak is gedaan). Het Hof stelt deze kosten overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 644 ( 2 punten voor proceshandelingen x € 322 x wegingsfactor 1) ter zake van beroepsmatige verleende rechtsbijstand. De helft hiervan
(€ 322) kent het Hof toe aan de onderwerpelijke zaak en de helft aan de zaak met rolnummer 04/00697.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag tot een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen van € 119.460 (ƒ 263.256);
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 322,
- wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten aan belanghebbende moet vergoeden, en
- gelast de Staat aan belanghebbende te vergoeden het door hem betaalde griffierecht ten bedrage van € 37.
Aldus gedaan op 3 november 2006 te Arnhem door de raadsheer mr. Den Ouden als voorzitter, en de vice-president mr. N.E. Haas en de raadsheer prof. mr. Meussen.
De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van mr. Dekker als griffier.
De griffier, De voorzitter,
( S.R.M. Dekker) (R. den Ouden)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 3 november 2006.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.