Uitspraak
uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belasting
nummer 07/00035
tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X te Z (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) van 18 december 2006, nummer AWB 06/2568, 06/2569, 06/2570, 06/3101, in het geding tussen belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur)
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Voor het belastingjaar 1999 heeft de Inspecteur aanvankelijk, conform de door belanghebbende ingediende aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, bij beschikking een verlies vastgesteld van ƒ 33.690.
1.2. Met dagtekening 3 december 2002 heeft de Inspecteur een navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van nihil. Tegen deze navorderingsaanslag is bezwaar gemaakt en, nadat de Inspecteur uitspraak had gedaan, beroep ingesteld bij dit Hof.
1.3. Bij brief van 25 februari 2004 met als onderwerp “verliesbeschikking” heeft de Inspecteur belanghebbende ervan in kennis gesteld dat het verlies (nader) is vastgesteld op ƒ 6.904.
1.4. Belanghebbende heeft voormelde brief van 25 februari 2004 opgevat als een herziene verlies-vaststellingsbeschikking waartegen hij bij brief van 25 maart 2004 bezwaar heeft aangetekend. Bij uitspraak op bezwaar van 13 maart 2006 heeft de Inspecteur het bezwaar afgewezen.
1.5. Belanghebbende heeft tegen voormelde uitspraak beroep ingesteld bij de Rechtbank. Deze heeft bij uitspraak van 18 december 2006 het beroep ongegrond verklaard. Een afschrift van deze uitspraak is aangehecht.
1.6. Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld. Bij latere brief zijn de beroepsgronden aangevuld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.7. Ter zitting van 6 maart 2008 zijn verschenen en gehoord belanghebbende, zijn gemachtigde, alsmede de Inspecteur. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Vaststaande feiten
2.1. Voor de feiten verwijst het Hof naar de feiten zoals die door de Rechtbank in haar uit-spraak zijn vastgesteld. In aanvulling daarop stelt het Hof de volgende feiten vast.
2.2. Belanghebbende verhuurt gemeubileerde (studenten)kamers in Q en Z. Voor die verhuur heeft hij in het onderhavige belastingjaar verschillende onroerende zaken in eigendom. Deze onroerende zaken behoren niet tot het vermogen van een onderneming.
3. Geschil, standpunten en conclusies van partijen
3.1. In hoger beroep is in geschil of de Inspecteur gerechtigd was met betrekking tot het onder-havige jaar voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen een herziene verliesvaststellingsbeschikking te nemen en, zo ja, of hij terecht de afschrijving op de verhuurde onroerende zaken heeft gecorrigeerd. In dit verband is meer in het bijzonder in geschil of belanghebbendes onroerende zaken kwalificeren als woonhuizen als bedoeld in artikel 7 van Pro de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 1990 (hierna: de Uitvoeringsregeling). Belanghebbende beantwoordt voormelde vragen ontkennend, de Inspecteur bevestigend. Ten slotte is in geschil of belangheb-bende recht heeft op toepassing van de zelfstandigenaftrek.
3.2. Elk van de partijen heeft voor haar standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van haar afkomstige stukken. Voor hetgeen daaraan ter zitting is toegevoegd, verwijst het Hof naar het aangehechte proces-verbaal.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uit-spraak van de Inspecteur en de herziene verliesvaststellingsbeschikking, en tot een nadere vaststelling van zijn verlies met inachtneming van de zelfstandigenaftrek. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Belanghebbende gaat er, kennelijk in navolging van het Hof in de procedure over de na-vorderingsaanslag, van uit dat de herziene verliesvaststellingsbeschikking eerst op 25 februari 2004 is vastgesteld. Kennelijk zijn de Inspecteur bij het doen van uitspraak op bezwaar en de Rechtbank bij het doen van uitspraak op beroep tot eenzelfde conclusie gekomen. Zo er al sprake is van een termijnoverschrijding omdat het bezwaar ziet op een eerder vastgestelde herziene verliesvaststellingsbeschikking, dan is deze - onder de gegeven omstandigheden - verschoonbaar als bedoeld in artikel 6:11 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. De Inspecteur heeft belangheb-bende naar het oordeel van het Hof terecht ontvangen in zijn bezwaar.
4.2. De inspecteur kan een verliesvaststellingsbeschikking herzien indien enig feit grond ople-vert voor het vermoeden dat het verlies tot een te hoog bedrag is vastgesteld. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor herziening opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Het Hof begrijpt - anders dan de Rechtbank - dat belanghebbendes grief aangaande het ontbreken van een nieuw feit niet alleen ziet op de voor eerdere jaren opgelegde navorderings-aanslagen, maar ook op onderhavige herziene verliesvaststellingsbeschikking.
4.3. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de Inspecteur een ambtelijk ver-zuim heeft begaan door zijn aangifte, met bijbehorende bijlage, niet aan een nader onderzoek te onderwerpen alvorens het verlies bij beschikking vast te stellen. Volgens belanghebbende gaf de aangifte, blijkens het in het jaar 2002 gehouden boekenonderzoek naar aanleiding van de voor het jaar 2000 gedane aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, daar kennelijk aanlei-ding toe. Onder die omstandigheden is voor herziening van de verliesvaststellingsbeschikking geen plaats, aldus belanghebbende, aangezien evenmin kan worden gesteld dat hij te kwader trouw was.
4.4. Vooropgesteld moet worden dat de inspecteur bij het nemen van een verliesvaststellingsbeschikking (in primo) uit mag gaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige in zijn aangifte heeft vermeld. Tot een nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Ook niet ingeval opgaven in een bijlage bij een aangifte in summiere vorm zijn gedaan en niet nader zijn gespecificeerd. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden, indien hij, na met normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen (vergelijk Hoge Raad, 11 april 2001, nr. 36.088, BNB 2001/260c*).
4.5. Belanghebbende heeft ter zake van de over het jaar 1999 genoten inkomsten uit overige onroerende zaken enkel onder het, door hem met de pen doorgehaalde kopje ‘Te verrekenen verliezen’ in de verzamelstaat een bedrag vermeld van negatief ƒ 3.521. Hij heeft daarbij ge-schreven ‘onroerend goed. zie jaarlijkse bijlage.’. In bedoelde bijlage heeft belanghebbende onder de posten ‘H2 93’ tot en met ‘H9 99’ het volgende opgenomen:
H2 93 4,916.34
H3 94 5,451.40
H4 95 2,755.32
H5 96 15,607.31
H6 96 - 83.98
H7 96 - 1,553.85
H8 98 - 22,714.84 H2-9:
H9 99 - 7,898.67 - 3,520.98
Belanghebbende heeft op deze wijze in een summiere vorm en niet nader gespecificeerd opgave gedaan van de positieve en negatieve inkomsten die hij in 1999 heeft genoten uit de door hem verhuurde onroerende zaken. Naar het oordeel van het Hof mocht de Inspecteur bij het nemen van de verliesvaststellingsbeschikking uitgaan van de juistheid van die gegevens. Op de Inspec-teur rustte in zoverre geen bijzondere onderzoeksplicht (vergelijk overweging 4.4. hiervoor). Dat de verschillende onroerende zaken zijn aangeduid met een code en een getal en dat is volstaan met eindbedragen per onroerende zaak, maakt dit niet anders. Dit kenmerkt juist het summiere karakter van de opgave. De Inspecteur mocht ervan uitgaan dat belanghebbende deze opgave nader zou kunnen specificeren, hetgeen later tijdens het boekenonderzoek in 2002 ook is gebleken. Ook overigens heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de Inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan dat aan herziening in de weg staat.
4.6. Eerst tijdens voormeld boekenonderzoek heeft de Inspecteur inzicht gekregen in de manier waarop belanghebbende pleegde af te schrijven op de onroerende zaken. De Inspecteur beschikte hiermee over een nieuw feit. Het antwoord op de vraag of belanghebbende te kwader trouw was ter zake van dat feit - hetgeen door belanghebbende met klem wordt betwist - kan hiermee in het midden blijven.
4.7. Op onroerende zaken mag ingevolge artikel 35, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) worden afgeschreven. Op de voet van artikel 35, vierde lid, van de Wet in verbinding met artikel 7, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling wordt de afschrijving op niet tot het vermogen van een onderneming behorende woonhuizen met een te verwachten levensduur van ten minste 40 jaren, gesteld op 15 percent van de huurwaarde.
4.8. Belanghebbende, die een hogere afschrijving op de onder 2.2. genoemde onroerende zaken voorstaat, betwist dat deze onroerende zaken kwalificeren als woonhuizen als bedoeld in artikel 7, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling. Naar de mening van belanghebbende zijn slechts als woonhuizen aan te merken de onroerende zaken die dienen tot huisvesting van reguliere huishou-dens. Onroerende zaken die dienen tot huisvesting van studenten kwalificeren niet als zodanig, omdat - aldus nog steeds belanghebbende - studenten geen gemeenschappelijke huishouding voeren, de bij de student in gebruik zijnde kamer zowel de functie van studeer-, woon- als slaapkamer heeft, de onroerende zaken zich onderscheiden van andere onroerende zaken omdat zij duidelijk herkenbaar zijn als studentenhuizen en omdat onroerende zaken aan de woningvoorraad worden onttrokken wanneer zij gaan dienen voor studentenhuisvesting.
4.9. De uitleg van het begrip woonhuis is van feitelijke aard. De Hoge Raad heeft over de voorganger van artikel 7 van Pro de Uitvoeringsregeling in het arrest van 1 juni 1977, nr. 18.129, BNB 1978/223 het volgende opgemerkt:
“(…) dat zich te dezen de vraag voordoet, of voor de toepassing van artikel 2, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking inkomstenbelasting 1964 een huis, dat is gebouwd en nog steeds ingericht om als woonhuis te dienen, en dat door de eigenaar ten dele als zodanig, maar ten dele ook ten gebruike als kantoor is verhuurd, geheel als een woonhuis moet worden aangemerkt, dan wel slechts in zoverre als het nog als zodanig is verhuurd en wordt gebruikt;
dat de in voormelde wetsbepaling gegeven forfaitaire regeling ertoe strekt meningsverschillen omtrent de hoegrootheid van de afschrijving te voorkomen en bij deze strekking het beste aansluit die vraag in eerstbedoelde zin te beantwoorden; (…)”
en in het arrest van 6 november 1946, B 8202:
“(…) dat de raad van beroep op grond, dat in de panden Duitse militairen waren gelegerd, heeft beslist, dat de panden gedurende dat gebruik hunne bestemming als woonhuizen hadden behouden, ook al zal de wijze van gebruik bijzondere kosten tot herstel in den ouden toestand noodig maken; dat deze beslissing van den raad van beroep is van feitelijken aard (…)''.
4.10. Naar het oordeel van het Hof zijn de door belanghebbende aan studenten verhuurde onroerende zaken, als woonhuizen in de zin van artikel 7, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling aan te merken nu deze onroerende zaken als woning zijn gebouwd, als woning zijn ingericht en door de studenten ook als woning worden gebruikt. De studenten hebben er immers voor langere tijd hun dagelijks verblijf, staan in de regel in de gemeentelijke basisadministratie ingeschreven op dat adres en kunnen er beschikken over alle vertrekken en voorzieningen die in een woonhuis worden aangetroffen. Dat sommige woonfuncties in één ruimte moeten worden gecombineerd, zoals het wonen, slapen en studeren of dat voorzieningen met andere studenten moeten worden gedeeld, doet aan dit oordeel niet af. Ook hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd maakt dit oordeel niet anders.
4.11. Van woonhuizen kan in de regel worden aangenomen, dat zij bij de stichting een te ver-wachten levensduur hebben van ten minste 40 jaren. Zelfs al zouden de studenten deze huizen dermate intensief gebruiken, dat deze huizen minder dan 40 jaren in stand zouden blijven (het-geen door belanghebbende kan worden voorkomen door tijdig het onderhoud voor zijn rekening te nemen), dan zou dit niet afdoen aan het beslissende feit dat de onroerende zaken behoren tot een categorie van huizen met een te verwachten levensduur van ten minste 40 jaren. Overigens heeft de Inspecteur onweersproken gesteld, dat belanghebbendes onroerende zaken alle ouder zijn dan 40 jaar.
4.12. Nu eveneens vaststaat dat de onroerende zaken niet behoren tot het vermogen van een onderneming, wordt de afschrijving op grond van artikel 7 van Pro de Uitvoeringsregeling gesteld op 15% van de huurwaarde. Ten einde meningsverschillen over de hoogte van afschrijving te voor-komen heeft de minister voor deze forfaitaire regeling gekozen. Als hoofdregel voor de toepas-sing van artikel 7 van Pro de Uitvoeringsregeling geldt dat de huurwaarde gesteld wordt op het totaal van de in feite in het jaar ontvangen huursommen. De Inspecteur is hiervan uitgegaan bij de berekening van de afschrijving. Bijzondere omstandigheden kunnen evenwel nopen tot het ma-ken van een uitzondering op deze regel, bijvoorbeeld indien het totaal van de ontvangen huur-sommen, over het jaar bezien, afwijkt van het bedrag aan huur dat onder normale omstandighe-den in dat jaar genoten had kunnen worden (vergelijk Hoge Raad, 21 juni 2000, nr. 35.232, BNB 2000/283). Door aan te voeren dat de Inspecteur geen rekening heeft gehouden met leegstand, heeft belanghebbende een uitzonderingssituatie gesteld. Belanghebbende maakt met hetgeen hij heeft aangevoerd echter niet aannemelijk dat in het onderhavige jaar sprake was zodanige leegstand dat de in feite ontvangen huur lager was dan de huur die onder normale omstandigheden bedongen had kunnen worden.
4.13. De Inspecteur heeft terecht en op juiste wijze de afschrijving op de onroerende zaken gecorrigeerd en het verschil met de door belanghebbende toegepaste afschrijving herzien.
4.14. De zelfstandigenaftrek wordt toegepast ten aanzien van de belastingplichtige die winst uit onderneming geniet en die - voorzover hier van belang - gedurende het kalenderjaar ten minste 1.225 uren besteedt aan het voor eigen rekening feitelijk drijven van die onderneming.
4.15. Naar het oordeel van het Hof komt aan belanghebbende niet de zelfstandigenaftrek toe. Belanghebbende maakt met de door hem overgelegde - achteraf opgestelde - urenspecificatie alsmede met de daarop gegeven toelichting niet aannemelijk dat hij in het onderhavige jaar 1.225 of meer uren heeft besteed aan werkzaamheden voor zijn onderneming. De 1.313,50 uren die belanghebbende in zijn specificatie verantwoordt, zien voor het overgrote deel op uren besteed aan boekhouding (416 uren), acquisitie (624 uren) en het op peil houden van vakkennis (208 uren). Zonder nadere onderbouwing van die uren, die ontbreekt, komt het Hof het niet aanneme-lijk voor dat belanghebbende aan die activiteiten het aantal uren heeft besteed dat hij in zijn urenspecificatie heeft vermeld. Daar komt bij dat belanghebbende in het onderhavige jaar geen uren heeft gedeclareerd aan klanten. Het aantal uren dat belanghebbende voor ‘boekhouding’ heeft verantwoord is in dat licht onaannemelijk hoog.
4.16. Belanghebbende heeft zich voorts op het standpunt gesteld dat de zelfstandigenaftrek moet worden verleend op grond van het vertrouwen dat de Inspecteur heeft gewekt door bij het vaststellen van de primitieve aanslag voor de jaren 1997 en 1998 de zelfstandigenaftrek te verlenen en deze bij de over die jaren opgelegde navorderingsaanslagen niet terug te nemen. Dit beroep op het vertrouwensbeginsel faalt. Het enkele volgen van een aangifte op een bepaald punt is onvoldoende voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel. Niet gebleken is dat belanghebbende dit punt uitdrukkelijk aan de orde heeft gesteld in de aangiften voor die jaren, zodat de Inspecteur in dit geval bij het vaststellen van de aanslag niet een weloverwogen standpunt heeft ingenomen op dit punt. De omstandigheid dat de zelfstandigenaftrek bij de navorderingsaanslagen niet is teruggenomen, is hiervoor evenmin voldoende. Niet gebleken is dat de Inspecteur hiermee een standpunt heeft ingenomen dat mede gevolgen heeft voor de belastingheffing in latere jaren. Dit ligt ook niet voor de hand, aangezien voor de toepassing van de zelfstandigenaf-trek jaarlijks moet worden voldaan aan – onder meer – het urencriterium. Dit brengt met zich dat per belastingjaar moet worden beoordeeld of een belastingplichtige aannemelijk maakt dat hij minimaal 1.225 uren heeft besteed aan werkzaamheden voor zijn onderneming.
5. Slotsom
Bij de uitspraak van de Rechtbank is het beroep terecht ongegrond verklaard.
6. Kosten
Voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht acht het Hof geen termen aanwezig.
7. Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Aldus gedaan te Arnhem op 17 april 2008 door mr. M.C.M. de Kroon, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. E. Polak. De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken in tegenwoordig-heid van drs. V.F.R. Woeltjes als griffier.
De Griffier, De voorzitter,
(V.F.R. Woeltjes) (M.C.M. de Kroon)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 17 april 2008.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
postbus 20303, 2500 EH Den Haag
(bezoekadres: Kazernestraat 52).
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassa-tie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.