Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 05/00039
U i t s p r a a k
op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X BV te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst te P op het bezwaar van belanghebbende betreffende na te melden aan haar opgelegde naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting voor het jaar 1998.
1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 9 augustus 2002 een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting 1998 opgelegd naar een belaste verkrijging van ƒ . Terzake is een bedrag van ƒ nageheven. Aan heffingsrente is € in rekening gebracht.
1.2. Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur voornoemde naheffingsaanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden op 19 december 2006 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende alsmede de Inspecteur.
1.5. Ter bovengenoemde zitting van het Hof heeft belanghebbende een pleitnota voorgedragen waarvan afschriften zijn overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht.
2. Feiten
2.1. Belanghebbende houdt zich overeenkomstig haar doelstelling bedrijfsmatig bezig met het invriezen, opslaan en bewaren van producten (en in samenhang daarmee al dan niet met de uitoefening van het expeditiebedrijf). Op 15 juli 1998 hebben A BV en belanghebbende overeenstemming bereikt over onder meer de verkoop aan belanghebbende van het vrieshuis met bijbehorende materiële vaste activa, op het adres a-straat 1 te Q voor de koopsom van in totaal ƒ . Blijkens het in opdracht van belanghebbende uitgebrachte taxatierapport van 11 augustus 1998 zijn de materiële vaste activa (machines en overige objecten) naar de ”going concernwaarde” gewaardeerd op in totaal ƒ . In dit taxatierapport wordt in onderdeel 16 melding gemaakt van een “vriesinstallatie t.b.v. cel 1 en 2 en vriestunnel” ter waarde van ƒ en in onderdeel 39 van een ”complete vriesinstallatie t.b.v. ruimtes 40 t/m 51” ter waarde van ƒ .
2.2. In de vervolgens op 17 augustus 1998 gesloten koopovereenkomst tussen belanghebbende en A is de koopsom van de materiële vaste activa inclusief het vrieshuis eveneens vastgesteld op in totaal ƒ . In die overeenkomst is bepaald dat het vrieshuis en de materiële vaste activa zullen worden overgedragen en aanvaard door het verlijden van de transportakte in de openbare registers. In de vervolgens op diezelfde datum verleden akte van levering is voornoemde koopprijs gesplitst in een bedrag van ƒ voor de onroerende zaak bestaande uit het bedrijfspand met ondergrond, opslagterrein en parkeerterrein en verdere aanhorigheden en een bedrag van ƒ voor de roerende zaken bestaande uit de machinerieën en inventaris die zich in genoemde onroerende zaak bevinden onder de voorwaarde dat verkoper op 30 september 1998 een bedrag van ƒ aan koper zal vergoeden. Blijkens het slot van de akte is namens belanghebbende verklaard dat een bedrag van
ƒ aan overdrachtsbelasting verschuldigd is.
2.3. Op 29 april 1999 is door de afdeling Registratie en Successie van de Belastingdienst (hierna: R&S) een onderzoek bij belanghebbende ingesteld. In haar taxatierapport van 2 juni 1999 heeft R&S de twee onder 2.1 genoemde vriesinstallaties, die door belanghebbende als roerend waren aangemerkt, op grond van artikel 3:3 van Pro het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) als onroerend gekwalificeerd. Naar aanleiding van dit onderzoek heeft een briefwisseling plaatsgevonden tussen belanghebbendes gemachtigde en de Belastingdienst, waarbij van de zijde van belanghebbende nadere gegevens zijn overgelegd. Met dagtekening 9 augustus 2002 heeft de Inspecteur vervolgens de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd.
2.4. In zijn uitspraak op het door belanghebbende tegen die naheffingsaanslag ingediende bezwaar heeft de Inspecteur zijn standpunt dat voornoemde vriesinstallaties als onroerend moeten worden aangemerkt, in afwijking van zijn eerdere standpunt, onderbouwd met de stelling dat het hierbij gaat om bestanddelen (van het vrieshuis) als bedoeld in artikel 3:4 BW Pro.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is voor het Hof nog in geschil of :
a. de naheffingsaanslag ter zake van de verkrijging van de onder 2.1 genoemde vriesinstallaties terecht is opgelegd, meer in het bijzonder of de vriesinstallaties naar de verkeersopvatting onderdeel uitmaken van het vrieshuis;
b. of sprake is van onbehoorlijk bestuur van de zijde van de Inspecteur.
Belanghebbende beantwoordt de vraag onder a ontkennend en die onder b bevestigend. De Inspecteur beantwoordt deze vragen in tegenovergestelde zin.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting nog hebben toegevoegd wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en de naheffingsaanslag.
3.4. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Tussen partijen is niet in geschil dat het vrieshuis een onroerende zaak is waarin zich de vriesinstallaties bevinden die zijn bedoeld in 2.1 hiervóór. Evenmin is nog in geschil dat de installaties op zichzelf bezien gelet op hun aard en inrichting als roerend kunnen worden aangemerkt. Dit houdt in dat het vrieshuis naar verkeersopvatting ten opzichte van de vriesinstallaties als hoofdzaak moet worden aangemerkt.
4.2. Voor het antwoord op de vraag of een (naar hun aard en inrichting) als roerend aan te merken zaak in verhouding tot de onroerende zaak waarin deze zich bevindt, zelfstandig blijft en haar roerende status behoudt dan wel onderdeel wordt van die onroerende zaak, is voor de overdrachtsbelasting doorslaggevend hetgeen daaromtrent in het civiele recht is bepaald, en niet – zo begrijpt het Hof belanghebbendes beroep op de werktuigenvrijstelling de Wet waardering onroerende zaken (hierna: de WOZ). Nog daargelaten dat de werktuigenvrijstelling van artikel 18, derde lid, van de WOZ, juncto artikel 2, eerste lid, onderdeel e, van de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten van de WOZ (tekst tot 1 januari 2005) waarop belanghebbende kennelijk doelt, zelf ervan uitgaat dat de waarde van de werktuigen in beginsel onderdeel uitmaakt van de WOZ-waarde, heeft de WOZ voor het antwoord op de vraag of een zaak roerend of onroerend is geen zelfstandige betekenis.
4.3. Artikel 4 van Pro Boek 3 van het Burgerlijk Wetboek (3:4 BW) dat bepaalt wanneer een zaak bestanddeel is van een (andere) zaak, kent twee afzonderlijke zelfstandige dragende criteria, en luidt:
“ 1. Al hetgeen volgens verkeeropvatting onderdeel van een zaak uitmaakt, is bestanddeel van die zaak.
2. Een zaak die met een hoofdzaak zodanig verbonden wordt dat zij daarvan niet kan worden afgescheiden zonder dat beschadiging van betekenis wordt toegebracht aan een der zaken, wordt bestanddeel van de hoofdzaak”.
Belanghebbende heeft aanvankelijk gesteld dat voor het antwoord op de vraag of de vriesinstallaties al dan niet zelfstandig zijn gebleven, (enkel) bepalend is de rol die de vriesinstallaties vervullen in het productieproces, en vervolgens ook dat het gebouw ook zonder de vriesinstallaties kan functioneren. De stelling van belanghebbende dat enkel de rol van de vriesinstallaties in het productieproces bepalend is, is onjuist. In een geval als het onderhavige, waarin het gebouw (het vrieshuis) en de apparatuur (de vriesinstallaties) in constructief opzicht specifiek op elkaar zijn afgestemd komt het niet aan op de functie die de apparatuur vervult in het productieproces, maar op het antwoord op de vraag of het gebouw – dat dient tot huisvesting van de productie-inrichting – bij het ontbreken van de apparatuur als onvoltooid moet worden beschouwd (HR 15 november 1991, nr. 14 294, NJ 1993/316).
4.4. Het Hof is van oordeel dat het onderhavige vrieshuis incompleet zou zijn en niet als zodanig – geheel overeenkomstig de doelstelling van belanghebbende – zou kunnen functioneren indien de vriesinstallaties zouden ontbreken. Aldus moeten deze installaties naar geldende verkeersopvattingen, derhalve op grond van artikel 3:4, eerste lid, BW als bestanddelen van het onroerende vrieshuis worden aangemerkt zolang zij in het vrieshuis aanwezig zijn (HR 9 juli 2004, nr. 39 827, BNB 2004/342). De omstandigheden dat deze installaties wellicht zonder beschadiging van betekenis (artikel 3:4, tweede lid BW) kunnen worden verwijderd en het vrieshuis al dan niet met enige aanpassingen ook zou kunnen worden gebruikt als magazijnruimte zonder te vriezen, doen daaraan niet af. Anders dan voor de beoordeling of een zelfstandige zaak als roerend of onroerend is aan te merken, kunnen de verkeersopvattingen als zelfstandige maatstaf worden gebezigd voor de beoordeling of een zaak al dan niet een bestanddeel is in de zin van artikel 3:4 BW Pro, zie in dit verband rechtsoverweging 3.3 van HR 31 oktober 1997, nr. 16 404, NJ 1998, 97 (portacabinarrest).
4.5. Het Hof overweegt voorts ten overvloede dat de vriesinstallaties, die met het vrieshuis in technische zin zijn verenigd, gelet op de aard en de constructie van het vrieshuis en de afstemming van de vriesinstallaties op dat vrieshuis wat omvang en capaciteit betreft, kennelijk door degene die de installaties heeft aangebracht of doen aanbrengen en evenzeer door belanghebbende als koopster van het vrieshuis, zijn bestemd om duurzaam ter plaatse te blijven. Ook hieruit kan worden geconcludeerd dat de vriesinstallaties, althans qua bestemming, als onroerend moeten worden aangemerkt.
4.6. Belanghebbende voert aan dat vanwege de lange behandelduur, met name door het tijdsverloop tussen de taxatie van de Belastingdienst op 24 april 1999 en het de opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag (op 9 augustus 2002), niet meer kan worden gesproken van behoorlijk bestuur van de zijde van de Belastingdienst zodat de naheffingsaanslag moet worden vernietigd. Nog afgezien van het feit dat uit de stukken blijkt dat aan belanghebbende reeds op 29 november 2000 is medegedeeld dat haar een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting zou worden opgelegd en de behandelduur deels is benut om van belanghebbende de voor de aanslag benodigde informatie te verkrijgen, vormt de enkele omstandigheid dat tussen een taxatie en het opleggen van een naheffingsaanslag ruim drie jaar is verstreken, geen reden om te spreken van onbehoorlijk bestuur van de zijde van de Inspecteur. Voor het overige heeft belanghebbende niets aangevoerd op grond waarvan kennelijk onbehoorlijk bestuur van de Inspecteur aannemelijk is geworden. Nu de aanslag voorts is opgelegd binnen de in artikel 20, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, genoemde termijn van vijf jaren, is er geen reden de naheffingsaanslag te vernietigen.
5. Procceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan op 31 januari 2007 te Arnhem door mr. De Kroon, voorzitter, mr. Lamens en mr. Kooijmans, raadsheren en op die datum door de voorzitter in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van drs. Darwinkel als griffier.
De griffier, De voorzitter,
(S. Darwinkel) (M.C.M. de Kroon)
Afschriften aangetekend per post verzonden op: 2 februari 2007
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.