ECLI:NL:GHDHA:2013:3121

Uitspraak

GERECHTSHOF DEN HAAG

Team Belastingrecht

nummers BK-13/00156 en 13/00157

meervoudige kamer

Uitspraak van 7 augustus 2013

in het geding tussen:

[X] B.V. te [Z], belanghebbende,

de
directeur van de Belastingdienst Rijnmond, de Inspecteur,

op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 14 december 2012, nummers AWB 12/4495 en 12/4497, betreffende de hierna vermelde naheffingsaanslagen en beschikking.

Naheffingsaanslagen, beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg

1.1. Aan belanghebbende zijn voor het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 december 2010 en voor het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 17 juli 2011 naheffingsaanslagen in de loonbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd en is met betrekking tot de naheffingsaanslag voor het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 december 2010 bij gelijktijdig genomen beschikking heffingsrente in rekening gebracht.

1.2. Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de aanslagen en de beschikking gehandhaafd.

1.3. Tegen de uitspraak van de Inspecteur heeft belanghebbende beroep bij de rechtbank ingesteld. Een griffierecht van € 310 is geheven.

1.4. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar, de naheffingsaanslagen en de rentebeschikking vernietigd; de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten tot een bedrag van € 874, te betalen aan belanghebbende, en de Inspecteur opgedragen het betaalde griffierecht van € 310 aan belanghebbende te vergoeden.

Geding in hoger beroep

2.1. De Inspecteur is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof.

2.2. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 16 juli 2013, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt.

Vaststaande feiten

In hoger beroep is op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:

3.1. Belanghebbende is opgericht op 12 december 2007 en heeft het payrollbedrijf (salariëringsbedrijf) als ondernemingsactiviteit. Enig aandeelhouder en bestuurder van belanghebbende is [A].

3.2. Voor zover hier van belang omvat de payrollactiviteit van belanghebbende:

( i) het voor [B] B.V. (hierna: [B]), [C] B.V. (hierna: [C]) en [D] (hierna: [D]), alle drie uitzendbureaus, tegen vergoeding verlonen van de lonen van de door [B], [C] en [D] uitgezonden arbeidskrachten;

(ii) het op basis van door [B], [C] en [D] aangeleverde gegevens factureren van de verloonde uren aan de inleners van de arbeidskrachten;

(iii) het in ontvangst nemen van de gefactureerde bedragen;

(iv) het bancair betalen van nettolonen;

( v) het bijhouden van een loonadministratie;

(vi) het afdragen van belastingen en premies;

(vii) het factureren aan [B], [C] en [D] van de bedongen vergoedingen voor de payrolldiensten; en

(viii) het afdragen van het binnengekomen factuurbedrag na verrekening van de brutoloonsom en de bedongen vergoeding per verloond uur aan [B], [C] en [D].

3.3. Belanghebbende heeft geen schriftelijke overeenkomsten gesloten met [B], [C] en [D]. [B] noch [C] hebben zelf een administratie gevoerd.

3.4. De uit te zenden arbeidskrachten werden aangeworven door [E] ([B]), [F] ([B]) en [G] ([C]). Deze personen traden op als de contactpersonen tussen de inleners en de arbeidskrachten. De werkzaamheden van de arbeidskrachten bestonden uit het snoeien, bladsnijden, dieven en draaien van tomatenplanten, knippen van tomaten, laten zakken en knippen van komkommers, en dergelijke. Deze contactpersonen hebben voormelde werkzaamheden ook verricht, als ”meewerkend voorman”. Voor de gewerkte uren zijn de lonen van deze contactpersonen ook door belanghebbende verloond. [B] verzorgde voor de uitzendbureaus het vervoer van het uitgezonden personeel, doch deze activiteit verrichtte zij uit eigen hoofde. Belanghebbende heeft de arbeidskrachten niet zelf vervoerd of laten vervoeren. Op haar balans komt geen bestelbus voor en in de verlies- en winstrekening zijn geen bedragen opgenomen ter zake van vervoer van arbeidskrachten.

3.5. Op 19 april 2010 zijn de aandelen [B] verkocht aan [H]. [H] is op 2 augustus 2010 met onbekende bestemming vertrokken. Op 31 januari 2011 zijn de aandelen [C] verkocht aan [I]. [I] is op 17 januari 2011 met onbekende bestemming vertrokken. [D] is in de plaats van [C] getreden.

3.6. Ten behoeve van het verantwoorden en factureren van de gewerkte uren ontvingen [B], [C] en [D] van de inleners na te melden ”padregistraties”. [B], [C] en [D] stelden uit de padregistraties urenlijsten samen en overhandigden die aan belanghebbende voor het factureren van de loonkosten en het verlonen van de gewerkte uren.

3.7. De Inspecteur is op 25 juli 2011 bij belanghebbende aangevangen met een boekenonderzoek naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffing in de tijdvakken waarover de naheffingsaanslagen zijn opgelegd.

3.8. In het kader van dat boekenonderzoek zijn derdenonderzoeken uitgevoerd bij de inleners c.q. opdrachtgevers [J] B.V. te [Q], [K] te [R], [L] B.V. te [Z] en [M] te [S]. Van het boekenonderzoek heeft de Inspecteur op 19 december 2011 een rapport (hierna: Rapport) uitgebracht.

3.9. In het kader van het onderzoek door de Inspecteur is gebleken dat de arbeidskrachten gebruik maakten van de hiervoor vermelde ”padregistraties”. Een padregistratie is een systeem waarbij de arbeidskrachten een code in moeten toetsen bij de aanvang van de werkzaamheden en bij het beëindigen van de werkzaamheden.

3.10. Voorts bleek uit het onderzoek dat de feitelijke aantallen gewerkte uren bij de inleners volgens de padregistratie niet overeenstemmen met het aantal verloonde uren op de facturen die door belanghebbende aan de inleners zijn uitgereikt. De aantallen uren van de padregistraties van de inleners zijn hoger dan de aantallen uren die belanghebbende in haar loonadministratie heeft verantwoord. Diverse arbeidskrachten hebben verklaard naast hun door belanghebbende verloond en bancair uitbetaald nettoloon, niet verloonde uren contant zwart uitbetaald te hebben gekregen (tussen € 5 en € 8 netto per uur).

3.11. Belanghebbende was ten tijde van het verlonen van de door haar van de uitzendbureaus ontvangen urenstaten niet op de hoogte dat de uren van de arbeidskrachten door middel van padregistratie werden bijgehouden en evenmin van de aantallen uren die volgens die padregistratie waren gewerkt.

3.12. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslagen opgelegd voor de niet-verloonde uren naar een netto-uurloon van € 5,50, gebruteerd naar het anoniementarief.

Oordeel van de rechtbank

De rechtbank heeft het navolgende overwogen, waarbij belanghebbende als ’eiseres’ en de Inspecteur als ’verweerder’ is aangeduid:

”(…)

Op grond van artikel 6, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB), is inhoudingsplichtige degene tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan. Op grond van artikel 610, eerste lid, van boek 6 van het Burgerlijk Wetboek (BW) komt een dienstbetrekking tot stand door een overeenkomst (arbeidsovereenkomst) waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten.

10.

Tot de gedingstukken behoren kopieën van detacheringsovereenkomsten, loonafrekeningen en ontslagbrieven. Naar het oordeel van de rechtbank blijkt uit die stukken dat eiseres tegenover de arbeidskrachten optrad als werkgever en dat de arbeidskrachten werkzaam waren op grond van een met eiseres aangegane overeenkomst, waarbij de arbeidskrachten zich verbonden werkzaamheden te verrichten tegen een vooraf vastgesteld uurloon. Uit de gedingstukken komt verder naar voren naar eiseres de op de lonen ingehouden loonheffing onder eigen naam en eigen loonheffingennummer op aangifte heeft afgedragen, dat sommige inleners bedragen hebben gestort op de G‑rekening van eiseres en dat uit niets is gebleken van enig contact tussen de uitzendbureaus en de inleners. De inleners hadden wel contact met de heren [F] en [E], maar uit de gedingstukken komt naar voren dat deze heren (ook) werkten voor eiseres. Op de door eiseres aan de inleners verstrekte facturen is geen melding gemaakt van de uitzendbureaus en verschillende inleners en arbeidskrachten hebben tegenover verweerder verklaard dat zij de uitzendbureaus niet kennen. Weliswaar heeft eiseres dit laatste in twijfel getrokken, maar zij heeft het tegendeel niet aannemelijk gemaakt. Op grond van het vorenstaande en met inachtneming van wat is overwogen in 9, is de rechtbank van oordeel dat de arbeidskrachten in dienst waren van eiseres en eiseres jegens de arbeidskrachten de inhoudingsplichtige is. In zoverre is het gelijk aan verweerder.

11.

Aangaande de vraag of de naheffingsaanslagen terecht zijn opgelegd, omdat eiseres niet alle door haar verloonde bedragen in haar administratie zou hebben verantwoord, stelt de rechtbank voorop dat de bewijslast daarvoor bij verweerder ligt. Verweerder heeft aangevoerd dat de naheffingsaanslagen zijn opgelegd omdat uit het boekenonderzoek naar voren zou zijn gekomen dat het aantal uren dat eiseres aan de inleners in rekening heeft gebracht afwijkt van het aantal uren dat zij volgens haar administratie aan de arbeidskrachten zou hebben uitbetaald, omdat het aantal in rekening gebrachte uren aanzienlijk hoger zou zijn dan het aantal uren dat volgens de loonadministratie zou zijn gewerkt. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder deze stelling niet aannemelijk gemaakt, aangezien uit het controlerapport veeleer het tegendeel blijkt. In paragraaf 3.1 van het controlerapport is vermeld dat het werkelijke aantal gewerkte uren kan worden afgeleid uit de padregistraties van de inleners. Uit het overzicht dat is opgenomen op pagina 14 van het controlerapport komt naar voren dat het aantal uren volgens de padregistratie van de inleners veel hoger is dan het aantal uren dat eiseres in haar loonadministratie heeft verantwoord. De rechtbank is daarom van oordeel dat verweerder, met de stukken die hij daartoe heeft overgelegd, wel aannemelijk heeft gemaakt dat de arbeidskrachten meer uren hebben gewerkt dan in de loonadministratie van eiseres is verantwoord en daarom ook kan worden aangenomen dat de arbeidskrachten meer loon hebben ontvangen dan is verantwoord in de loonadministratie van eiseres. Echter, daarmee heeft verweerder niet aannemelijk gemaakt dat die extra lonen ook door eiseres zijn betaald of dat zij op enigerlei wijze betrokken is geweest bij betaling van die lonen. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat verweerder voor het vaststellen van de naheffingsaanslagen is uitgegaan van een geschat uurloon en dat in het controlerapport niets is te vinden over controle van de kasstromen. De rechtbank acht daarom niet aannemelijk dat bij eiseres kasbetalingen hebben plaatsgevonden.

12.

Na het oordeel onder 10 is aan de orde of eiseres ook de inhoudingsplichtige is ter zake van de in 11 bedoelde loonbetalingen die niet in de loonadministratie van eiseres voorkomen. Naar het oordeel van de rechtbank is eiseres werkgever en inhoudingsplichtige voor zover de desbetreffende werkzaamheden werden verricht op grond van de tussen eiseres en de arbeidskrachten bestaande arbeidsovereenkomsten. Dit is niet het geval voor zover het verrichten van arbeid en het betalen van de desbetreffende lonen niet via eiseres en buiten haar medeweten heeft plaatsgevonden. Naar eiseres onweersproken heeft gesteld heeft zij nooit de beschikking gehad over de padregistraties van de inleners en het is, zoals reeds overwogen in 11, niet aannemelijk geworden dat de desbetreffende lonen door eiseres zijn betaald of dat eiseres daar op andere wijze bij betrokken is geweest. Het vorenstaande brengt de rechtbank tot het oordeel dat eiseres voor wat betreft de niet in haar loonadministratie verantwoorde arbeidsuren niet als werkgever en inhoudingsplichtige is aan te merken. Ten overvloede merkt de rechtbank nog op dat geen rechtsregel zich ertegen verzet dat een werknemer meer dan één werkgever heeft. Dat de arbeidskrachten daardoor mogelijk hebben gehandeld in strijd met het anticoncurrentiebeding, zoals dat is opgenomen in de detacheringsovereenkomsten, maakt dit niet anders.

13.

Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard en dienen de naheffingsaanslagen en de rentebeschikking te worden vernietigd.

(…)”

Geschil in hoger beroep en standpunten van partijen

5.1. In geschil is of belanghebbende inhoudingsplichtig is voor het aantal niet verloonde, zwart aan arbeidskrachten uitbetaalde uren, die het verschil vormen tussen de uren die blijken uit de padregistraties en de uren die blijken uit de urenstaten afkomstig van [B], [C] en [D] en in de loonadministratie van belanghebbende zijn opgenomen, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.

5.2. Belanghebbende is van opvatting dat de naheffingsaanslagen ten onrechte aan haar zijn opgelegd. De lonen worden binnen haar loonadministratie verloond, maar de desbetreffende werknemers zijn in dienstbetrekking van de uitzendbureaus [B], [C] en [D]. Verder kan belanghebbende niet verantwoordelijk worden gesteld voor zwarte lonen die mogelijk door de inleners of door [B], [C] of [D], althans buiten medeweten van belanghebbende, aan de arbeidskrachten zijn betaald. Belanghebbende heeft nimmer de beschikking gehad over de padregistraties en nimmer arbeidskrachten vervoerd. De uitzendbureaus hebben de urenlijsten voor belanghebbende opgemaakt en haar toegestuurd. Op basis daarvan zijn de lonen verloond en de loonkosten aan de inleners gefactureerd.

5.3. De Inspecteur is van opvatting dat belanghebbende voor de niet verloonde, zwart uitbetaalde uren de inhoudingsplichtige is.

5.4. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop de standpunten steunen verwijst het Hof verder naar de gedingstukken.

Conclusies van partijen

6.1. De Inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, en bevestiging van de uitspraken op bezwaar.

6.2. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

Beoordeling van het hoger beroep

7.1. De Inspecteur, op wie te dezen de bewijslast rust, is in beroep noch in hoger beroep geslaagd in het wegnemen van de onduidelijkheid of het meerdere loon (het verschil tussen de uren die blijken uit de padregistraties en de uren die blijken uit de urenstaten van [B], [C] en [D]) door belanghebbende is uitbetaald. Evenmin heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat belanghebbende op enigerlei wijze betrokken is geweest bij de uitbetaling daarvan.

7.2. Uit de gedingstukken en de verklaringen van partijen ter zitting leidt het Hof af dat

( i) de arbeidskrachten feitelijk werkzaam waren voor hun uitzendbureaus [B], [C] of [D];

(ii) [E] ([B]), [F] ([B]) en [G] ([C]) voor en namens de uitzendbureaus optraden;

(iii) zij de arbeidskrachten wierven, selecteerden, instructies gaven, uren en vakantiedagen bijhielden;

(iv) de arbeidskrachten door de voormelde personen namens uitzendbureaus werden beoordeeld op hun functioneren; en

( v) de uitzendbureaus urenrapportages voor de facturering en de verloning naar belanghebbende stuurden.

Ook de lonen van [E], [F] en [G] zijn door belanghebbende verloond. De lonen van de arbeidskrachten werden weliswaar door belanghebbende voldaan, maar feitelijk gezien waren de lonen afkomstig van [B], [C] en [D], namens de uitzendbureaus; zij droegen de financiële last. Daarmee staat vast dat belanghebbende geen gezag uitoefende over de desbetreffende arbeidskrachten, zoals is vereist bij artikel 7:610 BW en evenmin dat die arbeidskrachten bij het aangaan van een arbeidsovereenkomst werkelijk de bedoeling hebben gehad om een arbeidsovereenkomst met belanghebbende in plaats van met [B], [C] of [D] te sluiten. Het feit dat een aantal arbeidskrachten (kenbaar uit de bij het hogerberoepschrift van de Inspecteur behorende bijlagen 2a t/m 2h) hebben verklaard [B], [C] en [D] niet te kennen, kan daaraan niet afdoen omdat [B], [C] en [D] bij het werven, selecteren en instrueren werden vertegenwoordigd door [E], [F] en [G], en zij kennelijk meer onder hun eigen namen opereerden dan in naam van de uitzendbureaus. Voorts acht het Hof aannemelijk dat deze personen in de communicatie met de arbeidskrachten hebben verteld dat belanghebbende degene zou zijn die hun nettoloon zou uitbetalen, hetgeen bij die arbeidskrachten het beeld heeft kunnen doen postvatten dat belanghebbende hun werkgever was, in plaats van de uitzendbureaus [B], [C] of [D] als formele opdrachtgevers.

7.3. Belanghebbende heeft geloofwaardig en onweersproken gesteld dat zij nimmer de padregistraties voorhanden of onder ogen heeft gehad ten tijde van het verlonen van de gewerkte uren zoals vermeld op de urenstaten, en conform de gemaakte afspraken uitsluitend te hebben gewerkt met de door [B], [C] en [D] geproduceerde en haar aangeleverde urenstaten conform de hiervoor beschreven werkwijze, zodat het niet anders kan dan dat uitsluitend de uren die blijken uit de urenstaten afkomstig van [B], [C] en [D] en in de loonadministratie van belanghebbende waren opgenomen. Dat uit de padregistraties een ander aantal gewerkte uren blijkt kan belanghebbende niet worden tegengeworpen.

7.4. Dat [B], [C] en [D] niet zelf een loonadministratie hebben gevoerd hangt samen met het feit dat zij die aan belanghebbende hadden uitbesteed. De Inspecteur heeft zich vanwege het enkele feit dat [E] ([B]), [F] ([B]) en [G] ([C]) voorkwamen op de lijsten van verloonde uren, op het standpunt gesteld dat voornoemde personen optraden als vertegenwoordiger van belanghebbende. Dat standpunt wordt echter niet gedragen door voormelde constatering en is voor het overige niet gestaafd door bescheiden of anderszins aannemelijk geworden. Veeleer moet aannemelijk worden geacht dat voormelde personen de feitelijke bestuurders waren van de uitzendbureaus. Uitgaande van de veronderstelling dat het belanghebbende is die aan de arbeidskrachten zwarte lonen heeft uitbetaald, heeft de Inspecteur het niet nodig geacht op dat punt onderzoek te doen bij de inleners of derdenonderzoeken te doen verrichten bij de uitzendbureaus [B], [C] en [D]. De Inspecteur heeft hoegenaamd onvoldoende onderzoek gedaan naar kasstromen, naar de facturen tussen belanghebbende en [B], [C] en [D], de uitzendbureaus, en naar de betrokkenen bij de transacties met de aandelen [B] en [C] en hun verblijfplaatsen, zodat moet worden geoordeeld dat sprake is van een onvolledig beeld over de werkelijke gang van zaken. Inzicht in kasstromen ontbreekt geheel in het rapport van het boekenonderzoek. Van betrokkenheid van belanghebbende bij uitbetaling van zwarte lonen is niet gebleken.

7.5. Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat het hoger beroep geen doel treft.

Proceskosten en griffierecht

Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 1.416 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand in hoger beroep (2 punten à € 472 x 1,5 (gewicht van de zaak)).

Nu de uitspraak van de rechtbank in stand blijft, wordt van de Inspecteur een griffierecht geheven van € 466.

Beslissing

Het Gerechtshof:

bevestigt de uitspraak van de rechtbank;
veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.416;
gelast dat van de Inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 466.

De uitspraak is vastgesteld door mrs. W.M.G. Visser, P.J.J. Vonk en J.J.J. Engel, in tegenwoordigheid van de griffier mr. D.J. Jansen. De beslissing is op 7 augustus 2013 in het openbaar uitgesproken.

aangetekend aan

partijen verzonden:

Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.

Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:

de naam en het adres van de indiener;
de dagtekening;
de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
de gronden van het beroep in cassatie.

Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20.303, 2500 EH Den Haag.

De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.