Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummer 12/00179
uitspraakdatum: 9 oktober 2012
Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X te Z (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 1 maart 2012, nummer AWB 11/3239, in het geding tussen belanghebbende en
de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur)
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende is ter zake van een verkrijging in het jaar 1999 een aanslag in het recht van schenking opgelegd ten bedrage van € 141.395.
1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de aanslag verminderd tot € 129.543.
1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 1 maart 2012 ongegrond verklaard.
1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 september 2012 te Arnhem. Daarbij is verschenen en gehoord de Inspecteur. De gemachtigde van belanghebbende heeft het Hof vooraf schriftelijk medegedeeld, dat hij noch belanghebbende ter zitting zal verschijnen.
1.7 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
2.1 De Belastingdienst heeft een boekenonderzoek ingesteld bij de vennootschappen van de zoon van belanghebbende, A jr. Daarbij heeft de controlerende ambtenaar geconstateerd dat de zoon een perceel grond heeft aangekocht en daarop een vrijstaand woonhuis met tuin en schuur heeft gebouwd aan de a-straat 1 te Z met een waarde van ongeveer fl. 2.000.000.
2.2 Op 5 oktober 1999 hebben belanghebbende en haar echtgenoot met hun zoon een gebruiksovereenkomst gesloten met betrekking tot het woonhuis. De overeenkomst is aangegaan voor onbepaalde tijd, ingaande op 1 oktober 1999. Kosten van gas, water en licht zijn voor rekening van de gebruiker. De vergoeding daarvoor bedraagt fl. 600 per maand en is verschuldigd vanaf 1 oktober 1999.
2.3 Voor de schenking die in de gebruiksovereenkomst volgens de Inspecteur besloten ligt, heeft hij aan belanghebbende en haar echtgenoot op 5 november 2004 een aanslag in het recht van schenking opgelegd.
2.4 Belanghebbende heeft in de procedure die heeft geleid tot het arrest van 19 februari 2010, nr. 08/02696, LJN BL4316, BNB 2010/270 in bezwaar, beroep en hoger beroep bestreden dat sprake is van begunstiging en heeft, zo er al sprake zou zijn van begunstiging, de door de Inspecteur vastgestelde hoogte daarvan bestreden. Tevens zijn belanghebbende en haar echtgenoot opgekomen tegen de omstandigheid dat de Inspecteur de verkrijgingen van hen beiden in één aanslag heeft betrokken.
2.5 De Hoge Raad heeft in voornoemd arrest BNB 2010/270 de aanslag vernietigd, omdat het niet is toegestaan de verkrijgingen van de begiftigden te betrekken in één aanslag die aan hen gezamenlijk wordt opgelegd.
2.6 Op 17 januari 2011 heeft de Inspecteur de onderhavige aanslag aan belanghebbende opgelegd.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 In geschil is of de Inspecteur deze aanslag na vernietiging van een eerdere aanslag mocht opleggen en zo ja of hij dit tijdig heeft gedaan. Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend en de Inspecteur beantwoordt deze bevestigend.
3.2 Belanghebbende bestrijdt dat de Inspecteur opnieuw een aanslag mag opleggen, nadat de Hoge Raad de aanslag die aan hem en zijn echtgenote is opgelegd, heeft vernietigd. Een conversie van deze aanslag in een navorderingsaanslag is naar zijn mening niet mogelijk, omdat een nieuw feit ontbreekt. Voorts is belanghebbende van mening dat het opleggen van de aanslag buiten de driejaarstermijn in strijd is met het Europese recht, de redelijke wetstoepassing en met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, met name het evenredigheidsbeginsel, het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel.
3.3 De Inspecteur is van mening dat hij bevoegd was de aanslag op te leggen. Hij heeft de aanslag binnen de wettelijke termijn opgelegd. Bij het vaststellen van de aanslag heeft hij niet enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur dan wel enig verdragsrechtelijk beginsel geschonden.
3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt voorts aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. De Inspecteur heeft daaraan ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
3.5 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak op bezwaar en de aanslag.
3.6 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
4.1 Belanghebbende is van mening dat de Inspecteur door het opleggen van de aanslag van 5 november 2004 van zijn aan artikel 37 van de Successiewet 1956 (hierna: de Wet) ontleende bevoegdheid tot heffing van schenkingrecht gebruik heeft gemaakt. Die bevoegdheid heeft de Inspecteur daarmee - behoudens de onder bepaalde voorwaarden geopende mogelijkheid tot navordering - uitgeput.
4.2 De Inspecteur brengt hier tegen in, dat aan belanghebbende niet eerder een aanslag is opgelegd. Van de door de Hoge Raad vernietigde aanslag was de tenaamstelling onvolkomen, was de belastingverplichting niet kenbaar en was de rechtsmiddelverwijzing onduidelijk.
4.3 Het Hof overweegt dienaangaande het volgende. De tenaamstelling van de aanslag van 5 november 2004 luidt: “A en echtgenote”. Op het biljet staat één bedrag aan verschuldigde belasting genoemd. De Hoge Raad heeft in het onder 2.5 genoemde arrest het volgende overwogen:
“In een geval als het onderhavige, waarin een schenking plaatsvindt aan twee of meer natuurlijke- of rechtspersonen, dient voor het recht van schenking ieder van hen afzonderlijk als verkrijger te worden aangemerkt ten aanzien van hetgeen door hem verkregen wordt. Aangezien een aanslag in het recht van schenking moet worden opgelegd aan de verkrijger, is het niet toegestaan de verkrijgingen van deze personen te betrekken in één aanslag die aan hen gezamenlijk wordt opgelegd. Nu belanghebbenden zijn opgekomen tegen de hiermee strijdige handelwijze van de Inspecteur, had het Hof de aanslag moeten vernietigen.”
4.4 De aanslag van 5 november 2004 is naar het oordeel van het Hof niet aan belanghebbende, maar aan de gezamenlijke verkrijgers van de schenking opgelegd. De aanslag is ten onrechte aan een groep personen opgelegd. Bovendien is identificatie van alle op het aanslagbiljet genoemde personen niet mogelijk, omdat op de aanslag enkel “de echtgenote” staat vermeld. Er is geen sprake van een zodanig geringe onvolkomenheid in de tenaamstelling, dat bij belanghebbende geen misverstand kon bestaan dat de aanslag enkel aan haar gericht was. Nu de aanslag gericht is aan de gezamenlijke verkrijgers, merkt het Hof deze aanslag niet aan als een aan belanghebbende opgelegde aanslag als bedoeld in artikel 37 van de Wet. Eerst met de op 17 januari 2011 opgelegde aanslag heeft de Inspecteur gebruik gemaakt van zijn bevoegdheid aan belanghebbende een aanslag in het recht van schenking op te leggen.
4.5 Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur bevoegd deze aanslag op te leggen.
4.6 Belanghebbende stelt voorts dat de letterlijke tekst van artikel 66 van de Wet voor de beantwoording van de vraag of de aanslag tijdig is opgelegd niet beslissend mag zijn. Slechts indien de inspecteur niet eerder bekend is geraakt met een schenking, rechtvaardigt de bijzondere aard van het recht van schenking dat wordt afgeweken van de algemene regeling als bedoeld in artikel 11, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Artikel 66 van de Wet mag volgens belanghebbende, naar het Hof begrijpt, geen vrijbrief vormen voor het nodeloos benutten van de voor een aanslag in het schenkingsrecht gegeven verlengde termijn.
4.7 De Inspecteur is van mening dat de tekst van artikel 66 van de Wet duidelijk is en dat de wetgever bewust ervoor heeft gekozen de aanslagtermijn eerst te laten beginnen op het tijdstip van overlijden van de schenker of de begiftigde.
4.8 Het Hof overweegt dienaangaande het volgende. Op grond van artikel XII, eerste lid, onderdeel b, en tweede lid, van de Wet van 17 december 2009 tot wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten (Stb. 2009, 564) blijft de Wet zoals die luidde op 31 december 2009 van toepassing op belastbare feiten in de zin van die wet zoals die op die datum luidde, die zich hebben voorgedaan vóór 1 januari 2010. Nu het belastbare feit zich in 1999 heeft voorgedaan, is de dan geldende tekst van de Wet van toepassing. Op grond van de letterlijke tekst van artikel 66, eerste lid, aanhef en onder 2o, van de Wet (tekst 1999) gaan voor het recht van schenking de in artikel 11, derde lid, en artikel 16, derde en vierde lid, van de AWR vermelde termijnen van onderscheidenlijk drie, vijf en twaalf jaren in na de dag van inschrijving van de akte van overlijden van de schenker of van de begiftigde in de registers van de burgerlijke stand.
4.9 Voornoemde tekst van artikel 66 van de Wet is gebaseerd op artikel 44 van het wetsontwerp Successiewet 1964 (Kamerstukken II 1981/82, 17 041, nr. 3, p. 24). In dit ontwerp is voorgesteld het vervallen van de bevoegdheid tot het opleggen van een aanslag te baseren op de AWR. De wetgever heeft het daarbij noodzakelijk geacht voor een aantal getallen de betreffende termijnen te verlengen. Dit is in artikel 44 van het wetsontwerp Successiewet 1964 voor het recht van schenking tot uitdrukking gebracht in de bepaling dat terzake van schenkingen waarvoor geen aangifte is gedaan, de bevoegdheid tot het vaststellen van de aanslag vervalt drie jaren na het tijdstip waarop de akte van overlijden van de schenker of van de begiftigde in de registers van de burgerlijke stand is ingeschreven.
4.10 Ofschoon uit de tekst van artikel 66 van de Wet zoals die vanaf 1985 tot 2010 luidde, volgt dat de verlengde aanslagtermijn in alle gevallen gold, volgt uit de Memorie van Toelichting bij de Wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten (Kamerstuk 31 930, nr. 3, blz. 49) dat de Belastingdienst in overeenstemming met de tekst van de Successiewet zoals die vóór 1985 luidde, in het geval aangifte van een schenking werd gedaan, de aanslagtermijn op dat moment liet ingaan.
4.11 Ingevolge artikel 66 van de Wet zoals die luidde vóór 1985 is er in geval geen aangifte van een schenking is gedaan, verjaring voor het opleggen van een aanslag terzake van recht van schenking na vijf jaren te rekenen van de dag van de inschrijving van de akte van overlijden van de schenker of van de begiftigde in de registers van de burgerlijke stand hier te lande, of van de dag, waarop akten of stukken, waaruit het overlijden van de schenker of van de begiftigde blijkt, ter kennis van de inspecteur zijn gekomen. Indien een aangifte is ingediend, is er verjaring voor het opleggen van een aanslag na vijf jaren te rekenen van de dag waarop de aangifte ter inspectie is binnengekomen.
4.12 Vanaf 1 januari 2010 komt in de tekst van artikel 66 van de Wet opnieuw tot uitdrukking dat de aanslagtermijn enkel wordt verlengd indien geen aangifte van een schenking is gedaan. De wetgever heeft, daartoe uitgenodigd door de Raad van State, bij deze wetswijziging de redenen voor de verlenging van de aanslagtermijn nader verduidelijkt. In het advies bij het wetsvoorstel “Wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten” stelt de Raad van State voor de aanvang van de verjaringstermijn te laten aangrijpen bij de schenking. De verjaringstermijn vangt volgens het advies in ieder geval aan indien aangifte is gedaan of wanneer de inspecteur anderszins met de schenking bekend raakt. De wetgever heeft dienaangaande overwogen (Kamerstuk 31 930, nr. 4, blz. 18):
“De Raad constateert dat de verjaringstermijn voor de schenkbelasting bij natuurlijke personen pas aanvangt bij het overlijden van schenker of begiftigde en daarmee tientallen jaren kan lopen. Deze termijn lijkt erg lang, maar is terecht voor die gevallen waarin van de schenking niet eerder aangifte is gedaan. Daarom gaat de termijn alleen in gevallen waarin geen aangifte is gedaan pas lopen na overlijden van de schenker of begiftigde. Juist bij een overlijden kan immers vanwege inbreng of inkorting van niet eerder aangegeven schenkingen uit het verleden blijken. Indien een ouder vijftien jaar voor zijn overlijden een schenking heeft gedaan aan één van zijn twee kinderen en deze schenking na overlijden van de ouder door het andere kind (dat zich beroept op zijn legitieme) voor de helft wordt ingekort, zou zonder de afwijkende verjaringstermijn degene die de legitieme inroept voor die inkorting wel in de erfbelasting worden betrokken, maar zijn in het verleden bevoordeelde broer of zus voor de wederhelft wegens verjaring niet in de schenkbelasting. Juist omdat de schenkbelasting complementair is aan de erfbelasting dient de verjaring voor de schenkbelasting gekoppeld te zijn aan die voor de erfbelasting. Wel gaf de opmerking van de Raad aanleiding om de voorgestelde wettekst op dit punt aan te passen. Tot uitdrukking is gebracht dat de aanvang van de verjaringstermijn alleen wordt opgeschort in die gevallen waarin er geen aangifte is gedaan. Dit sluit aan bij de tekst van de wet zoals die voor 1985 gold. De Belastingdienst bewaart de aangiften voor de erf- en schenkbelasting lang. Daarom is ook voor verder in het verleden liggende tijdstippen goed na te gaan of er aangifte is gedaan. Dit geldt in veel mindere mate indien géén aangifte is gedaan. Voor dat deel is de suggestie van de Raad derhalve niet overgenomen.”
4.13 Op grond van artikel 120 van de Grondwet en artikel 11 van de Wet algemene bepalingen staat het de rechter niet vrij om de innerlijke waarde of billijkheid van de wet te beoordelen. De rechter kan een wet in formele zin slechts (gedeeltelijk) buiten toepassing verklaren indien en voor zover deze onmiskenbaar onverbindend is wegens, in dit geval, strijd met de discriminatieverboden van de artikelen 26 IVBPR en 14 EVRM. Hierbij moet worden vooropgesteld dat artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM in verbinding met artikel 1 van het Eerste Protocol bij dat verdrag niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moeten worden beschouwd, omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling ontbreekt. Daarbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd, en in het bevestigende geval, of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is.
4.14 De wetgever heeft ook nadat de Raad van State er op heeft gewezen dat het niet onredelijk is in alle gevallen de verjaringstermijn op het tijdstip van de schenking te laten in gaan, in de lijn van de vóór 1985 geldende wettekst en het wetsontwerp Successiewet 1964 vastgehouden aan de verlengde aanslagtermijn. Daarbij heeft de wetgever gewezen op het controle-aspect en op het feit dat eerst bij iemands overlijden duidelijk kan worden of schenkingen zijn gedaan. Dan kan niet gezegd worden dat het opnemen van een verlengde aanslagtermijn voor schenkingen van een redelijke grond ontbloot is. Het Hof is van oordeel dat de wetgever binnen de ruime beoordelingsmarge is gebleven door voor het recht van schenking een van artikel 11, derde lid, van de AWR afwijkende aanslagtermijn in de wet op te nemen.
4.15 De Inspecteur heeft mitsdien gelet op de in artikel 66, eerste lid, aanhef en onder 2o, van de Wet (tekst 1999) genoemde aanslagtermijn de in geding zijnde aanslag tijdig opgelegd.
4.16 Belanghebbende stelt dat artikel 66 van de Wet een uitzonderingsbepaling vormt op artikel 11, derde lid van de AWR. Belanghebbende bepleit onder verwijzing naar het arrest van 26 februari 2010, nr. 43.050bis, LJN BJ9092, BNB 2010/199 dat het evenredigheidsbeginsel met zich meebrengt, dat deze uitzonderingsbepaling niet verder mag gaan dan het na te streven doel rechtvaardigt. Nu de Inspecteur in 2003 over alle voor het opleggen van een aanslag relevante informatie beschikte, is volgens belanghebbende de aanslagtermijn van drie jaar in 2003 ingegaan en is de aanslag van 17 januari 2011 te laat opgelegd.
4.17 Anders dan belanghebbende bepleit geldt het Europeesrechtelijke evenredigheidsbeginsel slechts in communautaire situaties. Daarvan is in het onderhavige geval geen sprake, zodat het Hof het beroep op het Europeesrechtelijke evenredigheidsbeginsel afwijst.
4.18 Voor een schending van het evenredigheidsbeginsel als bedoeld in artikel 3:4 van de Algemene wet bestuursrecht, moet belanghebbende aannemelijk maken dat de nadelige gevolgen van een besluit van de inspecteur onevenredig zijn in verhouding tot de met het besluit te dienen doelen. Zonder nadere toelichting, die ontbreekt, is hiervan naar het oordeel van het Hof geen sprake.
4.19 In de Memorie van Toelichting bij de Wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten (Kamerstuk 31 930, nr. 3, blz. 49) is het volgende opgemerkt over de wijziging van artikel 66 van de Wet:
“De eerste wijziging van artikel 66 strekt er toe de toepassing van de lange verjaringstermijnen voor de schenkbelasting te beperken tot die gevallen waarin dat gerechtvaardigd is. Bij een zuiver grammaticale lezing van artikel 66, eerste lid, onder 2°, lijkt voor de schenkbelasting de verjaringstermijn, ook wanneer er een aangifte is ingediend, pas in te gaan na overlijden van schenker of begiftigde. Voor een dergelijke lange verjaringstermijn is indien er een aangifte is ingediend, weinig rechtvaardiging. De Belastingdienst legt in die gevallen dan ook geen aanslagen op buiten de reguliere verjaringstermijnen van de AWR. Deze praktijk is overigens in overeenstemming met de tekst van de Successiewet zoals die voor 1985 luidde. In aansluiting op de bestaande praktijk is daarom aan de wettekst toegevoegd dat de verjaringstermijn alleen op dat latere tijdstip ingaat indien er van de schenking geen aangifte is gedaan.”
4.20 Belanghebbende beroept zich op het in de Memorie van Toelichting aangehaalde beleid van de Belastingdienst dat geen aanslagen worden opgelegd buiten de reguliere aanslagtermijnen van de AWR indien een aangifte is ingediend. Belanghebbende stelt dat er geen materieel verschil bestaat tussen de situatie waarin een aangifte is ingediend en de situatie waarin de Inspecteur op andere wijze op de hoogte is gekomen van het bestaan van de schenking. Nu sprake is van materieel gelijke gevallen en de Inspecteur in ieder geval in 2003 bekend was met de schenking, ontleent belanghebbende aan het beleid het vertrouwen, dat de Inspecteur geen aanslag buiten de reguliere verjaringstermijnen zal opleggen. Nu de Inspecteur eerst in 2011 een aanslag heeft opgelegd, is deze volgens belanghebbende in strijd met het gevoerde beleid opgelegd.
4.21 De Inspecteur stelt dat het vóór 1 januari 2010 gevoerde, niet gepubliceerde beleid, slechts geldt voor belastingplichtigen die aangifte hebben gedaan. De Belastingdienst vindt het onredelijk dat een belastingplichtige die aangifte heeft gedaan van een schenking niet binnen een redelijke termijn uitsluitsel krijgt over de fiscale gevolgen van de aangegeven schenking. Voor de invulling van de redelijke termijn is in deze gevallen aangesloten bij de reguliere aanslagtermijnen van de AWR.
4.22 Het Hof overweegt het volgende. Belanghebbende heeft geen aangifte gedaan en heeft evenmin om uitreiking van een aangifte verzocht. Belanghebbende heeft in de procedure die heeft geleid tot het onder 2.5 genoemde arrest zowel in bezwaar, beroep als hoger beroep bestreden dat zij een schenking heeft ontvangen. Belanghebbende is ook niet door de Inspecteur tot het doen van aangifte uitgenodigd. De Inspecteur heeft door een boekenonderzoek bij de vennootschappen van de zoon van belanghebbende kennis gekregen van de gebruiksovereenkomst.
4.23 Naar het oordeel van het Hof is het doen van aangifte niet gelijk te stellen aan het verkrijgen van informatie door de Inspecteur van derden of uit eigen onderzoek. Bij het doen van aangifte verricht de belastingplichtige een handeling, waarvan hij binnen een redelijke termijn een reactie van de inspecteur mag verwachten. Een dergelijke handeling ontbreekt in de gevallen waarin de inspecteur op andere wijze van een schenking op de hoogte komt. Nu geen sprake is van gelijke gevallen, faalt het beroep op het door de Belastingdienst gevoerde beleid.
Slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
5. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is gedaan door mr. R.F.C. Spek, voorzitter, mr. J. Lamens en mr. P.L.M. van Gorkom, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.
De beslissing is op 9 oktober 2012 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(A. Vellema) (R.F.C. Spek)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.