Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 04/02220
U i t s p r a a k
op het beroep van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur) betreffende na te melden aan belanghebbende voor het jaar 2001 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, beschikking, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2001 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 56.908 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 730. Aan heffingsrente is – bij beschikking – een bedrag van € 380 in rekening gebracht.
1.2. Deze aanslag is, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, door de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 55.174 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 213. Voorts is bij uitspraak op bezwaar aan belanghebbende een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend ten bedrage van € 3.866. Het in rekening gebrachte bedrag aan heffingsrente is verminderd tot een bedrag van € 114.
1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij het Hof. De Inspecteur heeft vervolgens een verweerschrift ingediend.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad op 25 januari 2007 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord: belanghebbende, diens gemachtigde alsmede de Inspecteur.
1.5. Belanghebbendes gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en afschriften daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota dient hier als herhaald en ingelast te worden aangemerkt.
1.6. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht.
2. Feiten
2.1. Belanghebbende heeft na een jarenlang dienstverband als universitair docent/wetenschappelijk medewerker bij A met ingang van 1 maart 2001 – vanwege een ontwrichte arbeidsverhouding – gebruik gemaakt van de Seniorenregeling A (versie B). Deze Regeling houdt in dat belanghebbende tot zijn 61e jaar in dienst blijft van de universiteit met behoud van 70 percent van zijn laatstverdiende salaris en dat hij vervolgens vanaf zijn 61e jaar gebruik zal maken van een zogenoemde FPU regeling.
2.2. Belanghebbende is gehuwd en heeft twee kinderen. In het onderhavige jaar (2001) voorzag belanghebbende in het levensonderhoud van één van die kinderen. Belanghebbende en zijn echtgenote zijn eigenaar en gebruiker van de woning gelegen aan de a-straat 1 te Q.
2.3. Met ingang van 1 april 2001 heeft belanghebbende, na daartoe te zijn benaderd door de betreffende universiteit, een parttime dienstbetrekking aanvaard als Visiting Professor aan de B University in de Verenigde Staten van Amerika (hierna: VS). Deze dienstbetrekking heeft – uiteindelijk – ruim drie academische jaren geduurd. Belanghebbende kreeg telkens een arbeidscontract voor een bepaalde periode aangeboden. Het betrof achtereenvolgens de perioden: 1 april 2001 tot 30 juni 2001; 1 oktober 2001 tot 30 juni 2002; 1 oktober 2002 tot 30 juni 2003 en 1 oktober 2003 tot 30 juni 2004.
2.4. In verband met het aanvaarden van de dienstbetrekking bij de B University heeft belanghebbende sinds september 2001 een gemeubileerd appartement gehuurd alwaar hij verbleef in de perioden waarin hij ten behoeve van de B University werkzaamheden moest verrichten. Belanghebbendes echtgenote is gedurende de gehele periode waarin belanghebbende was verbonden aan de B University, in Nederland blijven wonen. In de vakanties en de perioden waarin belanghebbende niet onder contract stond bij de B University, verbleef belanghebbende in Nederland bij zijn echtgenote in de echtelijke woning. Deze verblijfperioden in Nederland respectievelijk VS kunnen als volgt worden weergegeven:
Waar Aankomst Vertrek
Nederland - 21 maart 2001
VS 21 maart 2001 19 juni 2001
Nederland 20 juni 2001 15 september 2001
VS 15 september 2001 12 december 2001
Nederland 13 december 2001 3 januari 2002
VS 3 januari 2002 20 maart 2002
Nederland 21 maart 2002 28 maart 2002
VS 28 maart 2002 1 april 2002
Nederland 2 april 2002 8 april 2002
VS 8 april 2002 28 juni 2002
Nederland 29 juni 2002 21 september 2002
VS 21 september 2002 12 december 2002
Nederland 13 december 2002 3 januari 2003
VS 3 januari 2003 26 juni 2003
Nederland 27 juni 2003 22 september 2003
VS 22 september 2003
De gegevens daarna, van 22 september 2003 tot 30 juni 2004, zijn niet bekend doch volgen het patroon van de perioden daarvoor.
Belanghebbende heeft zich in voornoemde perioden dat hij in de VS verbleef niet laten uitschrijven uit de gemeentelijke basisadministratie van Q.
2.5. In verband met zijn werkzaamheden als hoogleraar in de VS en zijn verblijf aldaar, heeft belanghebbende (extra) kosten moeten maken. In zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2001 heeft belanghebbende in dit verband een bedrag van € 5.357 onder de noemer “aftrekbare kosten periodieke uitkeringen” opgevoerd en in mindering gebracht op de door hem genoten inkomsten. Bij de vaststelling van de onderwerpelijke aanslag heeft de Inspecteur dit bedrag echter niet in aftrek aanvaard. De in de aanslag begrepen inkomsten uit het hoogleraarschap belopen een bedrag van € 16.850. Daarnaast heeft belanghebbende in het onderhavige jaar € 44.665 van A ontvangen en een bedrag van € 280 van C N.V. Aan reisaftrek is € 118 in aanmerking genomen.
2.6. In de VS is belanghebbende voor de hoogleraarbeloningen eveneens in de heffing van inkomstenbelasting betrokken. Belanghebbende stelt voorts dat de VS ook zijn in Nederland verworven inkomsten hebben belast. De VS hebben geen rekening gehouden met de persoonlijke situatie en gezinssituatie van belanghebbende.
2.7. Hangende het – door belanghebbende tegen de onderhavige aanslag gemaakte – bezwaar is de bevoegde autoriteit van Nederland op verzoek van belanghebbende in onderling overleg getreden met de bevoegde autoriteit van de VS met betrekking tot de (internationaalrechtelijke) fiscale gevolgen van belanghebbendes werkzaamheden als hoogleraar in de VS. Uitkomst van die onderlinge overlegprocedure is dat de bevoegde autoriteiten van Nederland en de VS gezamenlijk hebben geconcludeerd dat belanghebbende ook gedurende de perioden dat hij in de VS werkzaam is geweest als hoogleraar, inwoner van Nederland is gebleven en dat het heffingsrecht met betrekking tot de inkomsten uit het hoogleraarschap moet worden toegewezen aan de VS. Dit omdat volgens de bevoegde autoriteiten de verschillende perioden waarin belanghebbende werkzaam is geweest in de VS voor de toepassing van artikel 21 van Pro, kort gezegd, het belastingverdrag Nederland – VS als één (langer dan twee jaar durende) periode moet worden aangemerkt.
2.8. Hangende de bezwaarprocedure is voorts beslist op een door belanghebbende gedaan verzoek tot toepassing van de zogenoemde hardheidsclausule met betrekking tot (onder meer) de extra door het aanvaarden van de Amerikaanse dienstbetrekking opgeroepen kosten. Dat verzoek, waarin een analoge toepassing van de zogenoemde 30%-regeling is bepleit, is door - althans namens - de Minister van Financiën afgewezen met de volgende redengeving:
“De hardheidsclausule is bedoeld om tegemoet te komen aan onbillijkheden van overwegende aard, welke zich bij de toepassing van de belastingwet mochten voordoen in situaties die door de wetgever niet zijn bedoeld. Daarvan is in het geval van X evenwel geen sprake, nu de wetgever de forfaitaire kostenregeling (in de vorm van een besluit) voor hoogleraren en wetenschappers per 2001 heeft ingetrokken en heeft vervangen door een wettelijke vergoedingsregeling. (…) De wetgever heeft uitdrukkelijk beoogd om de 30% regeling voor extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst te koppelen aan de voorwaarde dat de betrokken werknemer buiten Nederland wordt uitgezonden door een inhoudingsplichtige werkgever. Of een buitenlandse universiteit wel of geen vergoeding voor kosten van verblijf aan belanghebbende toekent, speelt daarbij geen rol. (…)”.
2.9. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het als kosten opgevoerde bedrag van € 5.357 (wederom) niet in aftrek toegelaten. Wel heeft de Inspecteur in aftrek aanvaard een bedrag van € 3.676 ter zake van uitgaven voor levensonderhoud van zijn zoon; een bedrag van € 1.036 aan lijfrentepremie en € 1.791 aan giften. Voorts heeft hij belanghebbende een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend ten bedrage van € 3.866 (16.850/61.677 * 14.148).
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 Tussen partijen is in geschil of de uitspraak op bezwaar juist is vastgesteld. Meer in het bijzonder spitst het geschil zich toe op de vraag of de Inspecteur de inkomsten uit hoofde van het hoogleraarschap van belanghebbende en de daarmee samenhangende kosten op juiste wijze in de heffing heeft betrokken. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend.
3.2 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de stukken, waaronder eerdergenoemde pleitnota. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting nog hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting.
3.3 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 46.946 met inachtneming van een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting van € 13.850, en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 213.
3.4 De Inspecteur concludeert daarentegen tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar.
4. Beoordeling van het geschil
Nationaal recht
4.1. Partijen twisten niet erover dat belanghebbende naar Nederlands (nationaal) belastingrecht in 2001 in Nederland woonde. Gelet op de hiervóór in 2.2 tot en met 2.4 vermelde feiten, acht het Hof zulks - in het licht van het bepaalde in artikel 4, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) - juist.
4.2. Voor natuurlijke personen die in Nederland wonen, geldt dat zij als binnenlandse belastingplichtige onder meer worden belast voor het door hen genoten belastbare inkomen uit werk en woning, waar ook ter wereld verkregen. In zoverre heeft de Inspecteur terecht niet alleen de door belanghebbende in het onderhavige jaar genoten inkomsten van de A en C N.V. in de heffing van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen betrokken, maar ook die van de B University.
4.3. De door belanghebbende bepleite aftrek van het bedrag van € 5.357 heeft betrekking op kosten die samenhangen met de verwerving van zijn inkomsten uit de dienstbetrekking met de B University. Die kosten vormen derhalve niet, zoals belanghebbende kennelijk in zijn aangifte heeft vermeld, aftrekbare kosten van uitkeringen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 3.108 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001), maar zogenoemde beroepskosten als bedoeld in artikel 35 van Pro de tot 1 januari 2001 geldende Wet op de inkomstenbelasting 1964. Anders dan die wet, biedt de Wet IB 2001 evenwel niet de mogelijkheid tot aftrek van die zogenoemde – met de dienstbetrekking samenhangende – beroepskosten. Ofschoon de Wet IB 2001 wel erin voorziet dat een door de werkgever met het oog op een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking verstrekte kostenvergoeding – onder voorwaarden – niet wordt belast, is volgens de Hoge Raad van discriminatoire wetgeving geen sprake (vgl. HR 8 juli 2005, nr. 39.870, BNB 2005/310). De Inspecteur heeft mitsdien terecht het bedrag van € 5.357 niet in aftrek aanvaard. De omstandigheid dat de B University, naar belanghebbende stelt, geen – onbelaste – kostenvergoeding verstrekt of kan verstrekken, doet daaraan niet af.
Internationaal recht
4.4. Zoals gezegd, is Nederland naar nationaal belastingrecht gerechtigd het door belanghebbende genoten inkomen, waar ook ter wereld verkregen, te belasten. Nochtans kunnen bepalingen van internationaal belastingrecht, in dezen meer in het bijzonder de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Verenigde Staten van Amerika tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, Trb. 1993, 77 (hierna: het Belastingverdrag), aan deze heffingsbevoegdheid in de weg staan.
4.5. In het kader van een op de voet van artikel 29 van Pro het Belastingverdrag gevoerde onderlinge overlegprocedure hebben de bevoegde autoriteiten van Nederland en van de VS eensluidend het standpunt ingenomen dat belanghebbende in de periode waarin hij als Visiting Professor werkzaam is geweest in de VS (ook) voor de toepassing van het Belastingverdrag als inwoner van Nederland moet worden aangemerkt. Partijen hebben dat standpunt in de onderhavige procedure niet bestreden en het Hof acht dat standpunt, gelet op het bepaalde in artikel 4, tweede lid, aanhef en onderdeel a, van het Belastingverdrag, niet onjuist.
4.6. In het kader van genoemde onderlinge overlegprocedure hebben de bevoegde autoriteiten van Nederland en de VS voorts gezamenlijk geconcludeerd dat de VS op de voet van artikel 21, eerste lid, tweede volzin, van het Belastingverdrag gerechtigd zijn belasting te heffen over de door de B University aan belanghebbende ter zake van zijn hoogleraarschap betaalde beloningen. Zulks omdat volgens bedoelde autoriteiten voor de toets aan de in dat artikel genoemde tweejaarstermijn de verschillende perioden waarin belanghebbende in de VS is verbleven in verband met zijn hoogleraarschap als één periode moeten worden aangemerkt.
4.7. Toewijzing van het heffingsrecht over de beloningen uit hoofde van het hoogleraarschap aan de VS laat evenwel onverlet de bevoegdheid van Nederland die beloningen eveneens in de heffing van inkomstenbelasting te betrekken, zij het dat Nederland met betrekking tot die inkomsten wel gehouden is een zogenoemde aftrek ter voorkoming van dubbele belasting te verlenen (artikelen 24 en 25 van het Belastingverdrag).
4.8. De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de onderwerpelijke aanslag dienovereenkomstig gehandeld en het door belanghebbende uit hoofde van zijn hoogleraarschap ontvangen bedrag van de B University van (omgerekend) € 16.850 in de heffing betrokken en voorts – in de fase van bezwaar – een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend ten bedrage van € 3.866 (16.850/61.677 * 14.148).
4.9. De juistheid van de conclusie van de bevoegde autoriteiten van beide verdragslanden dat het heffingsrecht met betrekking tot de hoogleraarbeloningen aan de VS toekomt kan in dit geding in het midden worden gelaten, aangezien belanghebbende op dit punt geen belang heeft. Een andersluidende conclusie – het heffingsrecht komt uitsluitend aan Nederland toe – zou in de onderhavige procedure immers niet tot een gunstiger resultaat voor belanghebbende kunnen leiden. Indien het heffingsrecht over bedoelde beloningen namelijk eenzijdig aan Nederland zou toekomen, is Nederland wel bevoegd te heffen maar niet gehouden een aftrek ter voorkoming van belasting te verlenen, terwijl in de situatie waarin het heffingsrecht toekomt aan de VS – waarvan in dezen is uitgegaan – Nederland weliswaar bevoegd is te heffen over die beloningen, maar voorts gehouden is bedoelde aftrek te verlenen. In dit kader verdient nog opmerking dat de beantwoording van de vraag of de VS bevoegd zijn te heffen over de beloningen uit hoofde van het hoogleraarschap – en zo ja, op welke wijze – is voorbehouden aan de bevoegde (belasting)rechter van dat land. De Nederlandse belastingrechter is daartoe niet bevoegd.
4.10. Nederland is, zo volgt uit het hiervóór overwogene, gerechtigd de door belanghebbende genoten beloningen uit hoofde van zijn hoogleraarschap in de heffing te betrekken. In verband hiermee heeft de Inspecteur aan belanghebbende terecht een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend. Bij het berekenen van de hoogte van deze aftrek, heeft de Inspecteur in de noemer van de voorkomingsbreuk geen rekening gehouden met de zogenoemde persoonlijke fiscale tegemoetkomingen van belanghebbende (vgl. HvJ EG 12 december 2002, nr. C-385/00; zaak-De Groot, BNB 2003/182), zoals de uitgaven voor levensonderhoud van zijn kind, de aftrekbare giften en de lijfrentepremies. Inmiddels is in verband met het zo-even genoemde arrest De Groot met ingang van 1 januari 2005 het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 gewijzigd, in die zin dat – onder omstandigheden en kort gezegd – door Nederland rekening wordt gehouden in het noemerinkomen met persoonlijke fiscale tegemoetkomingen. Van belang hierbij is dat deze wijziging niet is beperkt tot de landen van de EU, doch geldt voor alle landen. De Inspecteur heeft desgevraagd ter zitting verklaard dat zij zich erin kan vinden dat, nu de onderhavige aanslag nog niet onherroepelijk vaststaat en de VS geen rekening houden met belanghebbendes persoonlijke situatie en gezinssituatie, bij de berekening van de hoogte van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting in het noemerinkomen alsnog rekening wordt gehouden met belanghebbendes – hiervóór genoemde – persoonlijke fiscale tegemoetkomingen. De te verlenen aftrek beloopt alsdan een bedrag van € 4.321 (16.850/55.174 * 14.148). Het Hof zal dienovereenkomstig beslissen.
4.11. De Minister van Financiën heeft het - hangende de bezwaarprocedure gedane - verzoek om toepassing van de zogenoemde hardheidsclausule als bedoeld in artikel 63 van Pro de AWR afgewezen. De belastingrechter is niet bevoegd daarin te treden, aangezien het toepassen van de hardheidsclausule is voorbehouden aan de Minister van Financiën (vgl. HR 29 maart 2002, nr. 36.513, BNB 2002/174).
4.12. De heffingsrente is overeenkomstig het bepaalde in artikel 30f, derde lid, van de AWR berekend. In zoverre belanghebbende een matiging van de heffingsrente bepleit wegens de lange duur van de procedure, ziet het Hof geen grond belanghebbende hierin te volgen. De onderwerpelijke aanslag is immers ruim binnen de wettelijke aanslagtermijn van drie jaren als bedoeld in artikel 11, derde lid, van de AWR vastgesteld en van schending van het zorgvuldigheidsbeginsel, dan wel enig ander algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, door de Inspecteur is in dezen niet gebleken (vgl. o.m. HR 28 maart 2001, nr. 35.968, BNB 2001/297).
4.13. Het beroep van belanghebbende treft doel voor zover het betrekking heeft op de hoogte van de te verlenen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Voor het overige is het beroep ongegrond. Hetgeen belanghebbende overigens nog heeft aangevoerd, doet aan deze conclusie niet af.
5. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 322 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand alsmede op € 35 voor reis- en verblijfkosten van belanghebbende, derhalve in totaal op € 357.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag tot een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 55.174 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 213, onder toekenning van een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting ten bedrage van € 4.321;
- verstaat dat de in rekening gebrachte heffingsrente dienovereenkomstig wordt aangepast;
- gelast de Staat aan belanghebbende te vergoeden het door hem voor deze procedure betaalde griffierecht ten bedrage van € 37;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 357, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten aan belanghebbende dient te vergoeden.
Aldus gedaan op 8 februari 2007 te Arnhem door de raadsheer mr. Den Ouden als voorzitter, en de raadsheren mr. Kooijmans en mr. Ettema.
De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van drs. Darwinkel als griffier.
De griffier, De voorzitter,
( S. Darwinkel) (R. den Ouden)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 8 februari 2007
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.