Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummers 10/00473 en 10/00478
uitspraakdatum: 24 mei 2011
Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X te Z (hierna: belanghebbende),
en het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur)
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 21 september 2010, nummer AWB 09/1306, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is over het jaar 2005 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 22.339, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 849. Aan heffingsrente is € 170 berekend.
1.2. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd en de boetebeschikking verminderd tot € 424.
1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft bij uitspraak van 21 september 2010 het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de navorderingsaanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 20.339, de heffingsrentebeschikking dienovereenkomstig verminderd en de boetebeschikking vernietigd.
1.4. Belanghebbende en de Inspecteur hebben tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur en belanghebbende hebben een verweerschrift ingediend.
1.5. Tot de stukken van het geding behoort het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 maart 2011 te Arnhem. De echtgenoot van belanghebbende is daar verschenen, alsmede de Inspecteur. Ter zitting zijn gelijktijdig behandeld de zaken van de echtgenoot van belanghebbende, A, bij het Hof geregistreerd onder de nummers 10/00472 en 10/00477.
1.7. Belanghebbende en de Inspecteur hebben bij deze mondelinge behandeling een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
1.8. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2 Feiten
2.1. Belanghebbende heeft in 2005 samen met haar echtgenoot, A, een onderneming gedreven in de vorm van een vennootschap onder firma (hierna: de vof). De activiteiten van de vof bestaan uit de handel in gebruikte en afvalmetalen. De vof koopt de metalen van ondernemers en particulieren in. Belanghebbende is voor 40 percent gerechtigd in de winst van de vof.
2.2. In 2004 heeft de Inspecteur bij de vof een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangifte omzetbelasting over het jaar 2003. Het onderzoek heeft zich beperkt tot de juistheid van het toegepaste tarief. De Inspecteur heeft met name beoordeeld of de gevoerde administratie voldeed aan de eisen die behoren bij de vergunning voor vrije inslag van oude materialen en afvalstoffen, welke vergunning conform de aanschrijving van de Staatssecretaris van Financiën van 30 januari 1969, nr. D 68/7703, aan de vof is verleend.
2.3. Van het ingestelde boekenonderzoek is medio september 2004 een concept-rapport opgemaakt. In een brief van 15 oktober 2004 reageert belanghebbende op het concept-rapport. Daarin is onder meer opgemerkt:
‘Tussen u en belastingplichtige bestaat met name verschil van mening over een bij te houden inkoopregister. Cliënte ziet in dat hij een register moet gaan bijhouden en zal dat ook doen. (…).
Cliënte zal bij aankoop van particulieren in het vervolg een inkoopnota “particulier” uitschrijven.
Voorzover het inkomen van handelaren betreft zal cliënte vragen naar de naam en hen wijzen op de gestelde eisen waar aan hij dient te voldoen conform de vergunning teneinde de vereiste gegevens te ontvangen. (…).
Voorts zal cliënte de contant betaalde inkopen uitboeken op het moment van betaling. De kas en crediteurenadministratie zal hij aanpassen.
Uit het voorgaande volgt dat cliënte als voormeld aan de vereisten van de vergunning zal voldoen.’
2.4. Het definitieve rapport van het ingestelde boekenonderzoek is gedagtekend 1 november 2004. Daarin is – voor zover relevant – het volgende vermeld:
‘3 De gevoerde administratie
Belastingplichtige koopt in van zowel ondernemers als van particulieren. A maakt niet van alle inkopen bonnen op. Hij maakt alleen inkoopbonnen op wanneer de leveranciers dit wensen. Op een enkele uitzondering na worden alle inkopen contant betaald. Per week worden lijsten van de inkopen en verkopen bijgehouden. Deze lijsten worden eens per week verwerkt in het inkoopboek, het verkoopboek, en de kasadministratie. Het geld wordt dan geteld en de in- en verkooplijsten worden weggegooid.
De belastingplichtige heeft derhalve niet voldaan aan de bewaarplicht. (…).
Door de bovenstaande werkwijze is een controle op de inkopen, de verkopen, de kasadministratie en crediteuren niet mogelijk.
Ik heb erop gewezen dat deze wijze van administreren bij een eventueel in te stellen materieel onderzoek omkering van bewijslast tot gevolg kan hebben.
4 Omzetbelasting
(…)
4.2 Voorbelasting
Ook aan belastingplichtige is een vergunning voor vrije inslag van oude materialen en afvalstoffen, (…) verleend.
(…)
4.3 Overige voorwaarden beschikking
Naast de in onderdeel 4.2 omschreven voorwaarden, is belastingplichtige verplicht om o.a een in- en verkoopregister bij te houden, waarin met betrekking tot de in- en verkoop, waarop de vergunning van toepassing is, worden vermeld:
- de datum aan- en verkoop
- naam en adres van koper en verkoper
- soort en hoeveelheid goederen
- koopsom
De door belastingplichtige gevoerde in- en verkoopadministratie voldoet op geen enkele wijze aan deze voorwaarden.
(…)
4.5 Inkoopregister
(…)
In een groot aantal gevallen wordt geen inkoopbon opgemaakt. In die gevallen waarin wel een bon is opgemaakt, wordt een naam van de leverancier vermeld. Dan ontbreken echter de adres en woonplaatsgegevens.
Belastingplichtige vraagt de leveranciers naar de naam. In veel gevallen wil men zich echter niet bekend maken. Belastingplichtige maakt in die gevallen geen inkoopbon op. Belastingplichtige stelt dat, indien voor zijn leveranciers een legitimatieplicht (alle n.a.w. gegevens dienen immers te worden genoteerd) wordt ingevoerd, hij heel veel klanten zal verliezen …
Om deze problemen zo veel mogelijk te voorkomen stel ik de volgende werkwijze voor. In de toekomst zal onderscheid worden gemaakt tussen particuliere aanbieders van oude metalen en ondernemers (waaronder “handelaren”). Van de inkopen van particulieren zal belastingplichtige een inkoopbon opmaken onder vermelding van “particulier”. Van de ondernemers zal belastingplichtige de naam en adresgegevens van de verkoper noteren op de inkoopfactuur. (…).
5 Slotopmerkingen
Tijdens een gesprek op 23 augustus 2004 met A en B, is mij gebleken dat belastingplichtige opziet tegen veranderingen in de wijze van administreren. Desondanks zegt belastingplichtige, in het schrijven van zijn adviseur, B, van 15 oktober 2004 toe dat hij de boven omschreven wijze van administreren zal invoeren.
De aan belastingplichtige verstrekte vergunning voor vrije inslag van oude materialen en afvalstoffen kan dan ook van kracht blijven.
Bovendien heeft A op 23 augustus jl. toegezegd dat hij de kas- en crediteurenadministratie … zal aanpassen, zodat deze kan dienen als betrouwbare basis voor het berekenen van de verschuldigde belastingen.’
2.5. De Inspecteur heeft in 2007 wederom een boekenonderzoek ingesteld bij de vof. Dit onderzoek had tot doel te beoordelen of een aantal kasrenseignementen in de administratie van de vof was verwerkt. Daarnaast is de juistheid en de volledigheid van de geboekte inkopen van het jaar 2005 beoordeeld. De bevindingen zijn vastgelegd in een rapport van 5 december 2007. In het rapport is – voor zover van belang – het volgende vermeld:
‘2.3.1 Niet voldoen aan de administratieplicht (artikel 52 Algemene Pro wet inzake rijksbelastingen)
Hoewel de administratie is verbeterd voldoet deze nog steeds niet aan de administratieplicht. Uit de administratie blijken namelijk nog steeds niet de voor de heffing van belasting van belang zijnde gegevens. (...).
2.3.2 Niet voldoen aan de bewaarplicht (artikel 52, lid 4 Algemene wet inzake rijksbelastingen)
De belastingplichtige heeft opnieuw niet voldaan aan de bewaarplicht. De volgende onderdelen van de administratie zijn niet bewaard: De belastingplichtige houdt inkooplijsten bij van de inkopen van particulieren, welke vervolgens verdicht op een weeknota wordt genoteerd. Deze inkooplijsten zijn opnieuw niet bewaard gebleven.
(…)
3.2 Afspraken cq opmerkingen vorig onderzoek
(…)
Alleen op verzoek leverancier worden inkoopbonnen opgemaakt. (punt 3 rapport)
Schijnbaar zijn er nu nog steeds ondernemers die geen factuur willen hebben. Dat zou geconcludeerd kunnen worden aan de hand van een aantal inkopen met vermelding “particulier”. Hieronder heb ik namelijk grote leveringen aangetroffen welke meer dan waarschijnlijk niet afkomstig zijn van particulieren. (…).
De bijgehouden in- en verkooplijsten worden weggegooid. (punt 3 rapport)
De particuliere inkopen worden blijkbaar op lijsten bijgehouden, want ééns per week wordt een inkoopbon vervaardigd met de vermelding “particulier”. Deze lijsten heb ik echter niet aangetroffen. De adviseur meende dat deze er wel zijn, maar moest daarover nader informeren bij de belastingplichtige. Omdat de lijsten tot op heden niet zijn verstrekt, moet ik aannemen dat deze nog steeds niet worden bewaard.
Inkopen bij metaalverwerkende bedrijven worden verdicht gefactureerd (punt 3 rapport)
In het jaar 2005 sluiten de inkoopbonnen aan bij het inkoopboek en het kasboek. Blijkbaar wordt nu van elke levering een bon gemaakt en geboekt.
Inkoopregister (punt 4.5 rapport):
Nog steeds worden niet de volledige NAW gegevens, de hoeveelheden en de juiste omschrijvingen vermeld op de facturen zodat nog steeds niet voldaan wordt aan de voorwaarde van de (inmiddels vervallen) vergunning.
Niet in alle gevallen zijn NAW gegevens van de leverende ondernemers vermeld op de inkoopbonnen (punt 4.5 rapport)
(…). Thans worden de naam en ook de woonplaats op de inkoopnota’s vermeld. Het adres ontbreekt nog steeds. Op één na heb ik de betreffende ondernemers kunnen achterhalen. Ik heb de belastingplichtige medegedeeld met onmiddellijke ingang de volledige NAW gegevens plus de overige verplichte gegevens op de facturen te vermelden. (…).
3.3 Wat is niet (voldoende) aangepast?
Particulieren: Nog steeds op verzamelbon, terwijl de inkooplijst niet is bewaard
Bedrijven: Wel naam en vestigingsplaats, maar geen adres.
Facturen: Voldoen nog steeds niet aan de eisen die daaraan worden gesteld …
Goederenbeweging: Door het ontbreken van een voorraadadministratie en het niet vermelden van de soort en hoeveelheid ingekochte metalen/ijzer is het opzetten van een goederenbeweging niet mogelijk.
3.4 Conclusie
Gelet op mijn bevindingen heb ik het onderzoek uitgebreid met de juistheid en volledigheid van de inkopen 2005. Het is namelijk nog steeds niet mogelijk de inkopen te controleren door een goederenbeweging op te zetten omdat geen hoeveelheden en geen juiste omschrijving worden vermeld op de facturen. (…). Deze goederenbeweging is noodzakelijk omdat dit het enig overgebleven controlemiddel is om de volledigheid en juistheid van de inkopen vast te stellen nu de belastingplichtige ervoor gekozen heeft van meerdere inkopen geen NAW gegevens te noteren. Bovendien lijkt het meer dan waarschijnlijk dat er:
of door ondernemers is geleverd waarbij de omschrijving particulier is vermeld
of fictieve inkoopgegevens zijn vermeld op de verzamelfactuur “particulier”.
Als gevolg van de uitbreiding heb ik een aantal facturen geselecteerd waarvan ik het, gelet op de grootte van de bedragen, in eerste instantie niet aannemelijk vind dat de leveringen afkomstig zijn van particulieren. (…).
Gedagtekend 27 juli 2007 heb ik onder meer het volgende medegedeeld: Het lijkt mij onwaarschijnlijk is dat leveringen van soms meer dan 10.000 kilo afkomstig zijn van particulieren. Deze moeten dan afkomstig zijn van ondernemers. Het is onder andere van deze aanbieders waarvan ik de NAW gegevens gevraagd heb, en waarvan, gelet op de gemaakte afspraken, de belastingplichtige facturen met NAW gegevens zou opmaken. Nu dat niet is gebeurd en ook achteraf geen gegevens zijn verstrekt, ben ik van mening dat de belastingplichtige deze inkopen niet aannemelijk heeft gemaakt.
Om reden van billijkheid zal ik de te corrigeren inkopen beperken tot de hierna genoemde, waarbij ik opmerk dat ik de gewichten heb berekend om bij benadering aan te geven dat de betreffende inkopen zulke grote hoeveelheden betreffen dat dit niet door een particulier geleverd kan zijn. Ik ben hierbij uitgegaan van een gemiddelde inkoopprijs van € 0,10 per kilogram:
(…)
De correctie bedraagt € 7.785
Met betrekking tot de ondernemer, waarvan ik geen nadere adresgegevens kon achterhalen, heb ik de belastingplichtige eveneens om nadere gegevens gevraagd. Hierop werd in de brief van 8 juni 2007 het volgende geantwoord: “Met betrekking tot de bon van 20-09-05 kan cliënt zich specifiek en wel bewust herinneren dat het om een particulier ging die op een bouwplaats beschadigde aluminium kozijnen had gesloopt, toen cliënt vroeg of dat wel een eerlijke handel was, zei hij dat dat zo was met de mededeling, dan schrijf mijn naam maar op, waarop dat op de bon is gezet.”
De belastingplichtige geeft aan dat hij twijfelde over de eerlijkheid van de aangeboden handel, maar noteert vervolgens slechts de naam “C te Q” waarvan er volgens het telefoonboek er in ieder geval 13 bestaan. Ik ben van mening dat het voor de hand zou liggen dat de belastingplichtige bij twijfel inzake oneerlijke handel in ieder geval zekerheid zou eisen met betrekking tot de NAW gegevens van de aanbieder. Nu dat achterwege is gebleven en ook overigens geen zekerheid omtrent deze inkoop is te verkrijgen (de verkoop van deze kozijnen had bijvoorbeeld aangetoond kunnen worden) stel ik mij in dit geval op het standpunt dat ook deze inkoop niet aannemelijk is gemaakt.
De correctie bedraagt: minder inkopen € 2.330
4 Winst
Het aangegeven saldo van de fiscale winstberekening 2005
bedraagt volgens de jaarrekening: € 70.263
Correctie: minder inkopen € 10.115
Gecorrigeerde saldo winstberekening € 80.378’
2.6. De navorderingsaanslag is opgelegd met dagtekening 12 maart 2008, waarbij van voormelde correctie van € 10.115 op basis van de winstverdeling van de vof 40%, ofwel € 4.046, aan belanghebbende is toegerekend.
2.7. De Rechtbank heeft geoordeeld dat er geen aanleiding bestaat voor omkering van de bewijslast als bedoeld in artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), dat van het gecorrigeerde bedrag van de inkopen ad € 10.115 een gedeelte, groot € 5.000, wel betrekking heeft op inkopen van de vof en dat het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt.
3. Geschil
3.1. In geschil is of de navorderingsaanslag terecht is opgelegd. Belanghebbende betoogt dat zij de onderwerpelijke inkoopkosten ten bedrage van € 10.115 heeft gemaakt, terwijl de Inspecteur dit bestrijdt. Verder beroept belanghebbende zich op het vertrouwensbeginsel.
3.2. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur, en tot vernietiging van de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente.
3.3. De Inspecteur concludeert, behoudens de beslissing betreffende de vernietiging van de vergrijpboete, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en bevestiging van de uitspraken op bezwaar inzake de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Belanghebbende betoogt dat zij de onderwerpelijke inkopen ten bedrage van
€ 10.115 heeft gedaan. Een dergelijk betoog leidt, indien aannemelijk, tot een lagere belasting. Derhalve rust de bewijslast ter zake van deze inkopen - anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld - op belanghebbende (vgl. HR 18 februari 2011, nr. 10/00556, LJN BO4376, NTFR 2011/458).
4.2. Belanghebbende betoogt dat zij de bedoelde inkopen heeft gedaan. Daartoe voert belanghebbende aan dat de inkoopbonnen aansluiten bij het inkoopboek en het kasboek, dat het verre van eenvoudig is of zelfs bijna ondoenlijk om iedere goederenbeweging te volgen en te administreren, dat het aanbod niet altijd te scheiden valt, dat op de inkoopbonnen de inkoopwaarde wordt aangegeven, dat bij de inkoop van particulieren mocht worden volstaan met het opmaken van een inkoopbon onder vermelding van ‘particulier’, dat menig leverancier niet bereid is om zijn naam, adres en woonplaats te geven en dat particulieren ook grote hoeveelheden kunnen aanleveren, bijvoorbeeld bij de sloop van een boot of een tractor of het opruimen van een feest- of bouwterrein. Met betrekking tot de inkoop van aluminium kozijnen ten bedrage van € 2.330 stelt belanghebbende dat deze bij de aanlevering waren verknipt en later aan de groothandel als onderdeel van een grote partij zijn verkocht.
4.3. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende met het vorenstaande de bedoelde inkopen niet aannemelijk heeft gemaakt. Redengevend daarvoor is onder andere dat niet in geschil is dat belanghebbende de kladaantekeningen van de inkopen van particulieren heeft weggegooid en dat er geen voorraadadministratie is. De echtgenoot van belanghebbende heeft ter zitting van de Rechtbank verklaard dat mensen van alles brengen, bijvoorbeeld aluminium, koper en ijzer, dat hij dat meteen op een kladpapiertje schrijft, dat hij dan precies kon zien hoeveel ijzer, koper, etc. hij had ingekocht, dat hij aan het einde van de week het bedrag van de inkopen in het kasboek boekte en dat hij na de boeking de kladpapiertjes weggooide. Hierdoor is het voor de Inspecteur ook niet mogelijk om een goederenbeweging op te zetten aan de hand waarvan de inkopen kunnen worden vastgesteld.
4.4. Tegenover het betoog van de Inspecteur dat de inkopen van particulieren mede leveranties van 6.000 tot 15.000 kilo betreffen en dat het niet aannemelijk is dat particulieren zodanige hoeveelheden aanvoeren, heeft de echtgenoot van belanghebbende ter zitting van het Hof slechts aangevoerd dat het kan voorkomen dat hij zelf, met zijn eigen vrachtauto, materialen gaat ophalen en dat hij op zijn eigen terrein voor sommige particulieren plekken heeft gereserveerd waarbij materialen diverse malen in kleinere hoeveelheden worden aangeleverd. Ter zitting van het Hof heeft de echtgenoot van belanghebbende echter tevens aangegeven, door het tijdsverloop, niets specifieks over de in het onderhavige jaar 2005 gecorrigeerde inkopen te kunnen verklaren. Met betrekking tot de correctie aluminium kozijnen ad € 2.330 merkt het Hof nog op dat de door belanghebbende gestelde verkoop van deze kozijnen niet specifiek is terug te vinden in de boekhouding. Met hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, is niet aannemelijk geworden dat zij de in geding zijnde inkoopkosten heeft gemaakt.
4.5. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof een beroep op het vertrouwensbeginsel gedaan, inhoudende dat zij heeft voldaan aan de in 2004 met de Inspecteur gemaakte afspraak dat bij de inkopen van particulieren kan worden volstaan met het opmaken van een inkoopbon onder vermelding van ‘particulier’ (zie 2.4). Dit beroep op het vertrouwensbeginsel faalt reeds omdat de afspraak is gemaakt in het kader van een controle van de omzetbelasting, meer in het bijzonder of de gevoerde administratie voldoet aan de eisen die voortvloeien uit de aan de vof verleende vergunning voor vrije inslag oude materialen en afvalstoffen. De afspraak betreft derhalve niet de bewijslevering in het kader van de inkomstenbelasting.
4.6. Het voorgaande brengt mee dat de vraag of op grond van artikel 27j, tweede lid, in samenhang met artikel 27e van de AWR, de bewijslast dient te worden verzwaard wegens het niet voldoen aan de door artikel 52 van Pro de AWR opgelegde administratie- en/of bewaarplicht, geen behandeling behoeft.
Slotsom
Het hoger beroep van belanghebbende is ongegrond. Het hoger beroep van de Inspecteur is gegrond.
5. Proceskosten
Het Hof vindt geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de vergrijpboete, de proceskostenvergoeding en het griffierecht;
- verklaart het beroep inzake de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan te Arnhem door mr. B.F.A. van Huijgevoort, voorzitter, mr. J.A. Monsma en mr. A.J.H. van Suilen, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Luggenhorst als griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 24 mei 2011.
De griffier is verhinderd de uitspraak mede te ondertekenen.
De voorzitter,
(B.F.A. van Huijgevoort)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 24 mei 2011
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
postbus 20303
2500 EH Den Haag
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.