Uitspraak
Arrest d.d. 25 mei 2010
Zaaknummer 107.001.833/01 (voorheen rolnummer 0700352)
HET GERECHTSHOF TE ARNHEM
Nevenzittingsplaats Leeuwarden
Arrest van de derde kamer voor burgerlijke zaken in de zaak van:
de Ontvanger van de Belastingdienst/Oost,
(voorheen de Ontvanger van de Belastingdienst Ondernemingen Almelo), mede kantoorhoudende te Almelo,
appellant in het principaal appel en geïntimeerde in het voorwaardelijk incidenteel appel,
tevens verweerder in het incident,
in eerste aanleg: eiser,
hierna te noemen: de Ontvanger,
advocaat: mr. J.A. Voerman, kantoorhoudende te Amsterdam,
die ook heeft gepleit,
tegen
[geïntimeerde],
wonende te [woonplaats],
geïntimeerde in het principaal appel en appellant in het voorwaardelijk incidenteel appel,
tevens eiser in het incident,
in eerste aanleg: gedaagde,
hierna te noemen: [geïntimeerde],
advocaat: mr. P.J.F.M. de Kerf, kantoorhoudende te Nijmegen,
die ook heeft gepleit.
De inhoud van het tussenarrest d.d. 14 juli 2009 wordt hier overgenomen.
Het verdere procesverloop
Partijen hebben hun zaak ter zitting van 16 december 2009 doen bepleiten door hun raadslieden die daarbij een pleitnota hebben overgelegd.
Ter gelegenheid van de zitting van 16 december 2009 heeft de Ontvanger een "akte houdende eisvermindering in principaal appel" genomen, waarop door de Ontvanger bij akte van eveneens 16 december 2009 is geantwoord.
Vervolgens hebben partijen de stukken wederom overgelegd voor het wijzen van arrest.
De verdere beoordeling
De feiten
1. De ontvanger heeft geen grieven aangevoerd tegen de weergave van de feiten in de rechtsoverwegingen 1 tot en met 9 van het bestreden vonnis, zodat ook het hof van die feiten zal uitgaan.
2. Deze feiten komen – kort gezegd - op het volgende neer
Aan [Machinefabriek/Konstruktiebedrijf B.V.] is door de inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen Almelo op 27 oktober 1998 een naheffingsaanslag omzetbelasting 1993 tot en met 1996 opgelegd. Deze aanslag bedroeg – na vermindering - ƒ 1.050.964,-- (€ 476.906,67) aan enkelvoudige belasting en ƒ 75.662,-- (€ 34.332,92) aan heffingsrente, tezamen derhalve (omgerekend) € 511.240,59.
3. Reeds eerder en wel op 15 april 1998 had de inspecteur eenzelfde aanslag opgelegd ten name van een (door de belastingdienst veronderstelde) fiscale eenheid waarvan [Machinefabriek/Konstruktiebedrijf B.V.] volgens het voormalige standpunt de belastingsdienst onderdeel vormde. Deze laatste aanslag is inmiddels tot nihil teruggebracht. De belastingdienst heeft zich sedert 1983 op het standpunt gesteld dat die fiscale eenheid bestond en heeft dat standpunt ondanks bezwaren van [Machinefabriek/Konstruktiebedrijf B.V.] tot in 1998 gehandhaafd.
4. Nadat [Machinefabriek/Konstruktiebedrijf B.V.] tegen de naheffingsaanslag van 27 oktober 1998 bezwaar had gemaakt bij de inspecteur, heeft deze bij uitspraak van 9 april 1999 de aanslag gehandhaafd.
[Machinefabriek/Konstruktiebedrijf B.V.] is daarop tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij de belastingkamer van het gerechtshof Arnhem die de uitspraak van de inspecteur bij uitspraak van 28 februari 2002 heeft bevestigd. Het tegen de uitspraak van het gerechtshof Arnhem ingestelde beroep in cassatie is door de Hoge Raad bij arrest van 27 februari 2004 verworpen.
5. Het beroep van [Machinefabriek/Konstruktiebedrijf B.V.] was (vooral) gegrond op de stelling dat het de belastingdienst volgens [Machinefabriek/Konstruktiebedrijf B.V.] niet vrijstond om met volgens haar terugwerkende kracht terug te komen op zijn standpunt omtrent het bestaan van een fiscale eenheid en eenzelfde naheffingsaanslag aan [Machinefabriek/Konstruktiebedrijf B.V.] op te leggen die hij ook, zij het inmiddels tot nihil verminderd, had opgelegd aan de veronderstelde fiscale eenheid.
6. De onderhavige naheffingsaanslag heeft voor het grootste gedeelte betrekking op omzetbelasting die [Machinefabriek/Konstruktiebedrijf B.V.] in verband met haar financiële problemen bewust niet had aangegeven (en voldaan) over het tijdvak waarin deze verschuldigd was geworden. [geïntimeerde] heeft als bestuurder van [Machinefabriek/Konstruktiebedrijf B.V.] leiding gegeven bij het doen van deze aangifte.
7. Nadat [Machinefabriek/Konstruktiebedrijf B.V.] in staat van faillissement was verklaard en zij de inmiddels door de inspecteur opgelegde naheffingsaanslag voor het grootste gedeelte niet bleek te kunnen voldoen, heeft de ontvanger [geïntimeerde] voor die aanslag aansprakelijk gesteld omdat [geïntimeerde] zich volgens hem schuldig heeft gemaakt aan onbehoorlijk bestuur van [Machinefabriek/Konstruktiebedrijf B.V.], welke onbehoorlijkheid zou blijken uit het onder zijn verantwoordelijkheid opzettelijk onjuist doen van aangifte. Onder handhaving van dit standpunt, stelt de ontvanger zich inmiddels primair op het standpunt dat [geïntimeerde] aansprakelijk is omdat [Machinefabriek/Konstruktiebedrijf B.V.] noch hij de betalingsonmacht van [Machinefabriek/Konstruktiebedrijf B.V.] tijdig aan de ontvanger zou hebben gemeld.
De wijziging/vermindering van eis
8. Bij inleidende dagvaarding heeft de ontvanger – kort gezegd – gevorderd om voor recht te verklaren dat [geïntimeerde] aansprakelijk is voor de betaling van de voormelde aan [Machinefabriek/Konstruktiebedrijf B.V.] opgelegde naheffingsaanslag. Daarnaast werd [geïntimeerde] door de ontvanger aansprakelijk gehouden voor invorderingsrente. De ontvanger berekende deze rente op € 61.909,--, zodat volgens hem de aansprakelijkheid in totaal € 573.149,59 beliep, zij het dat dit bedrag in een fiscaal geding zou kunnen worden verminderd.
Bij conclusie van repliek heeft de ontvanger gevorderd om bij wege van wijziging van eis voormelde vordering in die zin te lezen dat [geïntimeerde] wordt veroordeeld om hem een bedrag van € 477.127,63 te betalen. Dit bedrag is het saldo van voormeld bedrag van € 511.240,59 en een bedrag van € 34.112,96 dat alsnog op de aanslag is betaald.
9. Bij “memorie van antwoord in het voorwaardelijk incidenteel appel, tevens akte eiswijziging in principaal appel” van 24 februari 2009 heeft de ontvanger in verband met gesteld bij hem voortgeschreden inzicht zijn eis gewijzigd en verzocht om – kort gezegd - voor recht te verklaren hetgeen door hem ook reeds bij inleidende dagvaarding was gevorderd.
10. Bij arrest van 14 juli 2009 heeft het hof, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 20 juni 2008 (NJ 2009, 21), het bezwaar van [geïntimeerde] tegen deze wijziging van eis gegrond verklaard en beslist dat deze wijziging buiten beschouwing wordt gelaten.
11. Bij op 16 december 2009 genomen “akte houdende eisvermindering in principaal appel” stelt de ontvanger bij wege van vermindering van eis hetzelfde te vorderen als door hem bij inleidende dagvaarding en bij voormelde akte van 24 februari 2009 is gevorderd.
12. [geïntimeerde] maakt hiertegen bezwaar omdat het hierbij volgens hem niet om een vermindering maar om een wijziging van eis gaat, terwijl daarover reeds is beslist en die eiswijziging in dit stadium van het geding volgens hem niet meer is geoorloofd.
13. Artikel 49 van Pro de Invorderingswet 1990 (oud, nader: de Invorderingwet) houdt in dat wanneer een door een ontvanger voor een belastingschuld aansprakelijk gesteld persoon zijn aansprakelijkheid (met redenen omkleed) betwist, de ontvanger hem overeenkomstig de daarvoor geldende wettelijke bepalingen kan dagvaarden voor de burgerlijke rechter. De wet laat daarbij in het midden of dit zou moeten leiden tot een declaratoir dan wel een condemnatoir vonnis.
De ontvanger kan zijn keuze om te vorderen dat de betrokkene zal worden veroordeeld tot het betalen van een bepaald bedrag dan wel om te vorderen dat voor recht zal worden verklaard dat de betrokkenen aansprakelijk is voor een belastingschuld laten bepalen door de omstandigheid of het bedrag van de aanslag waarvoor de betrokkene aansprakelijk wordt gesteld, onherroepelijk vaststaat. Tussen partijen is niet in geschil dat dit laatste nog niet het geval is omdat [geïntimeerde] nog mogelijkheden heeft om de aan [Machinefabriek/Konstruktiebedrijf B.V.] opgelegde aanslag te bestrijden.
14. De gronden waarop een voor de belastingschuld van een rechtspersoon aansprakelijk gestelde bestuurder tot de betaling van die belastingschuld kan worden veroordeeld, verschillen niet van de gronden voor het geven van een verklaring voor recht dat de betrokkene aansprakelijk is voor het bedrag van de aanslag, zij het dat in de procedure dat bedrag nog niet hoeft vast te staan, terwijl dat bedrag in een veroordelend vonnis in feite het sluitstuk van de aansprakelijkstelling is.
15. Aldus beschouwd, moet de vordering van de ontvanger als verwoord in de inleidende dagvaarding en in de akte van 16 december 2009 naar het oordeel van het hof dan ook worden aangemerkt als het mindere van de vordering zoals deze door de ontvanger is vermeerderd bij conclusie van repliek. Volledigheidshalve merkt het hof daarbij op dat die eventuele verklaring voor recht er op geen enkele wijze toe kan leiden dat [geïntimeerde] aansprakelijk kan worden gehouden voor een groter bedrag dan voormeld bedrag van € 477.127,63, uiteraard daargelaten eventueel nadien versschenen rente.
16. Het hof verwijst in dit verband nog naar het arrest van de Hoge Raad van 14 november 1856 , W. 1802, voor zover luidende:
"O. toch, dat de erkenning van het regt, waarop de eisch is gegrond, en welks uitoefening daardoor wordt vervolgd, behoort tot het wezen van de vordering, vermits deze zonder die erkenning niet kan worden toegewezen; dat dus die erkenning een deel uitmaakt der vordering, ook al is tot de verklaring daarvan bij zoogenaamde sententia declaratoria niet uitdrukkelijk eisch gedaan;"
17. De conclusie van het vorenstaande moet dan ook zijn dat het bij akte van 16 december 2009 door de ontvanger gevorderde een verminderde eis vormt van hetgeen door hem bij conclusie van repliek was gevorderd. Gelet op artikel 129 Rv Pro. dat bepaalt dat, zolang de rechter geen eindvonnis heeft gewezen, de eiser te allen tijde zijn eis kan verminderen, staat het de ontvanger derhalve vrij zijn eis in voormelde zin te verminderen, zodat het hof zal rechtdoen op de aldus verminderde eis. Aan het vorenstaande kan niet afdoen dat het hof bij zijn arrest van 14 juli 2009 deze vermindering van eis die door de ontvanger op 24 februari 2009 als wijziging van eis was gepresenteerd, niet heeft toegestaan. De eisen van goede procesorde brengen immers met zich dat de rechter aan wie is gebleken dat een eerdere door hem gegeven maar niet in een einduitspraak vervatte eindbeslissing berust op een onjuiste juridische of feitelijke grondslag, bevoegd is om over te gaan tot heroverweging van de eindbeslissing teneinde te voorkomen dat hij op een ondeugdelijke grondslag een einduitspraak zou doen (Hoge Raad 25 april 2008, NJ 2008, 553).
18. Volledigheidshalve merkt het hof nog op dat [geïntimeerde] ten pleidooie zijn stelling dat hij door de aanpassing van de eis door de ontvanger onredelijk in zijn verdediging zou worden bemoeilijkt en het geding onredelijk zou worden vertraagd, desgevraagd niet nader heeft kunnen concretiseren. Dit laatste hoeft, gelet op hetgeen hiervoor onder 14 is overwogen geen verwondering te wekken, zodat het hof ook om deze reden aan de stelling van [geïntimeerde] voorbijgaat.
De kern van het geschil
19. Het gaat in dit geding om het antwoord op de vraag of [geïntimeerde] op de hiervoor onder 7 genoemde primaire of subsidiaire grondslag aansprakelijk is voor de in geding zijnde naheffingsaanslag. Hierbij speelt prominent de vraag of, ondanks de bij uitspraak van 28 februari 2002 door het gerechtshof Arnhem aangenomen rechtsgeldigheid van de onderhavige naheffingsaanslag, de aansprakelijkheid van [geïntimeerde] daarvoor niet kan worden aangenomen nu een materieel gelijke aanslag overeenkomstig het vele jaren door de belastingdienst aangenomen doch door [Machinefabriek/Konstruktiebedrijf B.V.] bestreden standpunt was opgelegd aan een fiscale eenheid waarvan [Machinefabriek/Konstruktiebedrijf B.V.] onderdeel zou hebben gevormd. Daarbij is van belang dat bestuurders van een rechtspersoon niet reeds wegens onbehoorlijkheid van hun bestuur aansprakelijk zijn voor niet betaalde omzetbelasting die zou zijn verschuldigd door de fiscale eenheid waarvan die rechtspersoon onderdeel vormt.
De grieven
20. De grieven leggen – mede door de devolutieve werking van het hoger beroep - het geschil in volle omvang aan het hof voor, zodat deze zich lenen voor gezamenlijke behandeling.
21. Bij de beoordeling van het geschil moet worden vooropgesteld dat blijkens artikel 50 lid 6 van Pro de Invorderingswet in dit geding niet aan de orde kunnen komen feiten en omstandigheden die van belang zijn geweest bij de vaststelling van de naheffingsaanslag welke door voormeld arrest van de Hoge Raad onherroepelijk is geworden.
22. [geïntimeerde] stelt dat bij voormelde rechterlijke uitspraken niet of onvoldoende aan de orde is geweest of een of meer (door hem nader genoemde) beginselen van behoorlijk bestuur in de weg staan aan de rechtsgeldigheid van de naheffingsaanslag en zijn aansprakelijkheid daarvoor. Naar het hof [geïntimeerde] begrijpt (blz. 7 memorie van antwoord/memorie van grieven in het voorwaardelijk incidenteel appel), bestrijdt hij op zichzelf niet dat hij zich schuldig heeft gemaakt aan onbehoorlijk bestuur over [Machinefabriek/Konstruktiebedrijf B.V.] door [Machinefabriek/Konstruktiebedrijf B.V.] opzettelijk onjuiste aangiftes omzetbelasting te laten doen, waarmee de onbehoorlijkheid van zijn bestuur over [Machinefabriek/Konstruktiebedrijf B.V.] vaststaat.
23. Voor zover de stellingen van [geïntimeerde] betrekking hebben op de naheffingsaanslag zelf, gaat het hof daaraan voorbij in verband met hetgeen in de voorlaatste rechtsoverweging hiervoor is overwogen. Het hof merkt daarbij volledigheidshalve op dat die feiten en omstandigheden wellicht nog aan de orde kunnen komen in de bezwaarschriftprocedure die [geïntimeerde] tegen de onderhavige naheffingsaanslag heeft ingesteld.
24. Voor zover de stellingen van [geïntimeerde] moeten worden gelezen als afzonderlijk in aanmerking te nemen gronden om zijn aansprakelijkheid voor de aanslag te betwisten, overweegt het hof het volgende.
25. [geïntimeerde] wijst er op dat de laatste 15 jaar een ingrijpende wijziging heeft plaatsgevonden op het gebied van bestuurlijke aansprakelijkheid voor belastingschulden van rechtspersonen die (vermeend) tot een fiscale eenheid behoren. Hij stelt dat zijn aansprakelijkheid voor de belastingschuld van de vermeende fiscale eenheid waartoe [Machinefabriek/Konstruktiebedrijf B.V.] volgens het voormalige standpunt van de belastingdienst behoorde daarom niet kan worden aangenomen op de gronden die de fiscus thans voor zijn aansprakelijkstelling hanteert. Voor een ander oordeel zou volgens [geïntimeerde] een terugwerkende kracht van bepalingen over de aansprakelijkheid moeten worden aangenomen, doch daarvan kan volgens hem geen sprake zijn omdat dit volgens hem in strijd zou zijn met diverse beginselen van behoorlijk bestuur, “in het bijzonder die van het verbod van willekeur, honorering van opgewekt vertrouwen, rechtszekerheid, zorgvuldigheid en fair play”(mva/mvg, blz. 5 ).
26. Het hof gaat aan de stellingen van [geïntimeerde] voorbij. Dat [Machinefabriek/Konstruktiebedrijf B.V.] en niet zoals voorheen een fiscale eenheid waarvan [Machinefabriek/Konstruktiebedrijf B.V.] onderdeel zou vormen, bij de onderhavige naheffingsaanslag als belastingsubject is aangemerkt, vond niet zijn oorzaak in de omstandigheid dat door een andere organisatie of inrichting van [Machinefabriek/Konstruktiebedrijf B.V.] en anderen die vermeende fiscale eenheid niet meer zou bestaan, maar - naar aannemelijk is geworden - in de omstandigheid dat de belastingdienst inmiddels met [Machinefabriek/Konstruktiebedrijf B.V.] tot het inzicht was gekomen dat die fiscale eenheid (ook voorheen) in werkelijkheid niet bestond.
Het hof stelt vast dat het hier aldus niet gaat om een met terugwerkende kracht aangenomen aansprakelijkheid van [geïntimeerde] voor de aan [Machinefabriek/Konstruktiebedrijf B.V.] opgelegde naheffingsaanslag maar om de vraag of die eventueel bestaande aansprakelijkheid alsnog voor reeds verstreken jaren mag worden ingeroepen.
27. Anders dan [geïntimeerde] aanvoert, is het hof van oordeel dat beginselen van behoorlijk bestuur daaraan niet in de weg staan. Immers, niet is gesteld of gebleken dat de belastingdienst in het verleden aan [geïntimeerde] te kennen heeft gegeven hem wegens zijn onbehoorlijk bestuur niet aansprakelijk te houden voor belastingschulden van de fiscale eenheid waarvan [Machinefabriek/Konstruktiebedrijf B.V.] onderdeel vormde, zodat [geïntimeerde] voor wat betreft zijn aansprakelijkheid niet op een dergelijk vermeend standpunt van de belastingdienst mocht vertrouwen.
Evenmin heeft [geïntimeerde] gesteld dat hij als gevolg van het standpunt van de belastingdienst dat niet [Machinefabriek/Konstruktiebedrijf B.V.] maar de fiscale eenheid als belastingplichtige was aan te merken, onbehoorlijke bestuursdaden heeft verricht die hij achterwege zou hebben gelaten wanneer de belastingdienst ook voorheen [Machinefabriek/Konstruktiebedrijf B.V.] als belastingplichtige zou hebben aangemerkt. Voor zover [geïntimeerde] al meende dat de omstandigheid dat hij op grond van zijn onbehoorlijk bestuur wel (direct) voor de belastingschulden van [Machinefabriek/Konstruktiebedrijf B.V.] maar niet voor de belastingschulden van de vermeende fiscale eenheid aansprakelijk kon worden gehouden en dat daarin een immuniteit voor de gevolgen van onbehoorlijk bestuur was gelegen, zodat hij zich daardoor heeft laten leiden bij het plegen van zijn onbehoorlijk bestuur, gaat het hof daaraan voorbij omdat een dergelijk beroep [geïntimeerde] niet zou toekomen.
28. De grieven slagen in zoverre.
29. [geïntimeerde] stelt zich op het standpunt dat hij ook niet aansprakelijk kan worden gehouden voor de belastingschulden van [Machinefabriek/Konstruktiebedrijf B.V.] omdat de betalingsonmacht van [Machinefabriek/Konstruktiebedrijf B.V.] tijdig aan de ontvanger is gemeld. [geïntimeerde] wijst daarbij op het arrest de Hoge Raad van 16 maart 2007, NJ 2007, 164 waaruit blijkt dat – kort gezegd - het enkele feit dat na de melding van (voortdurende) betalingsonmacht niettemin enkele bedragen aan belasting worden voldaan, niet met zich brengt dat een rechtsgeldig gedane melding van betalingsonmacht daardoor haar kracht zou verliezen.
30. Voor zover het standpunt van [geïntimeerde] in beginsel al juist zou zijn, is het dat niet voor zover de naheffingsaanslagen zijn opgelegd ter correctie van de opzettelijk door hem onjuist gedane aangiftes. Immers, ook het melden van betalingsonmacht biedt geen immuniteit voor de gevolgen van het als onbehoorlijk bestuur aan te merken onjuist doen van aangifte.
31. Uit het door de ontvanger overgelegde rapport van 30 december 1996 van de belastingdienst begrijpt het hof dat de onderhavige naheffingsaanslag grotendeels betrekking heeft op belasting die door [Machinefabriek/Konstruktiebedrijf B.V.] welbewust niet is aangegeven over tijdvakken waarover deze had moeten worden voldaan en voor een betrekkelijk gering gedeelte betrekking heeft op min of meer technische correcties.
32. Het is het hof niet duidelijk of de ontvanger de aansprakelijkheid van [geïntimeerde] voor de naheffingsaanslag, voor zover betrekking hebbend op deze technische correcties mede baseert op de onbehoorlijkheid van zijn bestuur over [Machinefabriek/Konstruktiebedrijf B.V.] dan wel op de omstandigheid dat de indertijd door [Machinefabriek/Konstruktiebedrijf B.V.] gemelde betalingsonmacht niet geacht kan worden betrekking te hebben of te hebben gehad op de belastingverplichtingen die uit bedoelde technische correcties voortvloeien. Het hof zal de ontvanger daarom in de gelegenheid stellen om bij akte zijn standpunt in deze duidelijk en gemotiveerd weer te geven. De ontvanger zal daarbij tevens in de gelegenheid worden gesteld om aan te geven of het bedrag van € 34.112,96 dat door de curator op de naheffingsaanslag is betaald en met welk bedrag de ontvanger bij conclusie van repliek zijn eis heeft verminderd, geacht moet worden betrekking te hebben op deze technische correcties nu deze correcties de oudste belastingschulden opleveren, terzake waarvan de onderhavige aanslag is opgelegd.
33. In afwachting van deze door de ontvanger te verstrekken inlichtingen, zal het hof de verdere behandeling van de zaak aanhouden.
De beslissing
Het gerechtshof:
verwijst de zaak naar de rol van dinsdag 15 juni 2010 teneinde de ontvanger in de gelegenheid te stellen zich bij akte uit te laten als hiervoor onder 32 bedoeld;
houdt iedere verdere beslissing aan.
Aldus gewezen door mrs. Streppel, voorzitter, De Jong en Van de Veen, raden,
en uitgesproken door de rolraadsheer ter openbare terechtzitting van dit hof van 25 mei 2010 in bijzijn van de griffier.