Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummers BK-11/00546 t/m BK-11/00548, BK-12/00200 en BK-12/00201
Uitspraak van 11 januari 2013
in het geding tussen:
Gemeente Krimpen aan den IJssel, belanghebbende,
en
de directeur van de Belastingdienst Rijnmond (kantoor [P]), de Inspecteur,
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 13 juli 2011, nummers AWB 10/3877 OB, AWB 10/3878 OB, AWB 10/3880 OB, AWB 10/3881 OB en AWB 10/3882 OB, LJN BT8407, betreffende de hierna vermelde beschikkingen.
Beschikkingen BTW-compensatiefonds, beschikkingen heffingsrente, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. Aan belanghebbende zijn op grond van opgaven voor de jaren 2003 tot en met 2007 bijdragen uit het BTW-compensatiefonds betaald van onderscheidenlijk € 2.287.375, € 2.712.109, € 2.700.587, € 2.874.301 en € 3.629.110.
1.2. Bij beschikkingen heeft de Inspecteur de bijdragen uit het fonds op de voet van artikel 9 van Pro de Wet BCF (Wet op het BTW-compensatiefonds) vastgesteld op € 2.221.085 (2003), € 2.672.209 (2004), € 2.577.217 (2005), € 2.816.748 (2006) en € 3.394.970 (2007) en is € 66.290 (2003), € 39.900 (2004), € 123.370 (2005), € 57.553 (2006) en € 234.140 (2007) teruggevorderd, waarbij bij beschikkingen heffingsrente van € 13.476 (2003), € 6.415 (2004), € 14.517 (2005), € 4.189 (2006) en € 4.928 (2007) is berekend.
1.3. Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de beschikkingen gehandhaafd.
1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Inspecteur beroep bij de rechtbank ingesteld. Aan griffierechten is € 298 geheven.
1.5. De rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, met dien verstande dat de Inspecteur is gelast een bedrag van in totaal € 79.800 aan belanghebbende terug te betalen, de Inspecteur veroordeeld de proceskosten ten bedrage van € 1.035 aan belanghebbende te voldoen en de Inspecteur gelast het griffierecht van € 298 aan belanghebbende te vergoeden.
Geding in hoger beroep
2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank betreffende de nummers AWB 10/3880 OB (2005), AWB 10/3881 OB (2006) en AWB 10/3882 OB (2007) in hoger beroep gekomen bij het Hof. Aan griffierechten is € 454 geheven.
2.2. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en heeft tevens incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft het incidenteel hoger beroep beantwoord.
2.3. De Inspecteur heeft op 5 november 2012 per fax twee stukken aan het Hof gezonden. Belanghebbende heeft van de stukken kennisgenomen en zich daarover ter zitting kunnen uitlaten.
2.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 16 november 2012, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen.
Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding is, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, in hoger beroep het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende is eigenaar en exploitant van de begraafplaatsen [begraafplaats 1] en [begraafplaats 2] te Krimpen aan den IJssel. De exploitatie bestaat onder meer in aanleg, onderhoud en uitbreiding van de begraafplaatsen, alsmede in uitgifte van grafrechten.
3.2. Belanghebbende verricht algemene taken ter uitvoering van de Wwb (Wet werk en bijstand), tot 1 januari 2004 Wet inschakeling werkzoekenden, zoals het ontwikkelen en coördineren van beleid, en specifieke taken die zijn gericht op de re-integratie van uitkeringsgerechtigden. Uitkeringsgerechtigden zijn verplicht te participeren in de re-integratietrajecten en kunnen bij weigering worden gekort op de uitkering. In het kader van de uitvoering van de Wwb koopt belanghebbende diensten van derden in.
3.3. Gedurende het jaar 2010 heeft de Inspecteur een onderzoek verricht naar de aanvaardbaarheid van de opgaven bij het fonds en die van de op aangiften in aftrek gebrachte omzetbelasting. De uitkomsten van het onderzoek zijn vastgelegd in een rapport van 10 november 2008. Het controlerapport vermeldt:
”(…)
0. Reikwijdte van het onderzoek
(…)
De gemeente heeft de opgaven ingediend onder nummer [xxxxxx].
(…)
Uitbreiding onderzoek
Er heeft een inventarisatie plaatsgevonden met betrekking tot de door de gemeente gecompenseerde BTW over de aanleg en het onderhoud van begraafplaatsen over de periode 2005 tot en met 2008.
(…)
1. Algemeen
(...)
1.2 Activiteiten
Binnen de gemeente Krimpen aan den IJssel houdt men zich bezig met een scala van activiteiten die kenmerkend zijn voor een gemeente. Het handelt daarbij zowel om activiteiten die men ”als overheid’ verricht, als om prestaties waarvoor men als ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna te noemen: Wet OB) wordt aangemerkt.
(…)
2 Aanpak van het onderzoek
Zowel de controle op de opgaven BTW-compensatiefonds als op de voordruk volgens de aangiften omzetbelasting heeft plaatsgevonden met behulp van een statistische steekproef.
(…)
De doelstelling van het uit te voeren onderzoek is het vormen van een oordeel over de juistheid van de in de opgaaf BTW-compensatiefonds (hierna: opgaaf) geclaimde omzetbelasting. Met de steekproef wordt invulling gegeven aan het gegevensgerichte deel van dit onderzoek. Het uitgangspunt voor het steekproefonderzoek is dat de in de opgaaf verantwoorde BCF-BTW terecht is geclaimd.
(…)
De methodiek die is toegepast ten aanzien van het onderzoek naar de juistheid van de geclaimde BTW staat bekend als de geldsteekproef. In navolging op hetgeen binnen kringen van statistici en accountants gebruikelijk is, is uitgegaan van een betrouwbaarheid van 95%.
(…)
De geldsteekproef wordt gehanteerd als goedkeuringsmodel.
(…)
3 Opmerkingen algemeen
(…)
3.2 Gemengde kosten
De gemeente maakt kosten die tegelijkertijd zijn toe te rekenen aan:
- activiteiten die recht geven op compensatie in het kader van de Wet op het BTW- compensatiefonds;
- activiteiten die recht geven op aftrek van voorbelasting in het kader van de Wet op de omzetbelasting;
- activiteiten ter zake waarvan noch recht op compensatie, noch recht op aftrek van voorbelasting bestaat.
Voormelde kosten zien op de overhead van de gemeente en worden ook wel gemengde kosten genoemd. Met betrekking tot deze kosten is er tussen de gemeente en de Belastingdienst een tweetal vaststellingsovereenkomsten opgesteld. Ingevolge deze overeenkomst zijn de te hanteren percentages voor de gemengde kosten in 2003:
Compensabel : 65,67%
Aftrekbaar : 13,33%
Niet compensabel/ aftrekbaar : 21%
Voor het jaar 2004 zijn deze percentages vastgesteld op:
Compensabel : 80,60%
Aftrekbaar : 4,92%
Niet compensabel/ aftrekbaar : 14,48%
3.3. Investeringen en onderhoud begraafplaatsen
Zoals eerder opgemerkt (…) heeft er een inventarisatie plaatsgevonden naar de gecompenseerde omzetbelasting op investeringen in en onderhoud van begraafplaatsen in de gemeente. (…) De gecompenseerde BTW is, verdeeld naar jaren, als volgt:
Jaar Aantal boekingen Som van de geclaimde BTW
2005 219 € 142.384,35
2006 173 € 60.582,25
2007 256 € 234.140,69
2008 230 € 242.418,27
Totalen 878 € 679.525,56
(…)
Het standpunt van de gemeente was en blijft dat er terecht is gecompenseerd op de uitgaven in verband met begraafplaatsen. De gemeente stelt zich hierbij op het standpunt dat zij voor deze uitgaven handelt als overheid. De Belastingdienst deelt dit standpunt niet. De gemeente handelt bij deze activiteiten als (vrijgestelde) ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting. Voor dergelijke activiteiten bestaat geen recht op een bijdrage uit het BTW-compensatiefonds. Partijen (gemeente en Belastingdienst) erkennen dat op dit punt geen overeenstemming kan worden bereikt. De over de jaren 2005 tot en met 2007 gecompenseerde omzetbelasting zijnde € 437.107,29 -/- € 12.520,03 (correctie 1e kwartaal 2005 rapport […]) = € 424.587,- zal, verdeeld volgens het voormelde overzicht, worden teruggevorderd in overeenstemming met artikel 9 lid 4 Wet Pro op het BTW-compensatiefonds. Voor de uiteindelijke terugvordering per jaar en de gevolgen voor de bijdragen uit het BTW compensatiefonds per jaar wordt verwezen naar hoofdstuk 6 (recapitulatie bevindingen).
6 Recapitulatie bevindingen
(…)
6.2 Vaststelling correcties BCF 2003 en 2004
BCF 2003
Correctie € 66.814,-
X vereveningsfaktor (95%) € 63.473,-
Bij: aansluitverschil BCF 2003 € 2.817,- +
Totaal correctie 2003 € 66.290,-
Het recht op bijdrage uit het BTW compensatiefonds in 2003 bedraagt € 2.287.375,- (geclaimd) -/- € 66.290,- = € 2.221.085,-
BCF 2004
Correctie € 42.000,-
X vereveningsfaktor (95%) € 39.900,-
Het recht op bijdrage uit het BTW compensatiefonds in 2004 bedraagt € 2.712.109,- (geclaimd) -/- € 39.900,- = € 2.672.209,-
6.3 Vaststelling naheffingen omzetbelasting 2003 en 2004
De vastgestelde correcties in het jaar 2003 en 2004 met betrekking tot de voordruk leiden op grond van artikel 20 lid 1 van Pro de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen tot een tweetal naheffingsaanslagen omzetbelasting.
Naheffing omzetbelasting 2003 € 30.652,-
Naheffing omzetbelasting 2004 € 14.313,-
6.4 Terugvorderingen BCF 2005 t/m 2008
De gecompenseerde omzetbelasting in verband met begraafplaatsen over de jaren 2005 tot en met 2008 zal worden teruggevorderd. Deze terugvorderingen, alsmede de gevolgen voor de totale bijdrage, zijn per jaar als volgt:
2005
Jaarbeschikking BCF : € 2.700.587,-
Correctie begraafplaatsen (€ 129.864,- x 0,95) : - 123.370.-
Gecorrigeerde jaarbeschikking BCF : € 2.577.217,-
2006
Jaarbeschikking BCF : € 2.874.301,-
Correctie begraafplaatsen (€ 60.582,- x 0,95) : - 57.553.-
Gecorrigeerde jaarbeschikking BCF : € 2.816.748,-
2007
Jaarbeschikking BCF : € 3.629.110,-
Correctie begraafplaatsen : - 234.140,-
Gecorrigeerde jaarbeschikking BCF : € 3.394.970,-
(vereveningsfactor ad 95% is vervallen per 1 januari 2007)
2008
(…)
6.5 Heffingsrente
Met betrekking tot de heffingsrente zullen de geldende wettelijke regelingen worden toegepast.
6.6 Boete
Over de op te leggen naheffingsaanslag Omzetbelasting zal een verzuimboete ingevolge artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen worden opgelegd. Deze verzuimboete zal met toepassing van paragraaf 24 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 worden vastgesteld op 10% van het gedeeltelijk niet betaalde bedrag, met een maximum van € 4.537,- per naheffingsaanslag.”
3.4. Bijlage 1 bij het controlerapport bevat de volgende toelichting op de correcties BCF 2003:
”1. 300300811
Een factuur van [A] inzake de inhuur van [B] in de periode september 2002. Het BTW bedrag op de factuur is € 801,23. Boeking is op […] Personeel van derden (op deze kostenplaats wordt het mengpercentage toegepast). Geclaimd is dus 65,67% ofwel € 526,17. Op grond van artikel 13 lid 1 Wet Pro BCF bestaat er geen recht op compensatie van BTW die in rekening is gebracht vóór 1 januari 2003. (…).
De gemeente gaat akkoord met dit standpunt.
2. 300302540
Een factuur van [C] BV inzake termijn 1-3 voor het groenonderhoud (plantsoenen) van de gehele gemeente voor het jaar 2003. De factuur heeft als datum 31 maart 2003 en het BTW bedrag op de factuur ad € 45.600,- is volledig geclaimd. (…).
Het bovengenoemde geldt ook voor de facturen (betreffen alle termijnnota's van [C]):
(…)
De gemeente gaat niet akkoord met dit standpunt.
3. 300306438
Betreft een factuur van [D] inzake een voorschot voor 41 duurzame trajecten inzake WIW. De factuur is van 7 augustus 2003 en het BTW bedrag op de factuur ad € 1861,81 is volledig gecompenseerd. Boeking heeft plaatsgevonden op […] oud WIW dienstbetrekkingen (t/m 2005). (…). De gemeente gaat niet akkoord met dit standpunt.
4. 300307405
Betreft een factuur van [E] inzake Reïntegratieplan fase 3. De factuur heeft als datum 8 september 2003 en de BTW ad € 665,- is volledig teruggevraagd bij het BCF. Boeking is op […] WIW Scholing en activering. Zoals voormeld is bij reïntegratie alleen de intake-procedure compensabel. (…). De gemeente gaat niet akkoord met dit standpunt.
5. 400300261
Betreft een memoboeking van facturen die nog niet waren geclaimd in het BCF. In het bijzonder betreft het de boeking van een factuur van [F]. De factuur is van 22 december 2003 en is geboekt op […] WIW scholing en activering. De BTW ad € 665,- is volledig teruggevraagd bij het BCF. (…).
De gemeente gaat niet akkoord met dit standpunt.”
3.5. Bijlage 2 bij het controlerapport bevat de volgende toelichting op de correcties BCF 2004:
”1. 300402732
Betreft geen factuur maar een declaratie van het Hoogheemraadschap van de Krimpenerwaard. Deze declaratie is een afrekening in verband met het baggeren van de kern Krimpen aan den IJssel. De declaratie is gedateerd 2 maart 2004. De declaratie voldoet niet aan de eisen van de factuur in de zin van artikel 35 Wet Pro OB. (…). De gemeente gaat niet akkoord met dit standpunt.
2. 300405693
Een factuur van [D] inzake de uitvoering van WIW taken tot en met het 2e kwartaal 2004 (in het bijzonder betreft het de verzorging van 22 duurzame trajecten à € 975,12 per jaar). De factuur is van 12 juli 2004 en de BTW ad € 2038,- is volledig teruggevraagd bij het BCF. (…). De gemeente gaat niet akkoord met dit standpunt.
3. 300408120
Betreft een factuur van [F] inzake intake + opstellen trajectplan voor de heer/mevrouw [G]. De factuur is van 13 oktober 2004 en de BTW ad € 627,- is volledig teruggevraagd bij het BCF. (…). De gemeente gaat niet akkoord met dit standpunt.”
3.6. Bijlage 3 bij het controlerapport bevat de volgende toelichting op de correcties BCF 2003:
”1. 300302931
Betreft een factuur van [H] BV inzake het bouwrijp maken tbv revitalisering [I]. De factuur is van 26 februari 2003 en de BTW ad € 2945,52 is volledig geclaimd in de voordruk. (…). De gemeente gaat akkoord met dit standpunt.
2. 300305102
Een factuur van [J] inzake de declaratie van architectkosten met betrekking tot een eerste voorlopig ontwerp van de nieuw te bouwen [K]. De declaratie is van 18 juni 2003. De bijbehorende factuur van [L] BV ([…]) is van 2 maart 1999 en vermeldt een BTW bedrag van f 5321,05 ( = € 2414,59). Dit bedrag is in aftrek gebracht op de aangifte omzetbelasting. (…). De gemeente heeft nog geen standpunt ingenomen met betrekking tot deze correctie.
3. 300305103
Betreft een factuur van [M] BV inzake in rekening brengen van kosten voor Inpassing buitengarages [K] in woonomgevingsplan. De factuur is van 19 juni 2003 en de BTW ad € 7961, is volledig geclaimd in de voordruk. (…). De gemeente heeft nog geen standpunt ingenomen met betrekking tot deze correctie.
4. 300300595
Betreft een factuur van [N] inzake levering van eten en drinken ten behoeve van een afscheidsreceptie en een kerstborrel. De factuur is van 23 januari 2003 en de BTW (zowel 6% als 19%) ad € 16,87 is volledig teruggevraagd in de voordruk 2003. (…). De gemeente heeft nog geen standpunt ingenomen met betrekking tot deze correctie.
5. 300211421
Een factuur van [O] BV inzake termijn 1 herstraten van de [a-straat], [b-straat], [c-straat] en gedeeltelijk [d-straat]. De factuur is van 16 december 2002 en de BTW ad 4726,25 is volledig geclaimd in de voordruk. (…). De gemeente gaat akkoord met deze correctie.
6. 300211658
Betreft een factuur van [AA] BV inzake het bouwrijp maken (aanvullen lava grad. 0-40 mm) terrein tbv de bouw van drie clusters garageboxen aan de [e-straat] nabij de [K]. Factuur is van 11 december 2002 en de BTW ad 718,20 is volledig geclaimd in de voordruk 2003. (…). De gemeente heeft nog geen standpunt ingenomen met betrekking tot deze correctie”
3.7. Bijlage 4 bij het controlerapport bevat de volgende toelichting op de correcties BCF 2004:
”1. 300405277
Een factuur van [C] BV inzake de reconstructie van sportvelden nabij de [f-straat] te Krimpen aan den IJssel. Factuur is van 30 juni 2004 en de BTW ad 8360,- is volledig teruggevraagd via de aangifte omzetbelasting. (…). De gemeente gaat niet akkoord met dit standpunt
2. 300406325
Een factuur van [BB] BV inzake de levering van een lichtinstallatie tbv het voetbalveld […]. Factuur is van 20 augustus 2004 en het BTW bedrag ad € 2331,30 is volledig geclaimd in de voordruk. (…). De gemeente gaat niet akkoord met dit standpunt
3. 300407638
Een factuur van [BB] BV inzake montagekosten ivm de levering van een lichtinstallatie tbv het voetbalveld […]. Factuur is van 8 oktober 2004 en het BTW bedrag ad € 564,30 is volledig geclaimd in de voordruk. (…). De gemeente gaat niet akkoord met dit standpunt
(…).”
3.8. Bij op het controlerapport gegronde brieven van 25 november 2008 heeft de directeur van Belastingdienst [Q] de te veel ontvangen compensabele btw voor de jaren 2003 tot en met 2007 teruggevorderd. In de brief voor het jaar 2003 is vermeld:
”(…)
U heeft over het tijdvak 1 januari 2003 t/m 31 december 2003 te veel compensabele BTW ontvangen. Het gaat om een bedrag van € 66.290. Daarnaast bent u over dit bedrag heffingsrente verschuldigd. De heffingsrente bedraagt € 13.476. Ik verzoek u de teveel ontvangen compensabele BTW inclusief heffingsrente, bedragende in totaal € 79.766, vóór 10 december 2008 over te maken (...).
(…)”
De brieven voor de jaren 2004 tot en met 2007 hebben dezelfde strekking, met dien verstande dat over die jaren bedragen van € 46.315 (2004), € 137.887 (2005), € 61.742 (2006) en € 239.068 (2007) worden teruggevorderd, bestaande uit te veel ontvangen compensabele BTW en heffingsrente.
Oordeel van de rechtbank
4. De rechtbank heeft overwogen:
”(…)
Zijn de brieven met betrekking tot terugvordering beschikkingen?
2.13 Met betrekking tot de vraag of de in 1.1 vermelde brieven beschikkingen zijn in de zin van artikel 9, vierde lid, van de Wet overweegt de rechtbank het volgende. In de brieven, die ondertekend zijn namens de Inspecteur van de Belastingdienst [Q], staat, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
”Betreft
Terugvordering compensabele BTW (…)
U heeft over het tijdvak (...) te veel compensabele BTW ontvangen. Het gaat om een bedrag van (…). Daarnaast bent u over dit bedrag heffingsrente verschuldigd. De heffingsrente bedraagt (…). Ik verzoek u de teveel ontvangen compensabele BTW inclusief heffingsrente, bedragende in totaal (…), vóór (.. .) over te maken op rekeningnummer (...) ten name van Belastingdienst (...) onder vermelding van aanslagnummer (…).”.
2.14 Artikel 9, vierde lid, van de Wet op het Bcf luidt als volgt:
”Indien uiterlijk vijf jaren na het einde van het kalenderjaar blijkt dat bijdrage over dat jaar is verstrekt tot een hoger of lager bedrag dan waarop het publiekrechtelijk lichaam of regionaal openbaar lichaam op grond van deze wet recht heeft, stelt de inspecteur de hoogte van de bijdrage over het desbetreffende kalenderjaar vast bij beschikking en wordt het verschil met de over dat kalenderjaar verstrekte bijdrage uitbetaald, teruggevorderd dan wel verrekend met omzetbelasting en de daarover berekende heffingsrente. Voor de toepassing van dit lid wordt rente berekend op grond van het vijfde lid beschouwd als bijdrage.” Ingevolge het tweede lid van artikel 1:3 van Pro de Awb wordt onder beschikking verstaan: een besluit dat niet van algemene strekking is, met inbegrip van de afwijzing van een aanvraag daarvan. Blijkens het eerste lid van dat artikel wordt onder besluit verstaan: een schriftelijke beslissing van een bestuursorgaan, inhoudende een publiekrechtelijke rechtshandeling.
2.15 Gelet op de inhoud van de brieven en het bepaalde in de onder 2.14 vermelde wetsartikelen is de rechtbank van oordeel dat de brieven beschikkingen zijn in de zin van artikel 9, vierde lid, van de Wet op het Bcf. Daartoe overweegt de rechtbank dat de motiveringen en de wettelijke bepalingen weliswaar niet in de beschikkingen zijn vermeld, maar wel in het rapport dat kort voor de bekendmaking van de beschikkingen aan [belanghebbende] is toegezonden. Ook zonder verwijzing in de brieven naar het rapport, moet het [belanghebbende] - gelet op de korte tijdspanne tussen het uitreiken van het rapport en de bekendmaking van de beschikkingen - naar het oordeel van de rechtbank duidelijk zijn geweest dat de motivering van de beschikkingen in het rapport valt te lezen. Niet is voorgeschreven dat een beschikking een zodanige aanduiding bevat. Weliswaar kan het [de Inspecteur] worden verweten dat in de beschikkingen geen rechtsmiddelverwijzingen zijn opgenomen, [belanghebbende] is daardoor niet in haar belangen geschaad, nu zij niettemin tijdig in bezwaar is gekomen. Overigens is nergens bepaald dat indien een beschikking niet aan alle vormvoorschriften voldoet, sprake is van nietigheid van een beschikking. In voorkomend geval zal dan moeten worden beoordeeld of een belanghebbende door het niet voldoen aan vormvoorschriften in haar belangen is geschaad. Dat is in het onderhavige geval echter gesteld noch gebleken.
2.16 Aangaande de stelling van [belanghebbende] dat de beschikkingen zijn genomen door een inspecteur die daartoe niet bevoegd is overweegt de rechtbank het volgende. In artikel 3, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de Awr) staat vermeld dat de bevoegdheid van een inspecteur niet is bepaald naar een geografische indeling van Nederland. Ter zitting heeft [de Inspecteur] geloofwaardig verklaard dat gedurende een zekere periode de taakverdeling binnen de belastingdienst onder meer inhield dat zaken met betrekking tot het Bcf door bepaalde daartoe aangewezen eenheden van de belastingdienst werden behandeld. Naar het oordeel van de rechtbank maakt de enkele omstandigheid dat de beschikkingen zijn genomen door de inspecteur van de Belastingdienst [Q] aldus niet dat de beschikkingen onbevoegd zijn genomen.
Compensatie begraafplaatsen
2.17 De rechtbank stelt voorop dat het recht op een bijdrage uit het Bcf enkel kan bestaan voor zover een publiekrechtelijk lichaam ’als overheid’ en derhalve niet als ondernemer in de zin van de omzetbelasting optreedt. Daarom gaat de rechtbank er veronderstellenderwijs en in het midden latend of dat daadwerkelijk het geval is van uit dat [belanghebbende] de begraafplaatsen ’als overheid’ exploiteert.
2.18 In artikel 4, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet op het Bcf is bepaald dat het recht op een bijdrage wordt uitgesloten voor de omzetbelasting op de in artikel 3 bedoelde Pro goederen en diensten welke gebezigd worden voor het verrichten van prestaties, al dan niet tegen vergoeding, die, indien zij door een ondernemer worden verricht, zijn vrijgesteld ingevolge artikel 11 van Pro de Wet OB 1968.
2.19 In artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Wet OB 1968 is bepaald dat bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden van de belasting zijn vrijgesteld de diensten door lijkbezorgers.
2.20 Uit de wetsgeschiedenis van artikel 4, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet op het Bcf leidt de rechtbank af dat die bepaling bedoeld is om compensatiegerechtigde lichamen die bepaalde economische prestaties verrichten ten aanzien van de omzetbelasting niet in een gunstiger positie te brengen dan ondernemers in de zin van de omzetbelasting die vergelijkbare prestaties verrichten. Zo valt daarin te lezen: ”In de wet (op het Bcf) is een aantal bestedingen genoemd waarvan - nadat bij de toepassing van de wet eerst is vastgesteld dat zij niet zijn gedaan in het kader van de onderneming (of ondernemingen) van het lichaam - de BTW niet voor compensatie in aanmerking komt ter voorkoming van een ongelijke behandeling tussen overheden en BTW-ondernemers of oneigenlijk gebruik van het fonds. (...). Ten tweede betreft het bestedingen die worden gedaan met het oog op het verrichten van handelingen en werkzaamheden door het publiekrechtelijk lichaam die zo sterk lijken op voor de BTW vrijgestelde prestaties, dat wij het nodig achten om de bijdrage daarvoor uit te sluiten omwille van een gelijke behandeling of - in voorkomende gevallen - , ter voorkoming van concurrentieverstoring. Een voorbeeld van de eerste categorie is het verstrekken van subsidies in natura, waar mogelijk thans de subsidie in geld wordt verstrekt. Bij de tweede categorie denken wij aan de vereiste gelijke behandeling van het openbaar en het bijzonder onderwijs.” (vgl. TK 1999-2000, 27 293, nr. 3, blz. 7-8).
2.21 Weliswaar is in artikel 11 van Pro de Wet OB 1968 niet bepaald dat de diensten van exploitanten van begraafplaatsen van de belasting zijn vrijgesteld, echter in het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 5 december 2005, nr. CPP2005/2195M, V-N 2005/60.25 valt het navolgende te lezen:
”4. Exploitanten van begraafplaatsen en crematoria
In paragraaf 85, nr. 5 van de Leidraad omzetbelasting 1954 werden onder de vrijstelling tevens begrepen de diensten welke door exploitanten van begraafplaatsen als zodanig worden verricht. Bij de invoering van de Wet per 1 januari 1969 (Kamerstukken 1968, 9324, Memorie van Antwoord) is bevestigd dat onder de vrijgestelde prestaties ook de diensten verricht door exploitanten van begraafplaatsen en crematoria vallen. De vraag is voorts gesteld of in dit geval ook het vestigen van het recht van eigen graf voor ten minste een vaste termijn van 10 jaren buiten de heffing van omzetbelasting kan blijven. Er bestaat geen bezwaar tegen dat ter zake van de hiervoor bedoelde prestaties - mits verricht door voornoemde exploitanten als zodanig - tot nader order onder de Wet op de omzetbelasting 1968 heffing van omzetbelasting achterwege blijft, derhalve ook ingeval sprake is van de vestiging van het recht van eigen graf voor ten minste een vaste termijn van 10 jaren. De desbetreffende voorbelasting komt uiteraard niet voor aftrek in aanmerking.” En in het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 24 januari 2008, nr. CPP2008/39M, V-N 2008/11.18 is het volgende goedgekeurd:
”Er bestaat geen bezwaar tegen dat ten aanzien van de prestaties verricht door exploitanten van begraafplaatsen en crematoria heffing van omzetbelasting achterwege blijft. Tot deze prestaties kan ook de vestiging van het recht van eigen graf worden gerekend. Ik verbind aan deze goedkeuring de voorwaarde dat de lijkbezorger de ter zake aan hem in rekening gebrachte omzetbelasting niet in aftrek brengt.”
2.22 Het komt de rechtbank niet aannemelijk voor, en is ook niet gesteld of gebleken, dat exploitanten van begraafplaatsen, zowel bijzondere als algemene — die laatsten zo die hun prestaties niet als overheid zouden verrichten - van de hiervoor onder 2.20 aangehaalde goedkeuringen geen gebruik maken. Gelet op de bedoeling van de wetgever is de rechtbank van oordeel dat ter zake van die exploitatie op grond van artikel 4, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet op het Bcf toepassing de voorbelasting ter zake van de bijdrage uit het Bcf is uitgesloten.
Uitvoering Wwb
2.23 Voor zover de brieven zien op terugvordering van omzetbelasting met betrekking tot de uitvoering van de Wwb heeft [de Inspecteur] zich in de beroepsfase alsnog op het standpunt gesteld dat [belanghebbende] ter zake van de onder 2.5 vermelde factuur, met nummer […], recht heeft op bijdrage uit het Bcf voor een bedrag van € 11.400, nu die factuur ziet op de intakefase. In zoverre is het beroep dus gegrond.
2.24 Tussen partijen is niet in geschil dat [belanghebbende] ter zake van de uitvoering van de Wwb optreedt 'als overheid’. Wel in geschil is of het recht op een bijdrage uit het BCF is uitgesloten omdat de door [belanghebbende] ingekochte diensten ten behoeve van de vervolgfase worden verstrekt, verleend of ter beschikking gesteld aan een of meer individuele derden als bedoeld in artikel 4, lid 1, onderdeel a, van de Wet.
2.25 In artikel 4, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet op het Bcf is bepaald dat het recht op een bijdrage wordt uitgesloten voor de omzetbelasting op de in artikel 3 bedoelde Pro goederen en diensten welke gebezigd worden om verstrekt, verleend of ter beschikking gesteld te worden aan een of meer individuele derden.
2.26 Blijkens de wetsgeschiedenis van de Wet op het Bcf (TK 1999-2000, 27 293, nr, blz.18) is het doel van artikel 4, lid 1, onderdaal a, van de Wet van compensatie uit te sluiten de voorbelastingen op bestedingen ten behoeve van niet volledig aftrekgerechtigden: "Het gemeenschappelijk kenmerk van de in onderdeel a genoemde bestedingen is dat deze in feite ten goede komen van derden die, als zij de bestedingen zelf zouden hebben gedaan, geen of slechts gedeeltelijk recht hebben op aftrek van voorbelasting, zoals particulieren of ondernemers die geheel of gedeeltelijk vrijgestelde prestaties verrichten in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968. De desbetreffende goederen en diensten zijn dus niet voor het eigen ge- of verbruik van het publiekrechtelijke lichaam bestemd, maar komen als subsidie of gift ten goede van derden die niet volledig of hoofdzakelijk, dit wil zeggen voor ten minste 70%, recht op aftrek van voorbelasting zouden hebben, indien ter zake omzetbelasting aan hen in rekening zou worden gebracht.”
2.27 Volgens de wetsgeschiedenis van de Technische verbeteringen van de Wet op het Bcf is de essentie van artikel 4, eerste lid, [onderdeel] a (...) dat het recht op een bijdrage wordt uitgesloten voor de goederen of diensten die, al dan niet na bewerking, aan anderen dan de compensatiegerechtigde ten goede komen voor het feitelijk gebruik of verbruik. Hiermee wordt compensatie uitgesloten als de compensatiegerechtigde als intermediair optreedt tussen leverancier of dienstverlener en de uiteindelijke gebruiker of verbruiker. (vgl. TK 2001-2002, 28 496, nr. 3, blz. 2).
2.28 Ter onderbouwing van haar stelling dat de voorbelasting op de voor het vervolgtraject bestemde diensten niet voor compensatie in aanmerking komt, heeft [de Inspecteur] het volgende aangevoerd:
”Voor de omzetbelasting echter die aan de gemeente in rekening wordt gebracht voor diensten met betrekking tot het vervolgtraject is het recht op compensatie uitgesloten op grond van artikel 4, eerste lid, onderdeel a dan wel c Wet BCF. Dit betreft diensten zoals bijvoorbeeld scholing (inburgeringscursussen, beroepsonderwijs, her-, bij, en omscholing), specifieke begeleiding (aanleren van arbeidsritme) en het aanbieden van kinderopvang. Deze in dit vervolgtraject verleende diensten worden feitelijk afgenomen door de uitkeringsgerechtigde (het genot/gebruik/verbruik berust bij de Wwb'er) en komen ten goede aan een individuele derde dan wel er is sprake van gebruik van goederen en diensten voor prestaties die vrijgesteld zouden zijn op grond van artikel 11 Wet Pro OB (bijvoorbeeld onderwijs) indien zij door een ondernemer zouden worden verricht. Uit de facturen behorende bij de gecorrigeerde documentnummers maak ik op dat de gecorrigeerde btw de reïntegratiekosten betreft gemaakt door de Gemeente na de intakefase, zodat de btw niet compensabel is op grond van de uitsluitingsgrond van artikel 4 Wet Pro BCF.”
2.29 Naar het oordeel van de rechtbank is [de Inspecteur] - op wie, gelet op de gemotiveerde betwisting door [belanghebbende], de bewijslast rust - er niet in geslaagd aannemelijk maken dat de desbetreffende goederen en diensten de in artikel 4, eerste lid, letter a, van de Wet op het Bcf vermelde bestemming hebben. Daartoe overweegt de rechtbank in de eerste plaats dat [de Inspecteur] in hetgeen hij heeft aangevoerd zich heeft beperkt tot het noemen van - althans naar de rechtbank begrijpt - voorbeelden - en niet in concreto heeft aangegeven wat de aard van de onderwerpelijke prestaties is waar de onderhavige omzetbelasting op drukt. Daar komt bij dat [de Inspecteur] niet aannemelijk heeft gemaakt dat [belanghebbende] als intermediair optreedt tussen leverancier of dienstverlener en de uiteindelijke gebruiker of verbruiker noch dat [belanghebbende] de desbetreffende goederen en diensten niet heeft gebezigd voor eigen gebruik in het kader van de uitvoering van de Wwb.
2.30 Gelet op het in 2.23 en 2.29 overwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.
(…)”
Geschillen in hoger beroep en standpunten van partijen
5.1. Met betrekking tot het hoger beroep is tussen partijen in geschil het antwoord op de vraag of de bedragen uit het fonds terecht zijn teruggevorderd. Belanghebbende beantwoordt de vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.
5.2. Met betrekking tot het incidenteel hoger beroep is tussen partijen in geschil het antwoord op de vraag of het recht op bijdrage uit het fonds op grond van artikel 4 Wet Pro BCF is uitgesloten voor de omzetbelasting die ter zake van de vervolgfase van de re-integratietrajecten aan belanghebbende in rekening is gebracht. Voorts is in geschil het antwoord op de vraag of de Inspecteur incidenteel hoger beroep heeft kunnen instellen tegen de uitspraak van de rechtbank met betrekking tot de nummers AWB 10/3877 OB, AWB 10/3878 OB betreffende de jaren 2003 en 2004, waartegen belanghebbende geen hoger beroep heeft ingesteld. Belanghebbende beantwoordt de vragen ontkennend, de Inspecteur bevestigend.
5.3. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop de standpunten steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
Beoordeling van het hoger beroep en het incidenteel hoger beroep
6.1. Belanghebbende heeft terecht gesteld dat het op de weg ligt van de Inspecteur te bewijzen dat de terugvorderingen terecht en tot de juiste bedragen zijn gedaan.
6.2. De rechtbank heeft met juistheid beslist dat de op het controlerapport gegronde brieven beschikkingen zijn in de zin van artikel 9, vierde lid, ban de Wet BCF en dat de beschikkingen zijn genomen door een bevoegde inspecteur. Het Hof maakt de beslissing en de overwegingen waarop de beslissing rust tot de zijne. Daaraan voegt het Hof toe dat uit artikel 1, eerste lid, onderdeel j, van de Wet BCF - dat de bevoegdheid met betrekking tot de Wet BCF attribueert aan de inspecteur die bevoegd is voor de heffing van de omzetbelasting ten aanzien van een publiekrechtelijk lichaam of regionaal openbaar lichaam waarop de Wet BCF van toepassing is -, uit artikel 3, eerste lid, van de AWR (Algemene wet inzake rijksbelastingen) - dat bepaalt dat de bevoegdheid van een inspecteur niet is beperkt volgens een geografische indeling van Nederland -, en uit artikel 5 van Pro de Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003 - dat bepaalt dat alle voorzitters van de managementteams, genoemd in artikel 3, eerste lid, onderdelen a en b, van de uitvoeringsregeling als inspecteur zoals bedoeld in artikel 2, derde lid, onderdeel b, van de AWR, zijn aangewezen -, niet anders blijkt dan dat de beschikkingen zijn genomen door de bevoegde inspecteur.
6.3. De Inspecteur heeft gesteld - belanghebbende erkent dit ook - dat bij het onderzoek bij belanghebbende is gebleken dat in de door belanghebbende ingediende opgaven bedragen zijn begrepen die ten onrechte voor compensatie uit het fonds zijn opgevoerd. Ter bepaling van de omvang van de over de in geding zijnde jaren onterecht ontvangen bedragen heeft de Inspecteur gebruik gemaakt van een statistische steekproef. Buiten het feit dat belanghebbende niet heeft gesteld, laat staan aannemelijk heeft gemaakt, dat de resultaten van de steekproef niet betrouwbaar zijn, heeft het Hof geen aanleiding te twijfelen aan de juistheid van de uitkomsten van de steekproef. Het Hof zal de uitkomsten dus niet negeren als bewijs omtrent de omvang van de in de onderwerpelijke jaren te veel uit het fonds ontvangen bedragen. In dat licht komt het Hof tot de conclusie dat het de Inspecteur geslaagd acht in het van hem te verlangen bewijs.
6.4. Met betrekking tot de door belanghebbende opgeworpen stellingen omtrent de bedragen aan heffingsrente en het berekenen ervan stelt het Hof zich evenzeer achter hetgeen de rechtbank heeft overwogen en beslist.
6.5. Een bijdrage uit het fonds wegens de exploitatie van de twee begraafplaatsen is op basis van artikel 4, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet BCF uitgesloten, reeds omdat de diensten door exploitanten van begraafplaatsen en crematoria, zo die door een ondernemer voor de omzetbelasting worden verricht, zijn vrijgesteld van omzetbelasting. De diensten door exploitanten van begraafplaatsen zijn vrijgesteld op basis van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet). Volgens artikel 1 van Pro de Wet op de lijkbezorging geschiedt lijkbezorging door begraving, crematie of op andere bij of krachtens die wet voorziene wijze. Het begrip ”de diensten door lijkbezorgers” in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Wet omvat ook de diensten verricht door exploitanten van begraafplaatsen en crematoria (MvA, Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 6, p. 65 lk.). Die toepassing is in overeenstemming met post 15 van bijlage H bij de Zesde richtlijn inzake omzetbelasting en ook met post 16 van bijlage III bij de BTW-richtlijn.
6.6. Ook voor het overige heeft belanghebbende niets aangevoerd op grond waarvan anders, formeel of inhoudelijk, over het hoger beroep moet worden geoordeeld.
6.7. De tekst van artikel 27m van de AWR geeft geen aanleiding te veronderstellen dat degene die incidenteel hoger beroep instelt niet een zelfde vrijheid heeft als degene die hoger beroep instelt. Wanneer, zoals hier, een uitspraak van de rechtbank betrekking heeft op meer dan één besluit van de inspecteur, laat artikel 27h, eerste lid, van de AWR belanghebbende die hoger beroep instelt de vrijheid dit rechtsmiddel te richten tegen de uitspraak van de rechtbank als geheel dan wel tegen een beslissing van de rechtbank met betrekking tot een of enkele van die besluiten. Bij zijn keuze welke beslissing of beslissingen van de rechtbank in het incidentele hoger beroep worden betrokken, behoeft de Inspecteur zich derhalve niet te beperken tot de beslissing of beslissingen over het besluit waarop het principaal hoger beroep betrekking heeft.
6.8. De rechtbank heeft naar ’s Hofs oordeel terecht en op goede gronden beslist dat de Inspecteur niet is geslaagd aannemelijk maken dat met betrekking tot de uitvoering van de Wwb de bijdrage uit het fonds op basis van artikel 4, eerste lid, onderdeel a, van de Wet BCF moet zijn uitgesloten. Daaraan voegt het Hof toe dat de uitvoering van de Wwb - waarbij belanghebbende handelt als overheid, een haar bij wet opgelegde taak - en in het kader daarvan de uitgevoerde re-integratietrajecten in de eerste plaats prestaties behelzen aan de collectiviteit van inwoners en niet op individuele derden (MvT, Kamerstukken II 2001/02, 28 496, nr. 3, p. 3): bevordering van de arbeidsinschakeling van inwoners met afstand tot de arbeidsmarkt, op duurzame inzetbaarheid en op een betere werking van de arbeidsmarkt.
6.9. Het vorenstaande voert het Hof tot de slotsom dat zowel het hoger beroep als het incidenteel hoger beroep ongegrond is.
Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig een partij te veroordelen in de proceskosten.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is vastgesteld door mrs. U.E. Tromp, J.T. Sanders en W.M.G. Visser in tegenwoordigheid van de griffier E. Kalac. De beslissing is op 11 januari 2013 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.