Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-12/00268
Uitspraak van 26 april 2013
in het geding tussen:
[X] te [Z], belanghebbende,
en
de directeur van de Belastingdienst Utrecht-Gooi(dan wel Holland-Noord), de Inspecteur,
op het beroep van belanghebbende tegen de uitspraken van de Inspecteur betreffende de hierna vermelde navorderingsaanslagen en beschikkingen.
Navorderingsaanslagen, kwijtscheldingsbesluiten en bezwaar
1.1. Aan belanghebbende zijn over de jaren 1993 tot en met 1996 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd. De navorderingsaanslagen zijn opgelegd met een verhoging van de belasting/premie, van welke verhoging geen kwijtschelding is verleend.
1.2. De navorderingsaanslagen en de kwijtscheldingsbesluiten zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.
Loop van het geding
2.1. Bij uitspraak van 3 februari 2011, nummer P04/02811, heeft het Gerechtshof Amsterdam voor zover hier van belang de door belanghebbende tegen de uitspraken van de Inspecteur ingestelde beroepen gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de navorderingsaanslagen en de verhogingen gedeeltelijk kwijtgescholden, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 736,40 en de Inspecteur gelast het griffierecht van € 37 aan belanghebbende te vergoeden.
2.2. Bij arrest van 9 maart 2012, nummer 11/01129, heeft de Hoge Raad het door belanghebbende tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam ingestelde beroep in cassatie gegrond verklaard, de hofuitspraak uitsluitend wat betreft de verhogingen voor de jaren 1993 tot en met 1996 vernietigd en het geding verwezen naar het Gerechtshof Den Haag ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest.
2.3. Partijen hebben zich over het arrest van de Hoge Raad (het verwijzingsarrest) uitgelaten, belanghebbende bij brieven van 4 april 2012 en 10 mei 2012, de Inspecteur bij brieven van 12 april 2012 en 28 juni 2012. Zij hebben van elkaars schrifturen, waarvan de inhoud als hier ingelast wordt beschouwd, kunnen kennis nemen.
2.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 9 november 2012, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen.
Verwijzingsopdracht
3.1. In het verwijzingsarrest is overwogen:
”(…)
3.1.1. De bestreden navorderingsaanslagen, boete, verhogingen en beschikkingen inzake heffingsrente houden verband met het zogenoemde Rekeningenproject. De Hoge Raad heeft in dit verband enige beslissingen met een meer algemene strekking gegeven in zijn arrest van 15 april 2011, nr. 09/03075, LJN BN6324, BNB 2011/206 (hierna: het arrest van 15 april 2011).
(…)
3.4.1. ’s Hofs uitspraak geeft wat betreft de beoordeling van de verhoging voor het jaar 1993 blijk van miskenning van hetgeen is overwogen in de onderdelen 4.5.2, 4.5.3 en 4.6.3, tweede tekstblok, van het arrest van 15 april 2011. Verder geeft ’s Hofs uitspraak wat betreft de beoordeling van de onderscheiden verhogingen voor de jaren 1994 tot en met 1996 blijk van miskenning van hetgeen is overwogen in de onderdeel 4.6.3, tweede tekstblok, van het arrest van 15 april 2011. De middelen van belanghebbende slagen in zoverre.
3.4.2. De middelen van belanghebbende kunnen voor het overige niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81 van Pro de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu de middelen in zoverre niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
3.4. ’s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. In de procedure na verwijzing dient mede acht te worden geslagen op de onderdelen 4.8.3 en 4.8.4 van het arrest van 15 april 2011.
3.5. In verband met het voorgaande dient het verwijzingshof te beoordelen:
( i) of de Inspecteur voor het jaar 1993 het bewijs heeft geleverd dat belanghebbende het feit ter zake waarvan de verhoging is opgelegd, heeft begaan, en
(ii) of elk van de opgelegde verhogingen over de jaren 1993 tot en met 1996 gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie voor de begane vergrijpen is.
(…)”
3.2. De in het verwijzingsarrest vermelde onderdelen van het arrest van de Hoge Raad van 15 april 2011 luiden:
”4.5.2. Als uitgangspunt geldt dat aan een belanghebbende geen boete kan worden opgelegd ter zake van een beboetbaar feit waaromtrent bewijs ontbreekt dat hij dit heeft gepleegd. De omstandigheid dat een belanghebbende heeft geweigerd de door de inspecteur van hem gevraagde inzage te verschaffen, levert als zodanig geen bewijs op van een beboetbaar feit bestaande in het over een bepaald jaar niet aangeven van bepaalde inkomsten of vermogensbestanddelen en heeft ook geen invloed op de bewijslastverdeling te dier zake. Het gevolg dat artikel 27e van de AWR verbindt aan het verzaken van de inzageplicht houdt blijkens de laatste volzin van dat artikel niet in dat de belanghebbende moet bewijzen dat hij geen beboetbaar feit heeft begaan. Een andere opvatting zou ook niet verenigbaar zijn met het door artikel 6, lid 2, van het EVRM gewaarborgde vermoeden van onschuld.
4.5.3. Op de Inspecteur rustte in het kader van de vaststelling van de boeten derhalve de last te bewijzen dat belanghebbende in elk van de jaren 1990 tot en met 2000 rentebaten niet heeft verantwoord.
(…)
4.6.3. (…) Voor een geval als het onderhavige verdient daarbij opmerking dat de berekening van de verschuldigde belasting is gebaseerd op de hoogste inkomens- en vermogenscorrecties binnen een vergelijkingsgroep (…). Bij de beoordeling van de rechtmatigheid van deze grondslag is in aanmerking genomen dat de inspecteur door toedoen van de rekeninghouder over minimale gegevens beschikt (…). Bij beoordeling van de proportionaliteit van de boete kan aan het gebrek aan medewerking van de rekeninghouder echter niet een zodanige betekenis worden toegekend (vgl. onderdeel 4.5.2 hierboven).
(…)
4.8.3. Bij de beantwoording van de vraag of de inspecteur het bewijs van een beboetbaar feit heeft geleverd, dienen de waarborgen in acht te worden genomen die een belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, van het EVRM. Die waarborgen houden onder meer in dat de bewijslast op de inspecteur rust en de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund (zie onder meer EHRM 6 december 1988, no. 10590/83, Barberà, Messegué en Jabardo tegen Spanje, NCJM-bulletin 1989,90). De rechtspraak van het EHRM laat toe dat voor het bewijs gebruik wordt gemaakt van vermoedens (EHRM 7 oktober 1988, no. 10519/83, Salabiaku tegen Frankrijk, NJ 1991/351, FED 1990/420). Dat gebruik mag er echter niet toe leiden dat de bewijslast wordt verschoven van de inspecteur naar de belanghebbende; het vermoeden moet redelijkerwijs voortvloeien uit de aanwezige bewijsmiddelen. Het zwijgen van de belanghebbende kan alleen bijdragen tot het bewijs voor zover uit de aanwezige bewijsmiddelen reeds een zodanige verdenking voortvloeit dat die vraagt om uitleg van de belanghebbende, hetgeen betekent dat dit zwijgen alleen kan meewegen bij het waarderen van de overtuigingskracht van die aanwezige bewijsmiddelen (EHRM 8 februari 1996, no. 18731/91, Murray tegen het Verenigd Koninkrijk, NJ 1996/725, V-N 1997/733, EHRM 20 maart 2001, no. 33501/96, Telfner tegen Oostenrijk, en EHRM 13 december 2005, no. 13102/03, Narinen tegen Finland).
4.8.4. In gevallen als het onderhavige beschikt de inspecteur over een gegevensdrager waaruit is afgeleid dat de belanghebbende op 31 januari 1994 rechthebbende was tot een saldo van een bepaalde hoogte bij KB-Lux, en heeft de belanghebbende veelal geen opening van zaken gegeven. Indien verder rechtstreeks bewijs ontbreekt, zal dan voor elk van de jaren waarvoor een boete is opgelegd dienen te worden beoordeeld of (a) uit die gegevensdrager van 1994 zelf voldoende overtuigend bewijs voortvloeit dat het feit is gepleegd dan wel (b) dat daaraan, zo nodig in combinatie met andere vaststaande gegevens, een dusdanig vermoeden kan worden ontleend van het plegen van een beboetbaar feit voor (ook) het desbetreffende jaar, dat aan het zwijgen van de belanghebbende het gevolg mag worden verbonden dat hierboven onder 4.8.3, slotzin, is bedoeld. Hierbij verdient het volgende opmerking:
( i) een vermoeden ontleend aan gegevens van meewerkers (…) is voor beboetingsdoeleinden niet bruikbaar, nu die gegevens geen voldoende sterke aanwijzingen geven met betrekking tot de vraag of belanghebbende persoonlijk in de desbetreffende jaren een rekening aanhield;
(ii) de omstandigheid dat een belanghebbende op 31 januari 1994 enig banktegoed aanhield kan niet zonder aanvullend bewijs, zoals ervaringsregels, een vermoeden rechtvaardigen dat die belanghebbende ook in andere jaren een banktegoed heeft aangehouden;
(iii) bij de vraag of een vermoeden van het aanhouden van een banktegoed in andere jaren dan 1994 gerechtvaardigd is, kan voor beboetingsdoeleinden niet worden voortgebouwd op een gerechtvaardigd geacht vermoeden ten aanzien van een ander jaar, en kan derhalve slechts worden uitgegaan van de omstandigheid dat de belanghebbende op een bepaald moment – 31 januari 1994 - een aantoonbaar banktegoed aanhield;
(iv) bij de beoordeling spelen ook de omstandigheden van het geval een rol, zoals de hoogte van het op 31 januari 1994 aangetroffen saldo (mede met het oog op de rentevrijstelling in het desbetreffende jaar) en de aard en/of het doel van de rekening waarop dat saldo zich bevond.”
Vaststaande feiten
4.
Gelet op de stukken van het geding, waaronder het verwijzingsarrest, en het ter zitting verhandelde gaat het Hof uit van de door het Gerechtshof Amsterdam vastgestelde, door partijen niet of onvoldoende weersproken, feiten.
Geschil na verwijzing en standpunten van partijen
5.1. Na verwijzing houdt partijen het antwoord op de vraag verdeeld of het bewijs is geleverd dat het voor het jaar 1993 aan opzet van belanghebbende is te wijten dat aanvankelijk te weinig IB/PVV is geheven en of voor de jaren 1993 tot en met 1996 de verhogingen passend en ook geboden zijn.
5.2. De Inspecteur heeft te kennen gegeven en ter zitting verklaard dat naar maatstaven van boeterecht het van hem te verlangen bewijs voor het jaar 1993 niet is te leveren.
5.3. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop de standpunten steunen verwijst het Hof verder naar de gedingstukken.
Conclusies van partijen
6.1. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de verhogingen.
6.2. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de verhoging over het jaar 1993 en tot vaststelling van de verhogingen over de jaren 1994 tot en met 1996 overeenkomstig de beslissing van het Gerechtshof Amsterdam.
Beoordeling van het beroep na verwijzing
7.1. Voor de hoogte van de uiteindelijk, dat wil zeggen naar de stand van het geding, ter zake van het gepleegde beboetbare feit op te leggen verhoging over de jaren 1994 tot en met 1996, een en ander ter beantwoording van de vraag of de verhoging telkens passend en ook geboden is, neemt het Hof als uitgangspunt dat bij de toepassing van de strafmaat de omvang van de verzwegen belasting in beginsel is te bepalen aan de hand van de bedragen die voor de heffing zijn vastgesteld, dat de belasting (mede) is bepaald aan de hand van gegevens die betrekking hebben op derden en niet op belanghebbende zelf en dat bij de schatting van de hoogte van de correcties een grote onzekerheidsmarge is aangehouden. Wanneer de vaststelling en de motivering van de verhoging door het Gerechtshof Amsterdam, gelet ook op de uiteenzetting die de Inspecteur op het verwijzingsarrest heeft gegeven, worden aangehouden, te weten 80 percent (1994 en 1995) en 80 en 40 percent (1996) van de nagevorderde belasting/premie, komt het Hof tot de conclusie, met overneming van de overwegingen van het Gerechtshof Amsterdam, zij het met inachtneming van de attitude van belanghebbende zoals hij die in reactie op het verwijzingsarrest heeft geschetst en ter zitting heeft toegelicht, dat met een vermindering van de verhoging tot een percentage van 40 percent (1994 en 1995) en 40 en 20 percent (1996), daarbij dezelfde toerekening makend als in punt 5.7.7 van de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam is overwogen, de verhoging, mede gelet op het proportionaliteitsbeginsel en op het feit dat de verschuldigde belasting/premie (mede) is bepaald aan de hand van verzwaring van de bewijslast, passend is, gelet op de aard van het vergrijp, en ook is geboden uit een oogpunt van normhandhaving. Verder moet de verhoging wegens overschrijding van de redelijke termijn, overeenkomstig het door het Gerechtshof Amsterdam gehanteerde percentage van 20, worden verminderd naar 32 percent (1994 en 1995) en 32 en 16 percent (1996).
7.2. Met hetgeen belanghebbende heeft gesteld en aan stukken heeft ingebracht heeft hij naar ’s Hofs oordeel overigens geen feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt, tegenover de betwisting door de Inspecteur, die een nader onderzoek rechtvaardigen dan wel anderszins op grond waarvan anders, formeel of inhoudelijk, over het beroep moet worden geoordeeld.
7.3. Dat voert het Hof tot de conclusie dat het beroep gegrond is. Bijgevolg moet worden beslist zoals hierna is vermeld.
Proceskosten
Het Hof ziet reden de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende in beroep na verwijzing gemaakte proceskosten. Het Hof stelt de kosten vast op € 1.416 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand: 2 punten à € 472 x 1,5 (gewicht). Voor een hogere vergoeding acht het Hof geen termen aanwezig.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraken op bezwaar die zien op de verhogingen over de jaren 1993 tot en met 1996;
- vernietigt de daarop betrekking hebbende kwijtscheldingsbesluiten;
- vermindert de navorderingsaanslag voor het jaar 1993 aldus, dat de verhoging vervalt;
- vermindert de navorderingsaanslagen voor de jaren 1994 en 1995 aldus, dat de verhogingen, na kwijtschelding, worden vastgesteld op 32 percent van de door het Gerechtshof Amsterdam vastgestelde bedragen aan belasting en premie;
- vermindert de navorderingsaanslag voor het jaar 1996 aldus, dat de verhoging, na kwijtschelding, wordt vastgesteld op 16 percent over een correctie van ƒ 475 en op 32 percent over een correctie van ƒ 20.822, zoals die bedragen door het Gerechtshof Amsterdam zijn vastgesteld; en
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten na verwijzing aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.416.
De uitspraak is vastgesteld door mrs. U.E. Tromp, J.T. Sanders en W.M.G. Visser, in tegenwoordigheid van de griffier E. Kalač. De beslissing is op 26 april 2013 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kanbinnen zes wekenna de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1.
Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2.
Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.