Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
eerste meervoudige belastingkamer
nummer 04/02163
U i t s p r a a k
op het beroep van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst te P op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2000 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 443.031 (€ 201.038).
1.2. Belanghebbende heeft tegen deze aanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 29 maart 2007 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbende, zijn gemachtigde alsmede de Inspecteur.
1.5. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting de volgende feiten vast.
2.1. Op 18 maart 1985 is door de toenmalige staatssecretaris van Welzijn, Volksgezondheid en Cultuur en de staatssecretaris van Economische Zaken enerzijds en de Landelijke Huisartsenvereniging anderzijds een convenant gesloten, waarin werd geregeld dat de goodwillvergoeding bij praktijkoverdracht door huisartsen zou worden afgeschaft, waartegenover de componenten beroepsrisico en rente geïnvesteerd vermogen uit het tarief werden geëlimineerd.
2.2. Ter uitvoering van het convenant is per 1 januari 1987 een regeling in werking getreden op grond waarvan huisartsen bij gehele of gedeeltelijke praktijkoverdracht geen vergoeding voor goodwill meer mogen bedingen.
2.3. Per diezelfde datum hebben huisartsbegunstigden een aanspraak gekregen op de Stichting Goodwillfonds voor Huisartsen. De omvang van de aanspraak werd berekend per 1 januari 1987 en is gebaseerd op een aantal factoren zoals abonnementhonorering ziekenfondsen, honorarium particuliere patiënten en verrichte bevallingen in de praktijkuitoefening van de afgelopen jaren. De aanspraak komt tot uitkering bij gehele of gedeeltelijke praktijkoverdracht. Indien de praktijk nog niet is beëindigd kan uitsluitend in het jaar 2003 worden geopteerd voor uitkering van het bedrag van de aanspraak.
2.4. Belanghebbende oefende tot 1 juli 1994 het zelfstandige beroep uit van apotheekhoudend huisarts. Met ingang van die datum heeft hij zijn praktijk ruisend ingebracht in de besloten vennootschap A Holding BV (hierna: de BV). In zijn aangifte inkomstenbelasting voor het jaar 1994 heeft belanghebbende vermeld “Goodwill huisartsenfonds blijft bij X”.
2.5. Op 22 november 2000 is het reglement van de Stichting Goodwillfonds voor Huisartsen gewijzigd, als gevolg waarvan de uitkering reeds in het jaar 2000 opeisbaar is geworden.
2.6. Belanghebbende heeft voor het jaar 2000 aangifte inkomstenbelasting/ premievolksverzekeringen gedaan naar een belastbaar inkomen van 0 104.410 (€ 47.379).
2.7. Met dagtekening 18 juni 2003 heeft de Inspecteur de definitieve aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekering opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van 0 443.031 (€ 201.038). De waarde van de aanspraak op het goodwillfonds, te weten een bedrag van 0 348.919 (€ 158.333), is daarbij belast tegen het bijzondere tarief van 45%.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur de waarde van de aanspraak op het goodwillfonds in het jaar 2000 terecht in de heffing van inkomstenbelasting heeft betrokken. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Hetgeen partijen ter zitting hieraan hebben toegevoegd, is opgenomen in het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vermindering van de aanslag tot één naar een belastbaar inkomen 0 104.410 (47.379). De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Belanghebbende heeft ter zitting opgemerkt dat in de bezwaarfase twee keer is verzocht om een hoorgesprek, maar dat de Inspecteur desondanks – in strijd met de Algemene wet bestuursrecht – aan deze verzoeken voorbij is gegaan. Nu belanghebbende deze opmerking eerst ter zitting heeft gemaakt, hij hieraan geen gevolgen heeft verbonden in die zin dat hij een terugwijzing van de zaak naar de Inspecteur heeft bepleit en ter zitting er geen blijk van heeft gegeven bezwaren te hebben tegen een volledige, inhoudelijke behandeling van de zaak door het Hof, ziet het Hof geen reden deze opmerking te beschouwen als een formele klacht die zou moeten leiden tot een terugwijzing naar de Inspecteur.
4.2. Belanghebbende heeft per 1 januari 1987 een aanspraak verkregen op de Stichting Goodwillfonds voor Huisartsen. In de resolutie van de staatssecretaris van Financiën van 14 mei 1987, nr. 287-7238 (hierna: de resolutie) is goedgekeurd dat de aanspraak niet behoeft te worden geactiveerd, maar dat in plaats daarvan te zijner tijd de gehele uitkering zal worden belast. In onderdeel 9 van de resolutie is vermeld dat belastingplichtigen die toepassing van deze beleidsregel wensen daar om dienen te verzoeken bij de aangifte inkomstenbelasting voor het jaar 1987. Indien een dergelijk verzoek niet wordt ingediend, wordt de aanspraak in de heffing van het jaar 1987 betrokken.
4.3. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat hij de Inspecteur niet heeft verzocht om toepassing van de resolutie. Het Hof volgt belanghebbende hierin. Hierbij neemt het Hof mede in aanmerking dat de resolutie uitgaat van een actieve handeling, te weten het indienen van een verzoek. Nu de Inspecteur niet beschikt over de aangifte 1987 of over andere bescheiden waaruit blijkt dat belanghebbende om toepassing van de resolutie heeft verzocht, moet het ervoor worden gehouden dat belanghebbende een dergelijk verzoek niet heeft ingediend. De enkele opmerking van de Inspecteur dat het in de lijn der verwachting ligt dat belanghebbende zich destijds op de resolutie heeft beroepen, is van onvoldoende gewicht om te concluderen tot het tegendeel.
4.4. Nu belanghebbende geen beroep heeft gedaan op de in de resolutie opgenomen goedkeuring, dient de aanspraak te worden behandeld overeenkomstig het wettelijk systeem. Dit brengt naar oordeel van het Hof met zich mee dat belanghebbende de aanspraak in 1987 verplicht tot zijn ondernemingsvermogen had moeten rekenen en derhalve had moeten activeren op de ondernemingsbalans en voorts in dat jaar winst had moeten nemen. De aanspraak had vervolgens jaarlijks moeten worden geherwaardeerd en er had bij een waarde-aangroei telkens winst moeten worden genomen. In dit verband verdient nog opmerking dat het al dan niet bestemmen van een vermogensbestanddeel tot het ondernemingsvermogen weliswaar in beginsel afhankelijk is van de wil van de belastingplichtige zoals deze in zijn boekhouding of anderszins tot uitdrukking komt, maar dat de redelijkheid grenzen stelt aan die keuzebevoegdheid. Nu de aanspraak rechtstreeks verband houdt met de uitoefening van zijn huisartsenpraktijk, moet worden geconcludeerd dat de aanspraak naar zijn aard verplicht tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende moet worden gerekend. Indien en voor zover belanghebbende beoogd zou hebben in 1987 deze aanspraak tot zijn privé-vermogen te rekenen, heeft hij naar oordeel van het Hof de grenzen der redelijkheid overschreden.
4.5. In 1994 is de onderneming ingebracht in een BV. Nu belanghebbende ervoor heeft gekozen de aanspraak niet samen met de overige vermogensbestanddelen van de onderneming in de BV in te brengen, dient de aanspraak in beginsel te worden overgebracht naar privé. In de onderhavige situatie is de aanspraak naar oordeel van het Hof echter zo zeer verknocht aan de ondernemingsuitoefening dat dit een belemmering vormt deze naar privé over te brengen. De aanspraak dient op grond van deze verknochtheid, ook ná de inbreng van het overige gedeelte van het bedrijfsvermogen in de BV (staking), aangemerkt te blijven als ondernemingsvermogen.
4.6. Als gevolg van de omstandigheid dat de aanspraak in de jaren 1987 tot en met 2000 kennelijk en ten onrechte niet is aangemerkt als ondernemingsvermogen, is de balans van de onderneming van jaar tot jaar foutief bepaald. Het is evenwel niet aanvaardbaar dat de belastingheffing over enig bestanddeel van de winst van een onderneming geheel achterwege zou worden gelaten en aldus het in artikel 7 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB) neergelegde beginsel dat de winst alle voordelen omvat die uit onderneming worden verkregen, zou worden ter zijde gesteld (vergelijk Hoge Raad 29 juni 1988, nr. 24 899, BNB 1989/1).
4.7. In een zodanig geval staat het de Inspecteur vrij de onjuistheid te herstellen in het oudste nog openstaande jaar. Tussen partijen is niet in geschil dat dit het jaar 2000 betreft. Dit heeft tot gevolg dat de Inspecteur gerechtigd is de waarde van de aanspraak vanaf het moment van toekenning in 1987 tot ultimo 2000, in 2000 in de heffing van inkomstenbelasting te betrekken.
4.8. Het standpunt van belanghebbende dat de Inspecteur niet gerechtigd is de aanspraak in 2000 in de heffing te betrekking, nu de navorderingstermijn reeds is verstreken en de Inspecteur niet beschikt over een nieuw feit, faalt reeds omdat de aanspraak, anders dan waarvan belanghebbende uitgaat, geacht moet worden niet naar privé te zijn overgegaan. Voorts moeten de beperkingen van de navorderingsbevoegdheid in een geval als het onderhavige wijken voor de genoemde foutenleer.
4.9. Voor zover belanghebbende zich op het standpunt stelt dat hij aan de acceptatie van de aangifte over het jaar 1994 het in rechte te beschermen vertrouwen heeft mogen ontlenen dat de Inspecteur akkoord is gegaan met de tot 1994 gehanteerde lijn, faalt dit beroep reeds omdat niet is gebleken dat de aanspraak in 1994 inhoudelijk tussen partijen aan de orde is geweest en de Inspecteur zijn standpunt daaromtrent heeft bepaald.
4.10. Ter zitting zijn partijen nader overeengekomen dat de waarde van de aanspraak ultimo 2000 dient te worden vastgesteld op € 152.000. Daarnaast heeft belanghebbende ter zitting verklaard dat de omstandigheid dat de Inspecteur de waarde van de aanspraak heeft belast tegen het bijzondere tarief van 45% voldoende tegemoetkoming biedt voor eventuele onredelijke gevolgen die toepassing van de foutenleer met zich brengt.
4.11. Bovenstaande leidt tot de conclusie dat het belastbaar inkomen over het jaar 2000, zoals dat bij de definitieve aanslag is vastgesteld, dient te worden verminderd met € 6.333 (€ 158.333 minus € 152.000) tot € 194.705, waarvan een bedrag van € 152.000 belast is naar het bijzondere tarief van 45%.
5. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten vast op 2 punten maal € 322 maal wegingsfactor 1,5, ofwel € 966 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand en op € 33 voor reis- en verblijfkosten van belanghebbende voor het bijwonen van de zitting.
6. Beslissing
Het Hof:
? verklaart het beroep gegrond;
? vernietigt de uitspraak op bezwaar;
? vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van € 194.705, waarvan € 152.000 belast is naar het bijzondere tarief van 45%;
? gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht van € 37;
? veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 999 en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die de kosten moet vergoeden.
Aldus gedaan op 20 juni 2007 door mr. N.E. Haas, voorzitter, mr. M.C.M. de Kroon en mr. R. den Ouden, raadsheren. De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
(S. Darwinkel) (N.E. Haas)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 4 juli 2007
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij:
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
postbus 20 303, 2500 EH Den Haag
(bezoekadres: Kazernestraat 52).
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.