Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belasting
nummer 06/00390
uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur)
tegen de uitspraak van de Rechtbank Arnhem van 9 augustus 2006, nummer AWB 06/593, in het geding tussen de Inspecteur
en
X, wonende te Z (hierna: belanghebbende)
1. De belastingaanslag, het bezwaar en het geding voor de Rechtbank
1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 2001 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: de aanslag) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 47.059 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 8.491.
1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.
1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 9 augustus 2006 gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd tot één berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 40.702 met handhaving van een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 8.491.
2. Het geding voor het Hof
2.1. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Het beroepschrift is ter griffi¬e ontvangen op 2 oktober 2006 waarbij 5 bijlagen zijn overge¬legd.
2.2 Tot de stukken van het geding behoren het beroepschrift en het verweerschrift, beide met de daarin genoemde bijlagen, alsmede de daarna op 1 november 2007 nog ingekomen stukken van de Inspecteur.
2.3 De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden op 14 november 2007 te Arnhem door de eerste meervoudige belastingkamer. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en A, als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
2.4 De gemachtigde van belang¬hebbende heeft bij deze mondelinge behandeling een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota wordt als hier ingelast aangemerkt. Gelijktijdig met de pleitnota heeft de gemachtigde van belanghebbende, zonder bezwaar van de wederpartij, aan het Hof en de wederpartij een bijlage overgelegd, die tot de stukken van het geding wordt gerekend.
3. De vaststaande feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken ingebracht in beroep en hoger beroep alsmede het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
3.1 Belanghebbende is geboren in 1955 en in het jaar 2001 in dienstbetrekking werkzaam bij “B B.V.” (hierna: de BV) te Q in de functie van directeur.
3.2 De BV is een honderd percent dochter van “C B.V.”, eveneens gevestigd te Q. Belanghebbende is in het onderhavige jaar 60 percent aandeelhouder van de holdingmaatschappij. Belanghebbendes toenmalige echtgenote is in 2001 houdster van de overige aandelen in de holdingmaatschappij.
3.3 De activiteiten van de BV bestaan uit de verkoop van elektronica. Vóór de oprichting van de BV – in het jaar 1998 – werd de onderneming in de vorm van een vennootschap onder firma (hierna: de vof) gedreven door belanghebbende en zijn toenmalige echtgenote. De vof is in het jaar 1994 opgericht en de winstverdeling was 60 percent voor belanghebbende en 40 percent voor zijn toenmalige echtgenote.
3.4 Sinds het jaar 1994 heeft belanghebbende uit de vof respectievelijk de BV de volgende inkomsten genoten:
jaar bron van inkomen valuta inkomen
1994 aandeel winst uit onderneming Fl. 27.995
1995 aandeel winst uit onderneming Fl. 75.602
1996 aandeel winst uit onderneming Fl. 125.943
1997 aandeel winst uit onderneming Fl. 104.355
1998 salaris Fl. 84.000
1999 salaris Fl. 84.000
2000 salaris Fl. 101.830
2001 salaris € 45.377
3.5 De resultaten van de BV bedroegen volgens de geconsolideerde balans in de jaren 1998 tot en met 2001:
jaar valuta winst
1998 Fl. 226.746
1999 Fl. 50.205
2000 Fl. 235.117
2001 € -23.788
3.6 In het jaar 1996 is belanghebbende een opleiding voor het zogenoemde vliegbewijs B3 begonnen ten einde beroepsvlieger te worden. De opleiding betrof een deeltijdstudie die door middel van het doorlopen van verscheidene modules moest worden voltooid en waarvan de verwachte opleidingsduur 6 à 7 jaar betrof.
3.7 Belanghebbende heeft in het jaar 2001 kosten gemaakt in verband met die opleiding. In zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2001 heeft hij de met de opleiding verband houdende kosten tot een bedrag van € 5.117 als studiekosten in aftrek gebracht. De kosten zijn als volgt gespecificeerd:
B3 opleiding verkeersvlieger € 5.049
reiskosten 3.200 km à € 0,16 per km € 512
literatuur, schrijfbenodigdheden etc. € 56
€ 5.617
niet aftrekbaar € 500
Studiekosten € 5.117
3.8 In zijn aangifte heeft belanghebbende voorts een opgaaf gedaan van een eigenwoningforfait van € 1.276. Bij de toerekening van het saldo inkomsten en aftrekposten van de eigen woning heeft belanghebbende zichzelf geen inkomsten uit eigen woning toegerekend.
3.9 De Inspecteur heeft de onder punt 3.7 genoemde studiekosten niet in aftrek toegelaten.
3.10 In de bezwaarfase heeft belanghebbende het standpunt ingenomen dat de in de aangifte opgevoerde studiekosten moeten worden verhoogd tot een bedrag van € 7.029. De studiekosten zijn daarbij als volgt gespecificeerd:
B3 opleiding verkeersvlieger € 6.801
reiskosten 4.200 km à € 0,16 per km € 672
literatuur, schrijfbenodigdheden etc. € 56
€ 7.529
niet aftrekbaar € 500
Studiekosten € 7.029
3.11 Tijdens de mondelinge behandeling van de zaak bij de Rechtbank heeft belanghebbende zich neergelegd bij het standpunt van de Inspecteur dat de reiskosten van € 672 in ieder geval niet tot de aftrekbare scholingsuitgaven kunnen worden gerekend.
3.12 In het jaar 2005 heeft belanghebbende zijn aandelen in de BV verkocht.
3.13 Sinds 1 augustus 2006 is belanghebbende op basis van een contract voor bepaalde tijd in dienstbetrekking werkzaam als vlieginstructeur.
4. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
4.1 Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
4.1.a of de Inspecteur terecht de door belanghebbende opgevoerde kosten niet als scholingsuitgaven in de zin van artikel 6.27 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001) in aftrek heeft toegelaten. Belanghebbende beantwoordt die vraag ontkennend en de Inspecteur beantwoordt die vraag bevestigend;
4.1.b indien de onder 4.1.a genoemde vraag ontkennend wordt beantwoord, is tussen partijen in geschil of de Inspecteur terecht een beroep op interne compensatie doet, welke vraag belanghebbende ontkennend beantwoordt en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.
4.2 Beide partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
4.3 De Inspecteur heeft – kort en zakelijk weergegeven – aangevoerd, dat de door belanghebbende in aftrek gebrachte uitgaven niet als scholingsuitgaven kunnen worden aangemerkt omdat belanghebbende in het jaar 1996, gelet op zijn leeftijd en het inkomen dat hij als detaillist in de elektronicabranche genoot, redelijkerwijs niet kon verwachten dat hij, na voltooiing van zijn opleiding, de verworven kennis productief kon maken en dat hij daarmee zijn financieel-economische positie kon verbeteren. Voorts heeft de Inspecteur geconcludeerd tot toepassing van interne compensatie, berekend tot een bedrag van (50% van € 1.276 =) € 638 in verband met het ten onrechte niet in de aangifte opnemen van inkomsten uit de eigen woning.
4.4 De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar.
4.5 Belanghebbende heeft – kort en zakelijk weergegeven – het volgende aangevoerd:
- dat hij in 1996 met de opleiding is begonnen en vanaf dat moment altijd de intentie heeft gehad vlieginstructeur te worden;
- dat zijn inspanningen in augustus 2006 geresulteerd hebben in een dienstbetrekking voor bepaalde tijd als vlieginstructeur bij “D” op het vliegveld E (hierna: de werkgever);
- dat hij op basis van een jaarcontract in dienstbetrekking werkzaam is voor genoemde werkgever en thans een brutoloon van € 2.700 per maand geniet;
- dat hij met zijn werkgever in onderhandeling is over een permanente aanstelling;
- dat hij onlangs promotie heeft gemaakt en zijn werkgever hem heeft gevraagd om de functie van ‘chief flight instructor’ te gaan vervullen;
- dat gelet op de resultaten van de BV en de mindere toekomstverwachting van de detailhandel in de elektronicabranche – onder meer door de komst van grote prijsvechters – er door zijn keuze voor een nieuw beroep sprake is van een verbetering van zijn financieel-economische positie.
4.6 Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank en verzoekt om de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
5. Beoordeling van het geschil
5.1 Ingevolge artikel 6.27, eerste lid van de Wet IB 2001 zijn scholingsuitgaven uitgaven
voor het door de belastingplichtige volgen van een opleiding of studie met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning. Uit de parlementaire geschiedenis met betrekking tot deze bepaling volgt dat deze bepaling een samenvoeging is van de criteria die golden voor de kwalificatie als aftrekbare kosten in de zin van artikel 35 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet IB 1964) en de kwalificatie als buitengewone lasten als bedoeld in artikel 46, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet IB 1964. Om als aftrekbare kosten te kwalificeren, moesten de studiekosten zijn gemaakt ten behoeve van de behoorlijke vervulling van een tegenwoordige dienstbetrekking. Voor de aftrek van studiekosten als buitengewone lasten was op grond van het arrest van de Hoge Raad van 24 september 1997, nr. 32 252, BNB 1997/359, maatgevend of de studie niet om persoonlijke redenen maar met het oog op verbetering van de maatschappelijke positie in financieel-economisch opzicht werd ondernomen en voorts of de belastingplichtige in redelijkheid kon verwachten dat na voltooiing van deze studie de verworven kennis in het economische verkeer productief gemaakt kon worden. De in deze jurisprudentie ontwikkelde criteria behouden hun gelding voor de onderhavige scholingsuitgaven.
5.2 De uitgaven die belanghebbende in het kader van zijn vliegopleiding heeft gedaan, kunnen naar het oordeel van het Hof, alleen dan tot de scholingsuitgaven worden gerekend indien belanghebbende, toen hij de deeltijdopleiding in het jaar 1996 aanving, de doelstelling had zijn financieel-economische positie te verbeteren en belanghebbende destijds objectief bezien in redelijkheid had kunnen verwachten dat hij die doelstelling zou bereiken. Naar het oordeel van het Hof maakt belanghebbende niet aannemelijk dat daarvan in het onderhavige geval sprake is geweest. De stelling van belanghebbende dat de reeds in de jaren negentig door hem voorziene verslechtering van de markt met betrekking tot de detailhandel in de elektronicabranche hem ertoe bracht de opleiding te volgen, wordt door belanghebbende niet onderbouwd met concrete gegevens en volgt niet uit de door hem overgelegde winstcijfers van de vof, en later de BV. Belanghebbende heeft voorafgaand aan zijn opleiding geen nader onderzoek gedaan naar de marktontwikkelingen in de branche waarin hij op dat moment actief was en de mogelijke gevolgen van die ontwikkelingen voor zijn financieel-economische positie. Evenmin heeft belanghebbende de mogelijkheden om de vliegopleiding te gelde te maken onderzocht. Zo heeft belanghebbende nagelaten onderzoek te doen naar de mogelijk te realiseren beloningen die hij na afronding van zijn opleiding, als 47-jarige vlieginstructeur zou kunnen genieten en naar de mogelijke ontwikkelingen van de arbeidsmarkt op het gebied van vlieginstructeurs. Gelet op zijn leeftijd bij aanvang van de studie, de duur en de zwaarte van de deeltijdopleiding alsmede de inkomsten die belanghebbende uit de onderneming genereerde kon belanghebbende, zonder dat hij daartoe nader onderzoek naar had gedaan, in redelijkheid niet verwachten dat hij na voltooiing van zijn opleiding de verworven kennis zodanig productief zou kunnen maken dat hij zijn financieel-economische positie ten opzichte van diezelfde positie bij aanvang van de opleiding zou verbeteren.
5.3 De na aanvang van de vliegopleiding behaalde financiële resultaten van de vof en de BV, alsmede het feit dat belanghebbende sedert 2006 als vlieginstructeur werkzaam is doen aan het hiervóór overwogene niet af, te meer omdat de inkomsten die belanghebbende in die jaren in de functie van ondernemer gevolgd door de functie van directeur genoot, gemiddeld fl. 100.000 per jaar beliepen, derhalve aanzienlijk meer dan belanghebbende thans in de functie van fulltime vlieginstructeur geniet.
5.4 Uit het vorenoverwogene volgt dat het gelijk aan de Inspecteur is. Het beroep van de Inspecteur op interne compensatie behoeft daardoor geen nadere behandeling.
6. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Gerechtshof, rechtdoende in hoger beroep,
- verklaart het hoger beroep gegrond,
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
- bevestigt de uitspraak van de Inspecteur.
Deze uitspraak is op 13 december 2007 gedaan door de eerste meervoudige belastingkamer in de samenstelling mr. M.C.M. de Kroon, voorzitter, mr. J.B.H. Röben en mr. J. Lamens, raadsheren. De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.
De griffier, De voorzitter,
(C.E. te Brake) (M.C.M. de Kroon)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 13 december 2007
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.