Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 02/03010
U i t s p r a a k
op het beroep van X BV te Z (hierna: belang¬hebben¬de) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen P (thans Belastingdienst/P; hierna: de Inspecteur) op het bezwaar¬schrift van belangheb¬bende betreffende na te melden aan haar opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting en de daarmee samenhangende boete-beschikking.
1. Naheffingsaanslag, beschikking, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak van 1 januari 1998 tot en met 31 december 2000 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd tot een bedrag van ƒ 311.206. In verband met deze naheffingsaanslag heeft de Inspecteur aan belanghebbende bij beschikking een boete opgelegd van, per saldo, 50% van de nageheven belasting, ofwel ƒ 155.603. Aan heffingsrente is bij beschikking een bedrag berekend van ƒ 22.945. Het aanslagbiljet, met het nummer 01.F.01.0501, is gedagtekend 27 november 2001.
1.2. Na door belanghebbende tegen de naheffingsaanslag en de genoemde beschikkingen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag blijkens de bestreden uitspraak verminderd tot ƒ 174.273. De opgelegde boete en berekende heffingsrente zijn dienovereenkomstig aangepast.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak, voor wat betreft de naheffingsaanslag en de boetebeschikking, in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. De eerste mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 26 januari 2005 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen A, directrice van belanghebbende, bijgestaan door haar echtgenoot B, alsmede mr. C, kantoorhoudende te Q, als gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door D, kantoorhoudende te R, en door E, boekhouder van belanghebbende. Namens de Inspecteur zijn verschenen mr. F en mr. G.
1.5. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt.
1.6. Na de eerste mondelinge behandeling zijn partijen met elkaar in overleg getreden teneinde een compromis te beproeven. Dit overleg heeft niet tot resultaat geleid. De Inspecteur heeft bij brief van 3 februari 2005 nadere stukken ingezonden die in afschrift aan belanghebbende zijn verstrekt. Het Hof heeft op 24 februari 2005 een bericht ontvangen van mr. H, kantoorhoudende te S, als nieuwe gemachtigde van belanghebbende en van B. Het Hof heeft daarin en in de nadien door mr. H ingezonden stukken aanleiding gevonden om, met toepassing van artikel 8:68 van Pro de Algemene wet bestuursrecht, het onderzoek te heropenen. Alle stukken zijn in afschrift aan de Inspecteur gezonden die daarop bij brief van 1 september 2005 heeft gereageerd.
1.7. De tweede mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 13 oktober 2005 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen, mede namens belanghebbende, B-A en haar echtgenoot B, alsmede hun gemachtigde mr. H en E voornoemd. Namens de Inspecteur zijn verschenen mr. F, tot bijstand vergezeld van J. Na bevestiging door de gemachtigde van belanghebbende dat het vorenbedoelde verzoek om heropening geen betrekking had op de naheffingsaanslag loonbelasting/ premie volksverzekeringen, heeft de tevens namens de Inspecteur aanwezige mr. G de zaal verlaten. Door de gemachtigde van belanghebbende is ter zitting een pleitnota voorgedragen. Afschriften daarvan, zonder bezwaar van de Inspecteur met bijlagen, zijn overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De voorzitter heeft aan het slot van de mondelinge behandeling de zaak aangehouden teneinde partijen in de gelegenheid te stellen nader onderzoek te verrichten naar een gedeelte van de administratie, en het Hof de uitkomst daarvan te berichten. De Inspecteur heeft gereageerd bij brieven van 26 januari 2006 en 20 maart 2006. Belanghebbende heeft daarop gereageerd bij brief van 12 juni 2006.
1.8. De derde mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 19 december 2006 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen, mede namens belanghebbende, B-A en haar echtgenoot B, alsmede hun gemachtigde mr. K en E. Namens de Inspecteur is verschenen mr. F. Door beide partijen zijn ter zitting pleitnota's voorgedragen. Afschriften daarvan zijn aan het Hof en aan de wederpartij overgelegd. Tevens is door A een door hem op schrift gestelde verklaring voorgedragen die in afschrift aan het Hof en aan de wederpartij is overgelegd.
1.9. Met instemming van partijen is het onderhavige beroepschrift gelijktijdig behandeld met de volgende beroepschriften:
rolnummer: ten name van: met betrekking tot:
03/01281 belanghebbende vennootschapsbelasting 1998
02/03011 belanghebbende navordering vennootschapsbelasting 1998
02/03012 belanghebbende vennootschapsbelasting 1999
03/02058 belanghebbende vennootschapsbelasting 2000
02/03013 B navordering inkomstenbelasting/premie vv 1998
02/03014 B inkomstenbelasting/premie vv 1999
Hetgeen door partijen tijdens de mondelinge behandeling is opgemerkt wordt geacht op alle zaken betrekking te hebben, tenzij uit het zinsverband anders blijkt. Van het verhandelde ter voormelde zittingen zijn processen-verbaal opgemaakt waarvan afschriften aan deze uitspraak zijn gehecht. De hiervoor genoemde zaken en de onderhavige zaak kunnen als samenhangend in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht worden aangemerkt.
2. Feiten
2.1. Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandel¬de ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.2. Belanghebbende is een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid die tot doel heeft het exploiteren van horecagelegenheden. Zij is opgericht in 1994. Het geplaatste aandelenkapitaal van belanghebbende bedraagt ƒ 40.000 en is geheel in handen van B die, formeel, geen functie bekleedt bij belanghebbende. De echtgenote van B, A, is bij belanghebbende in loondienst werkzaam als directrice.
2.3. Belanghebbende exploiteert in het centrum van Z een zogenoemd l-café. In het café treden op 3 à 4 dagen per week artiesten op. De artiestenoptredens komen voornamelijk tot stand door toedoen van B die een groot liefhebber is van l-muziek en wiens persoonlijke belangstelling en voorkeur een belangrijke rol spelen bij de programmering van de optredens. De feitelijke bedrijfsvoering van het l-café geschiedt door A en B gezamenlijk.
2.4. De omzet van belanghebbende (exclusief omzetbelasting) bedroeg volgens de door haar bijgehouden administratie in de jaren 1998 tot en met 2000 respectievelijk ƒ 482.315, ƒ 560.657 en ƒ 529.510.
2.5. Door de Inspecteur is in 2001 een boekenonderzoek ingesteld bij belang-hebbende ten behoeve van de heffing van vennootschaps-, omzet- en loonbelasting. In het onderzoek is tevens betrokken de heffing van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen ten name van B. De bevindingen van het onderzoek zijn neergelegd in een rapport van 30 oktober 2001, waarvan een afschrift tot de stukken van het geding behoort. In het rapport is sprake van "X- en Z-afslagen" van de kassa. Partijen hebben tijdens de eerste mondelinge behandeling toegelicht dat onder een "X-afslag" van de kassa is te verstaan een tussentelling van de op de kassa aangeslagen bedragen. Een wijziging daarvan is mogelijk. Een "Z-afslag" betreft de eindafslag van de in totaal aangeslagen bedragen. Een wijziging daarvan is niet meer mogelijk. In het rapport is - onder meer - het volgende opgenomen:
"(…)
3 Kasverantwoording
Er wordt geen kasadministratie bijgehouden. Alleen een schrift met ontvangsten per dag. Gesplitst in "Omzet Café" en "Omzet Entree". Het kassaldo per einde boekjaar is een administratief saldo. Er kan, gezien de manier van administreren, nooit kascontrole plaatsvinden.
(…)
De kassa heeft de mogelijkheid de ontvangsten in te delen naar verschillende omzetgroepen. De Z-afslag geeft een splitsing in "Omzet Hoog" en "Omzet Laag" en een "Totaal Omzet". De Z-afslag "Omzet Totaal" wordt bewaard, de andere afslagen worden weggegooid.
(…)
Door de kassa worden de Z-afslagen automatisch voorzien van een doorlopend uniek nummer, echter hierin zijn gebreken geconstateerd.
Door ons zijn de Z-afslagen steekproefsgewijs gecontroleerd, (…)
4 Entreegelden
Entree wordt geheven als min of meer bekende en duurdere artiesten een optreden verzorgen. Maandelijks worden overzichten, genaamd "X Presenteert", gemaakt en uitgedeeld. Hierop kan men zien welke artiesten de komende maand op zullen treden. Hierop wordt tevens aangegeven wanneer entree moet worden betaald.
Enkele overzichten zijn bewaard gebleven.
De enkele aanwezige maandoverzichten hebben wij gecontroleerd met het kasschrift. Hieruit blijkt dat regelmatig geen entree wordt geboekt, terwijl de aangekondigde en duurdere artiesten toch hebben opgetreden.
Door ons zijn alle aanwezige maandoverzichten gecontroleerd, waarbij de volgende gebreken zijn geconstateerd:
[Hof: volgt in het rapport een overzicht van 28 dagen in de periode van 21 mei 1999 tot en met 31 december 1999 en 7 dagen in de periode van 9 juni 2000 tot en met 19 augustus 2000, met optredens tegen entreeprijzen, variërend van ƒ 10 tot ƒ 30, waarbij op 10 dagen wel, en op 25 dagen geen ontvangsten van entreegelden werden geboekt terwijl zulks wel kon worden verwacht]
De totale kosten voor de artiesten bedragen volgens de jaarstukken:
Jaar 1997 1998 1999 2000
Kosten Artiesten f. 71.937 f. 148.104 f. 214.843 Jaarstukken niet gereed
Aangegeven Entree f. 21.360 f. 14.975 f. 39.268 f. 21.719
Kosten Artiesten f. 50.577 f. 133.129 f. 175.575 f. ?
Volgens verklaring van de heer B mogen de optredens van de artiesten wat geld kosten, daar dit in de "Omzet Café" wordt terugverdiend.
5 Plaatsgeld Speelautomaat
Het in 1999 ontvangen plaatsgeld voor de speelautomaat ad f. 7.500 is gestort op de privé-bankrekening (…), terwijl dit als een zakelijke opbrengst in de B.V. verantwoord diende te worden.
6 Vermogensvergelijking
Gezien het feit dat een renseignement aanwezig was van de verbouwing van de privé-woning van de familie B hebben wij een vermogensvergelijking voor het jaar 1999 gemaakt.
Hierbij kwam het besteedbaar bedrag uit op negatief f. 472.
(…)
7 Theoretische Omzetberekening
Gezien de verschillen genoemd onder de punten 3, 4, 5 en 6 hiervoor hebben wij een theoretische omzetberekening gemaakt over de jaren 1998, 1999 en 2000.
Hierbij hebben wij ons gebaseerd op de inkopen zoals in de administratie aangetroffen en gerekend met de normaal geldende schenknormen.
De gehanteerde verkoopprijzen over de jaren 1998, 1999 en 2000 zijn ons door de heer B mondeling verstrekt.
1998 1999 2000
Theoretische Omzet f. 634.340 f. 704.211 f. 700.406
Aangegeven Omzet - 460.059 - 514.998 -. 502.583 (2000 gebaseerd op grootboek)
Verschillen f. 174.281 f. 189.213 f. 197.823
(…)
Wij hebben in de theoretische omzetberekening de opbrengst entree aangepast rekening houdend met de stijging van de kosten.
Jaar: 1997 1998 1999 2000
Kosten Artiesten f. 71.937 f. 148.104 f. 214.843 f. ?
Geschatte entree - 50.000 - 100.000 - 150.000 - 150.000
Tevens hebben wij rekening gehouden met het gebruik van consumpties door de bandleden tot een bedrag van resp. 1998 f 30, 1999 f. 32.50 en 2000 f. 35 per persoon excl. BTW.
Specificatie theoretische omzetberekening: zie bijlage 1.
(…)"
2.6. Op de balans van belanghebbende per ultimo 1999 is een schuld wegens te betalen omzetbelasting opgenomen van ƒ 28.734.
2.7. Op grond van de uitgangspunten en de berekeningen in het voornoemde controlerapport heeft de Inspecteur een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd tot een bedrag van ƒ 311.206.
2.8. Belanghebbende is naar aanleiding van het door haar ingediende bezwaarschrift gehoord. Het hoorverslag behoort tot de stukken van het geding. De Inspecteur heeft bij de bestreden uitspraak de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van ƒ 174.273. De vermindering is voor een gedeelte het gevolg van het accepteren door de Inspecteur van lagere normen bij het berekenen van de theoretische omzet. Het grootste gedeelte van de vermindering vloeit voort uit het in aanmerking nemen van een bedrag aan voorbelasting van ƒ 119.604 hetgeen bij de berekening van de naheffingsaanslag ten onrechte achterwege was gebleven.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur terecht de onderhavige naheffings-aanslag, zoals deze is verminderd bij de uitspraak op het bezwaarschrift, heeft opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de door belanghebbende gevoerde administratie voldoet aan de daaraan te stellen eisen en, daarmee samenhangend, op wie in dezen de bewijslast rust. Voorts is in geschil de wijze van berekenen van een eventuele omzetcorrectie. Tot slot is in geschil of terecht een vergrijpboete is opgelegd.
3.2. Belanghebbende stelt zich – samengevat en zakelijk weergegeven – op het standpunt dat de tekortkomingen in haar administratie niet zodanig zijn dat die moeten leiden tot een omkering van de bewijslast. De Belastingdienst heeft voorheen geen boekenonderzoek ingesteld en nimmer een waarschuwing gezonden omtrent de bewaarplicht. Er zijn slechts niet noemenswaardige verschillen geconstateerd tussen het kasregister en het ontvangstenschrift tot een bedrag van ƒ 1.315,25. Ook overigens is sprake van geringe onvolkomenheden. Gelet op de schenkwijze van belanghebbende zijn de door de Inspecteur gehanteerde normen te hoog. Uit de branchegegevens blijkt dat het gerealiseerde brutowinstpercentage op een aanvaardbaar niveau ligt. De keukenomzet is zeer incidenteel; de niet geboekte omzet kan gesteld worden op ƒ 1.000 per jaar. Er is geen sprake van een negatief privé over het jaar 1999. De Inspecteur heeft niet bewezen dat sprake is van opzet. Indien het opleggen van een boete op zijn plaats is, verzoekt belanghebbende rekening te houden met de samenloop met boetes ter zake van de andere aan haar opgelegde aanslagen en met haar financiële situatie die verre van rooskleurig is.
3.3. De Inspecteur is - samengevat en zakelijk weergegeven - van mening dat belanghebbende niet heeft voldaan aan haar uit artikel 52 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) voortvloeiende administratieve verplichtingen. De administratie die door belanghebbende is bijgehouden dient te worden verworpen. Op belanghebbende rust de last te doen blijken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaarschrift onjuist is. Belanghebbende is daarin niet geslaagd. De berekening van de naheffingsaanslag is gebaseerd op aanvaardbare, reële normen en uitgangspunten. Deze berekeningen leiden tot aanzienlijke verschillen met de door belanghebbende verantwoorde omzet. Voor deze significante verschillen heeft belanghebbende geen aanvaardbare verklaring kunnen geven. Aannemelijk is dat de omzet c.q. de winst c.q. het belastbare inkomen aanzienlijk te laag is aangegeven. Op grond daarvan moet worden geconcludeerd dat de vereiste aangiften niet zijn gedaan. Ook op die grond rust de bewijslast op belanghebbende. Indien het Hof zijn standpunt niet deelt is de Inspecteur subsidiair van mening dat de omzetcorrectie moet worden berekend op grond van de normen die door hem zijn vermeld in het compromisvoorstel dat door hem aan belanghebbende is gedaan ter beëindiging van het geschil. Het niet volledig verantwoorden van de omzet moet worden aangemerkt als opzet. In verband met de samenloop van boetes kan de opgelegde boete worden gematigd.
3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen daaraan ter zitting nog is toegevoegd verwijst het Hof naar de voormelde processen-verbaal.
3.5. Belanghebbende concludeert aanvankelijk tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de naheffingsaanslag, rekening houdend met winstcorrecties van in totaal ƒ 4.315,25 (kennelijk drie jaren à ƒ 1.000 voor keukenomzet, vermeerderd met de door haar gesignaleerde verschillen tot een bedrag van ƒ 1.315,25), tot ƒ 29.000. In de pleitnota voor de zitting van 13 oktober 2005 concludeert belanghebbende nader tot vernietiging van de aanslagen en de daarmee samenhangende boetes. De Inspecteur concludeert primair tot bevestiging van de uitspraak op het bezwaarschrift. Subsidiair concludeert hij tot vermindering van de aanslag tot ƒ 126.569. De Inspecteur concludeert tot matiging van de opgelegde boete.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Artikel 52, eerste lid, van de AWR luidt:
“Administratieplichtigen zijn gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf, zelfstandig beroep of werkzaamheid naar de eisen van dat bedrijf, dat zelfstandig beroep of die werkzaamheid op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken.”
Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende kan worden aangemerkt als een administratieplichtige in de zin van de AWR.
4.2. Op grond van artikel 27e van de AWR (voor zover hier van belang) verklaart het gerechtshof, in het geval de vereiste aangifte niet is gedaan of indien niet volledig is voldaan aan de verplichtingen van artikel 52 AWR Pro, het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.
4.3. De basis van de kasadministratie van belanghebbende bestaat uit een schrift waarin contante ontvangsten en uitgaven werden genoteerd. Van doortellingen van de ontvangsten en de uitgaven was geen sprake. Er zijn notities van privé-opnamen door B en A, maar ook daarvan is geen doorlopende registratie aanwezig. E heeft verklaard dat het privé sluitpost is. Er heeft geen kascontrole plaatsgevonden; het kassaldo aan het eind van het jaar is een stelpost. Het staat vast dat er verschillen bestaan tussen de gerealiseerde omzet en het ontvangstenschrift. Belanghebbende heeft aangevoerd dat die verschillen slechts gering in omvang zijn (ƒ 1.315,25, kennelijk, gelet op de conclusie van belanghebbende in haar beroepschrift, nog te verhogen met de niet geboekte keukenomzet) doch naar het oordeel van het Hof is aannemelijk dat die verschillen groter zijn. Genoemd verschil vloeit immers voort uit slechts een steekproef die tijdens het boekenonderzoek is uitgevoerd op de inkomsten gedurende een beperkte periode, te weten (een gedeelte van) januari en augustus 1998 en mei 1999.
4.4. Voorts staat vast dat een gedeelte van de entreegelden bij optredens van artiesten niet geboekt werd. Belanghebbende heeft immers niet alleen verklaard dat in een aantal gevallen, anders dan aangekondigd in het bulletin "X Presenteert", geen entree werd geheven, maar ook dat in een aantal gevallen wél geheven entree werd teruggegeven aan de bezoekers omdat het optreden of de belangstelling daarvoor tegenviel. Voorts is verklaard dat aan vaste bezoekers geen entree in rekening werd gebracht. Uit hetgeen de Inspecteur heeft kunnen vaststellen (zie onderdeel 2.5 onder "4 Entreegelden") kan worden afgeleid dat dit alles zich zelfs voorgedaan zou kunnen hebben in ruim 70% van de gevallen. Deze belangrijke in- en uitgaande kasstromen zijn op geen enkele wijze geadministreerd, laat staan op een voor de Inspecteur controleerbare wijze. Het bestaan en de omvang van deze geldstromen is slechts gebaseerd op niet te controleren of te verifiëren verklaringen van belanghebbende. Een dergelijke vastlegging is naar het oordeel van het Hof voor een onderneming als die van belanghebbende, waarin (nagenoeg) alle ontvangsten en zeer grote delen van de uitgaven bestaan uit contanten, volstrekt ontoereikend. Belanghebbende heeft, ten bewijze van haar stelling dat in strijd met de aankondiging geen entree werd geheven of dat betaalde entreegelden werden teruggegeven in verband met een tegenvallende opkomst, een aantal verklaringen met die strekking overgelegd van haar (oud) medewerkers. Het Hof hecht geloof aan die, op zichzelf consistente, verklaringen, en op basis daarvan acht het Hof aannemelijk dat die situaties zich voorgedaan kunnen hebben. In de verklaringen is echter niet specifiek opgenomen op welke optredens en op hoeveel dagen die verklaringen betrekking hebben. Het Hof acht niet aannemelijk dat de bedoelde verklaringen in alle door de Inspecteur daadwerkelijk geconstateerde gevallen opgeld doen. Ter onderbouwing van dat oordeel wijst het Hof op de volgende voorbeelden. Op 10 juni 1999 werd een entree geheven van ƒ 25. Aan entree is geboekt ƒ 1.000, zodat het optreden kennelijk is bezocht door 40 betalende bezoekers. Blijkens het door belanghebbende verstrekte overzicht (bijlage 1 bij de brief van de Inspecteur van 20 maart 2006), is op die dag daarnaast een baromzet gegenereerd van ƒ 2.762,50. Op 27 juni, 11 juli en 29 augustus 1999 hebben optredens plaatsgevonden waarbij, volgens de aankondigingen, eveneens ƒ 25 entree zou worden geheven. Gelet op de omvang van de geboekte baromzetten van respectievelijk ƒ 3.346,75, ƒ 2.872,78 en ƒ 4.810,25, is niet aannemelijk dat op die dagen (per saldo) geen entree zou zijn geheven wegens een tegenvallende opkomst van bezoekers. Naar het oordeel van het Hof is aannemelijk dat een gedeelte van de ontvangen entreegelden niet in de administratie is verantwoord.
4.5. De Inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende niet alle Z-afslagen "Omzet Totaal" heeft bewaard. Deze stelling heeft ertoe geleid dat na de tweede mondelinge behandeling op verzoek van het Hof een uitgebreid onderzoek heeft plaatsgevonden door de gemachtigde van belanghebbende en de Inspecteur. Daarbij is - onder meer - gebleken dat de door belanghebbende gebruikte kassa, anders dan de Inspecteur aanvankelijk had aangenomen (slechts één Z-afslag), een vijftal Z-afslagen kan produceren, te weten Z-10, Z-20, Z-30, Z-40 en Z-50. De afslag Z-30 vermeldt de totale omzet, gesplitst in een zogenoemde "Omzet Hoog" en een "Omzet Laag" (ten behoeve van de omzetsplitsing voor de omzetbelasting), en zorgt ervoor dat een volgende afslag een hoger volgnummer krijgt. Vaststaat dat de kassa een defect heeft waardoor de nummering van de afslagen anders verloopt dan mocht worden verwacht. De vernummering geschiedt echter wel volgens een vast systeem en is op een juist verloop te controleren. De Z-30-afslagen zijn, hoewel in de onderhavige onderzoeksperiode 875 maal gemaakt (de afslag van 1 januari 1998 heeft het nummer 1321, die van 31 december 2000 nummer 2196), op twee afslagen na, niet bewaard gebleven. De Inspecteur heeft in zijn brief van 20 maart 2006 uitgebreid verslag gedaan van het onderzoek. Belanghebbende heeft daarop, evenzeer uitgebreid, gereageerd en de door de Inspecteur gestelde gebreken in de Z-afslagen en de verwerking daarvan in het kasschrift, bestreden. Gelet op al hetgeen door partijen dienaangaande naar voren is gebracht is het Hof van oordeel dat aannemelijk is dat in meer dan een incidenteel geval, in ernstige mate aan de juistheid van de boekingen van de Z-afslagen moet worden getwijfeld. Voor het ontbreken van een aantal nummers, voor het verschuiven van omzet in een aantal gevallen, voor het verdelen van omzet op één afslag over meerdere dagen in een aantal gevallen, is door belanghebbende naar het oordeel van het Hof geen afdoende verklaring gegeven. Het Hof neemt bij vorenstaand oordeel tevens in aanmerking dat belanghebbende in zijn reactie bij de brief van de gemachtigde van 12 juni 2006 (annex 1) een aantal gebreken heeft erkend, waaronder onjuist in de gepresenteerde overzichten opgenomen sluitingsdagen. Voorts is van belang dat A heeft verklaard dat contante uitgaven rechtstreeks ten laste van de omzet werden gebracht waarna het (lagere) omzetbedrag werd geboekt. Ook de opmerking, opgenomen onder punt 20, derde bladzijde, van voornoemde annex 1, getuigt van een dergelijke boekingswijze. Het moge zo zijn dat een dergelijke saldoboeking op de winst geen invloed heeft, voor de heffing van omzetbelasting is een en ander onjuist. In elk geval kan uit deze wijze van boeken worden geconcludeerd dat de kasadministratie onvolledig is en op onderdelen volstrekt oncontroleerbaar.
4.6. Naar het oordeel van het Hof kan, voor wat betreft de bedoelde Z-30-afslagen, voor de toepassing van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB) niet worden geëist dát dergelijke afslagen worden geproduceerd. De wettelijke regelingen voorzien immers in een forfaitaire splitsingsmogelijkheid van de omzet in een zogenoemde "omzet hoog" en "omzet laag". Indien echter, zoals in het onderhavige geval is gebleken, zogenoemde Z-afslagen "Omzet Hoog" en "Omzet Laag" tijdens de bedrijfsvoering worden geproduceerd, gaan die afslagen naar het oordeel van het Hof tot de bedrijfsadministratie van belanghebbende behoren waarop de bewaarplicht van toepassing is.
4.7. De Inspecteur heeft aangevoerd dat uit een opgemaakte vermogensvergelijking over het jaar 1999, waarbij het vermogen van B en A in aanmerking werd genomen, blijkt dat het voor niet benoemde privé-bestedingen resterende bedrag uitkomt op een bedrag van negatief ƒ 472. Belanghebbende heeft hiertegen aangevoerd dat B en A in 1999 konden beschikken over gelden uit leningen, afkomstig van twee broers en de buurman van A. Nadien is door belanghebbende onder meer verklaard dat de vermogensvergelijking onjuist is omdat de daarin opgenomen uitgaaf voor de verbouwing van de keuken in de privé-woning van A en B, is gefinancierd met een opname in rekening-courant bij belanghebbende. Voorts is aangevoerd dat gelden beschikbaar zijn gekomen uit een hypothecaire geldlening.
4.8. Naar het oordeel van het Hof maakt belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk dat de door de Inspecteur opgestelde vermogensvergelijking in die mate onjuist is dat een voldoende hoog bedrag voor niet-benoemde uitgaven resteert. De hypothecaire geldlening is, zoals vermeld in de pleitnota voor de mondelinge behandeling op 19 december 2006 en aldaar toegelicht, in 1997 ter beschikking gekomen en besteed. Een lening van één van de broers is, zo het bestaan daarvan al afgeleid kan worden uit het door die broer overgelegde bankafschrift, beschikbaar gekomen in 1998 en beïnvloedt de vermogensvergelijking over 1999 niet. Omtrent de gang van zaken rond de verbouwing van de keuken heeft belanghebbende ongeloofwaardige verklaringen afgelegd. Tijdens de mondelinge behandeling op 13 oktober 2005 is gebleken dat de door de Inspecteur in de vermogensvergelijking opgenomen uitgaaf van ƒ 23.704,10 aan M niet gefinancierd is uit de vorenbedoelde opname in rekening-courant maar dat die opname een additionele uitgaaf betreft die bestaat uit de aanschaf van de keuken zelf. Aldus blijkt dat de benoemde uitgaaf in de vermogensvergelijking niet ƒ 23.704,10 bedroeg maar (ten minste) ongeveer ƒ 40.000. De opname in rekening-courant beïnvloedt het resultaat van de vermogensvergelijking dus niet. Dat de overige uitgaven voor de keuken aan M, zoals A ter zitting heeft verklaard, mede uit de lening van de broer en de buurman konden worden voldaan acht het Hof ongeloofwaardig, gelet op de tijdstippen waarop die gelden beschikbaar kwamen en de uitgaven voor de keuken werden gedaan. Belanghebbende heeft in haar beroepschrift nog verklaard dat de broers en de buurman van A desgewenst als getuigen door het Hof kunnen worden gehoord. De gemachtigde heeft tijdens de tweede mondelinge behandeling verklaard dat de getuigen omtrent het ter beschikking komen van de gelden niet anders zullen kunnen verklaren dan zij op papier reeds deden. Hij heeft ervan afgezien de getuigen mee te brengen naar de zitting. Aan het slot van de mondelinge behandeling op 19 december 2006 heeft het Hof de gemachtigde kenbaar gemaakt dat een voorwaardelijk getuigenaanbod in die zin dat het afhankelijk is van het (voorlopige) oordeel van het Hof bij tussenuitspraak, niet mogelijk is, en dat het Hof geen vragen meer heeft die het aan de getuigen zou willen voorleggen. Uit de berusting door de gemachtigde daarna leidt het Hof af dat belanghebbende heeft afgezien van het nader horen van de aangeboden getuigen. Naar het oordeel van het Hof kan de door de Inspecteur gemaakte vermogensvergelijking, hoewel niet de administratie van belanghebbende betreffende, als een belangrijke aanwijzing gelden voor formele en materiële gebreken in de administratie van belanghebbende. Zulks geldt temeer nu privé-opnamen van B en A een onderdeel vormen van de financiële administratie van belanghebbende en die opnamen daarin een sluitpost vormen.
4.9. Gelet op hetgeen is overwogen in 4.3 tot en met 4.8 is het Hof van oordeel dat belanghebbende in de thans van belang zijnde jaren niet de vereiste administratie heeft gevoerd die bij een bedrijf als het hare mag worden verwacht. Gezien de omvang van haar onderneming waarin de omzet, naar aannemelijk is, geheel of nagenoeg geheel in contanten wordt gerealiseerd, is een doorlopende en volledige kasadministratie die controleerbaar is en ook daadwerkelijk wordt gecontroleerd, een eerste vereiste. Het Hof acht aannemelijk dat de ontvangsten gebrekkig en onvolledig werden verantwoord. Er is sprake van formele en materiële gebreken in de administratie waardoor daaruit niet op elk gewenst moment duidelijk de voor de heffing van belastingen van belang zijnde gegevens blijken. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet voldaan aan haar verplichtingen die voortvloeien uit artikel 52 van Pro de AWR.
4.10. De administratieplicht van belanghebbende vloeit rechtstreeks voort uit de wet. Belanghebbende, aan wie de kennis van haar beroepsmatig optredende gemachtigde in dezen kan worden toegerekend, kan geacht worden op de hoogte te zijn van de aan haar gestelde eisen. De plicht om te voldoen aan de wettelijke eisen is niet afhankelijk van eerdere boekenonderzoeken door, of waarschuwingen van de Belastingdienst.
4.11. Nu belanghebbende niet heeft voldaan aan haar administratieve verplichtingen rust op haar de last te doen blijken dat en in hoeverre de uitspraak van de Inspecteur onjuist is, behoudens voor zover zou moeten worden geoordeeld dat de Inspecteur zich bij het opleggen van de naheffingsaanslag op een onredelijk standpunt heeft gesteld en behoudens voor zover die uitspraak betrekking heeft op de aan belanghebbende opgelegde boete. Bewijs van belanghebbende kan voorts achterwege blijven voor zover de Inspecteur heeft erkend dat de uitspraak en de naheffingsaanslag onjuist zijn.
4.12. De Inspecteur heeft zich bij de berekening van de horeca-omzet gebaseerd op normen, afkomstig uit onderzoeken van de Belastingdienst en gegevens van de drankenproducenten. Hij heeft zijn berekeningen gedeeltelijk aangepast naar aanleiding van de door belanghebbende in de bezwaarfase tijdens het horen naar voren gebrachte argumenten. Hij heeft dit in de stukken en nader ter zitting toegelicht. De Inspecteur heeft de door hem berekende omzet aan entreegelden gerelateerd aan de gemaakte kosten voor artiesten. Voor het antwoord op de vraag welke van de door de Inspecteur gemaakte berekeningen in het onderhavige geval als redelijk en niet-willekeurig kan worden aangemerkt is het Hof van oordeel dat, in beginsel, aangesloten kan worden bij de berekeningen die door de Inspecteur zijn opgenomen in de bijlage 15c bij zijn verweerschrift. De door de Inspecteur daarbij gehanteerde schenknormen en overige uitgangspunten acht het Hof, behoudens het hierna volgende, alleszins aanvaardbaar.
4.13. Belanghebbende heeft gesteld dat de door de Inspecteur in zijn berekeningen gehanteerde schenknormen te hoog zijn, gelet op het schenkbeleid in haar onderneming. Met name de normen voor tapbier, binnenlands en buitenlands gedestilleerd, en limonades, en het verbruik door de bandleden tijdens optredens, liggen naar haar mening ongunstiger dan de Inspecteur heeft aangenomen. Belanghebbende doet echter, met hetgeen zij heeft aangevoerd, niet blijken dat en in hoeverre de uitspraak onjuist is.
4.14. De Inspecteur heeft zijn berekeningen omtrent de niet geboekte entreegelden gebaseerd op constateringen in 1999 en 2000. Belanghebbende heeft tijdens de mondelinge behandeling op 13 oktober 2005 verklaard dat in 1998 alleen bij enkele grote artiesten werd gewerkt met flyers. Het Hof hecht geloof aan die verklaring. Mede gelet op de vorenbedoelde verklaringen van de (oud) werknemers en de toenemende naamsbekendheid van het l-café, is het Hof van oordeel dat de ontvangen entreegelden in de jaren van het onderhavige tijdvak van naheffing in redelijkheid gesteld moeten worden op respectievelijk ƒ 30.000. ƒ 60.000 en ƒ 60.000.
4.15. De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift het standpunt ingenomen dat op diverse gronden de naheffingsaanslag kan worden verminderd met (ƒ 6.399 + ƒ 6.850 + ƒ 7.464 =) ƒ 20.713 (verweerschrift, onderdeel 6, eerste alinea). Hij heeft gesteld dat dit niettemin niet tot verlaging van de naheffingsaanslag kan leiden omdat bij het opleggen daarvan en het doen van de bestreden uitspraak geen rekening is gehouden met de in 2.6. genoemde balanspost van ƒ 28.734. Het Hof kan dit beroep van de Inspecteur op interne compensatie echter niet volgen. Immers, indien een naheffingsaanslag wordt berekend op de wijze zoals de Inspecteur voorstaat, waarbij de daadwerkelijk op aangifte voldane belasting in mindering wordt gebracht op de belasting die is verschuldigd over de theoretisch berekende omzet, is voor het in aanmerking nemen van een balansschuld volgens de administratie van belanghebbende, geen plaats meer. Dit is niet anders indien die balansschuld voor een gedeelte betrekking heeft op buiten het naheffingstijdvak gelegen jaren (uit bijlage 20 bij het verweerschrift blijkt dat de balansschuld tot een bedrag van ƒ 4.402 betrekking heeft op 1997). Naar het oordeel van het Hof is het niet mogelijk om, door het toepassen van interne compensatie, het naheffingstijdvak uit te breiden.
4.16. Belanghebbende heeft ter zitting nader het standpunt ingenomen dat de entreegelden met ingang van 1 september 1998 vallen onder post b-14, onder d, van Tabel I, behorende bij de Wet OB (het verlenen van toegang tot muziekuitvoeringen). De Inspecteur heeft dit niet weersproken. Nu dit standpunt het Hof juist voorkomt en het gaat om tarieftoepassing behoeft dit onderdeel naar het oordeel van het Hof evenmin nader bewijs van belanghebbende.
4.17. Na de eerste mondelinge behandeling heeft de Inspecteur een nadere berekening gemaakt ten behoeve van het overleg met belanghebbende, gebaseerd op de hiervoor bedoelde bijlage 15c bij het verweerschrift. Aldus berekend bedraagt de na te heffen belasting ƒ 76.632. De berekening behoort tot de stukken van het geding en is op zichzelf door belanghebbende niet bestreden. Nu de onjuistheid daarvan niet is gebleken zal het Hof die berekening tot uitgangspunt nemen. In de berekening zijn de in 4.15 bedoelde verminderingen reeds verwerkt, is geen interne compensatie met de balansschuld opgenomen (zie eveneens onderdeel 4.15), en is het verlaagde OB-tarief op de entreegelden (zie onderdeel 4.16) reeds verwerkt. In de berekeningen is voorts rekening gehouden met een bedrag aan entreegelden van (3× ƒ 75.000 =) ƒ 225.000. Gelet op het in 4.14 overwogene dient het berekende bedrag verminderd te worden met:
1998: (ƒ 75.000 - ƒ 30.000) × 2/3 (periode tot 1 september) × 17,5% ofwel ƒ 5.250
idem, periode vanaf 1 september × 6% ofwel ƒ 900
1999: (ƒ 75.000 - ƒ 60.000) × 6% ofwel ƒ 900
2000: (ƒ 75.000 - ƒ 60.000) × 6% ofwel ƒ 900
Totaal ƒ 7.950
De naheffingsaanslag moet derhalve worden verminderd tot (ƒ 76.632 - ƒ 7.950 =) ƒ 68.682.
4.18. Met betrekking tot de opgelegde boete overweegt het Hof dat aannemelijk is dat belanghebbende een zeer belangrijk gedeelte van de omzet aan consumpties en entreegelden niet heeft verantwoord. Naar het oordeel van het Hof is het aan het voorwaardelijke opzet van belanghebbende te wijten dat te weinig omzetbelasting is betaald nu belanghebbende, door het onvoldoende voeren van een administratie overeenkomstig de eisen van haar bedrijf en het tot een te laag bedrag verantwoorden van haar omzet, willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven. Nu niet is gebleken dat de Inspecteur de regelgeving met betrekking tot het opleggen van een boete onjuist heeft toegepast, heeft hij terecht een boete opgelegd van 50 percent van de na te heffen belasting. Gezien de ernst van het feit, mede blijkende uit de omvang van de aannemelijk geoordeelde verzwegen omzet, acht het Hof die boete in beginsel ook passend en geboden. Gelet op het nader door de Inspecteur ingenomen standpunt, de samenloop met andere boetes die aan belanghebbende zijn opgelegd in verband met aan haar opgelegde belastingaanslagen, de, naar het Hof aannemelijk acht, niet rooskleurige financiële positie van belanghebbende (in de procedures voor de vennootschapsbelasting ten laste van belanghebbende en de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen ten laste van A heeft het Hof geoordeeld dat aannemelijk is dat de verzwegen omzet door A in zijn hoedanigheid van aandeelhouder aan belanghebbende is onttrokken) en de tijd die is verstreken sedert de aankondiging van de aan belanghebbende op te leggen boete, is het Hof echter van oordeel dat de boete kan worden verminderd tot 15 percent van de na te heffen belasting.
4.19. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag bij de bestreden uitspraak verminderd tot ƒ 174.273. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen moet de naheffingsaanslag verder worden verminderd tot ƒ 68.682. De boete moet worden verminderd tot 15 percent van dit bedrag, ofwel ƒ 10.302. In zoverre is het beroep gegrond.
5. Proceskosten
Het Hof stelt de kosten overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op 4 punten voor proceshandelingen (beroepschrift, zitting, tweemaal schriftelijke inlichtingen, tweemaal nadere zitting) maal € 322 maal 2 in verband met het gewicht van de zaak maal 1,5 in verband met het aantal samenhangende zaken, ofwel op € 3.864. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een afwijking van de in het Besluit opgenomen forfaitaire regeling. Voor het verschijnen op drie zittingen van de directrice van belanghebbende kent het Hof, nu andere of meer kosten zijn gesteld noch gebleken, een vergoeding toe van € 60 wegens reis- en verblijfkosten. Het totaal van de proceskosten wordt derhalve vastgesteld op € 3.924.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur waarvan beroep;
- vermindert de naheffingsaanslag tot € 31.166 (ƒ 68.682);
- vermindert de boetebeschikking tot € 4.674 (ƒ 10.302);
- gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht van € 218, en
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 3.924 en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die de kosten moet vergoeden.
Aldus gedaan te Arnhem op 27 april 2007 door mrs. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, J. Lamens en M.C.M. de Kroon, en op die datum in het openbaar uitgesproken in tegen¬woor¬dig¬heid van mr. W.J.N.M. Snoijink als griffier.
De griffier De voorzitter
(W.J.N.M. Snoijink) (J.P.M. Kooijmans)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 3 mei 2007
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.