Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-14/00448
Uitspraak d.d. 17 juni 2015
in het geding tussen:
[X] b.v. te [Z], belanghebbende,
en
de heffingsambtenaar van de gemeente [Z], de heffingsambtenaar,
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Rotterdam van 3 april 2014, nummer ROT 13/2549 betreffende de onder 1.1 vermelde beschikking en aanslag.
Beschikking, aanslag, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1.
De heffingsambtenaar heeft bij beschikking op grond van artikel 22 van de Wet waardering onroerende zaken (hierna: de Wet WOZ) de waarde op 1 januari 2009 (hierna: de waardepeildatum) van de onroerende zaak, plaatselijk bekend als [Y] te [Z] (hierna: de onroerende zaak), voor het kalenderjaar 2010 vastgesteld op € 9.469.000 (hierna: de beschikking). Met de beschikking is in één geschrift bekendgemaakt en verenigd de aan belanghebbende voor het jaar 2010 opgelegde aanslag in de onroerendezaakbelastingen (hierna: de aanslag) van de gemeente [Z].
1.2.
De heffingsambtenaar heeft het daartegen door belanghebbende gemaakte bezwaar gegrond verklaard, de waarde van de onroerende zaak nader vastgesteld op € 6.410.000 en de aanslag dienovereenkomstig verminderd.
1.3.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank. Er is een griffierecht geheven van € 318.
1.4.
De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1.
Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 493. De heffingsambtenaar heeft een verweerschrift ingediend en heeft daarbij tevens incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft het incidenteel ingestelde hoger beroep beantwoord. Ter zitting heeft de heffingsambtenaar het incidentele hoger beroep ingetrokken.
2.2.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 4 maart 2015, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
3.1.
Het [A] (hierna: [A]) is eigenaar van een perceel grond, groot circa vier hectare, gelegen aan de [Y] in [Z] (hierna: de grond). [A] heeft de grond verhuurd aan belanghebbende. Belanghebbende exploiteert het gehuurde onder de naam “[B]”.
3.2.
Belanghebbende heeft de grond verdeeld in kavels (hierna: de kavels). Op de kavels zijn of worden recreatiebungalows geplaatst (hierna: de recreatiebungalows). De recreatiebungalows zijn of worden verkocht aan personen die daarin (recreatief) verblijf willen houden (hierna: de bewoners). De kavels zijn of worden aan de bewoners verhuurd.
3.3.
De heffingsambtenaar heeft bij zijn verweerschrift in eerste aanleg een taxatierapport overgelegd. In het taxatierapport, dat op 4 september 2013 is opgemaakt door [C], taxateur niet-woningen [D], is de waarde van de onroerende zaak bepaald op € 11.250.000. Aan het taxatierapport ontleent het Hof het volgende:
"(…)
Waarde grond
In een geval waarin een belastingplichtige een onroerende zaak rond de peildatum heeft gekocht, moet er in de regel van worden uitgegaan dat de waarde overeenkomt met de door de belastingplichtige betaalde prijs, zulks tenzij de partij die zich daarop beroept feiten of omstandigheden stelt en aannemelijk maakt waaruit volgt dat de koopsom niet de waarde weergeeft (Hoge Raad 29 november 2000, nr. 35.797, LJN: AA8610, BNB 2001/52). Uit de akte van 3 november 2008 (productie 5), die is opgemaakt ten behoeve van de verkoop van het perceel door de Staat der Nederlanden aan Natuur- en Recreatieschap IJsselmonde, blijkt dat de grond is aangekocht voor € 1.300.000,-. Er zijn geen feiten bekend waaruit volgt dat de koopsom niet de waarde in het economisch verkeer weergeeft.
Waarde chalets
Vergelijkingsobjecten
Adres
Kavelopp
Inhoud
Vraagprijs
Januari 2013
[…]
220 m2
Circa 260 m3
€ 159.950,-
[…]
228 m2
Circa 260 m3
€ 177.500,-
[…]
233 m2
Circa 300 m3
€ 189.950,-
[…]
250 m2
Circa 260 m3
€ 159.500,-
[…]
240 m2
Circa 280 m3
€ 170.000,- (VERKOCHT)
[…]
280 m2
Circa 350 m3
€ 219.000,-
[…]
220 m2
Circa 275 m3
€ 165.000,-
Adres
Kavelopp
Inhoud
Verkoopdatum
Verkoopcijfer
[…]
220 m2
Circa 270 m3
29-10-2011
€ 259.500,-
(…)
Produktie 1: rekenblad
[Y]
Eigendom: [A]
Gebruiker: [X] BV
Belastingjaar 2010
Waardepeildatum 1 januari 2009
Omschrijving
Woningen
Grond
Overige grond
Totale waarde
Aantal
56
Bouwjaar
2004/2008
Oppervlakte (m2)
36
4
Gemiddelde inhoud (m3)
270
Marktwaarde
individuele chalets
€ 200.000
Roerende zaken per chalet
€ 20.000
Marktwaarde excl. roerende zaken
€ 180.000
Waarde pp2009
€ 10.080.000
€ 1.170.000
€ 0
€ 11.250.000
(…)."
In hoger beroep heeft de heffingsambtenaar een aangepast rekenblad overgelegd:
"[Y]
Eigendom: [A]
Gebruiker: [X] BV
Belastingjaar 2010
Waardepeildatum 1 januari 2009
Omschrijving
Woningen
Grond
Totale waarde
Aantal
56
Bouwjaar
2004/2008
Oppervlakte (m2)
40
Gemiddelde inhoud (m3)
270
Marktwaarde excl. roerende zaken
€ 162.500
Waarde pp2009
€ 8.287.500
€ 710.000
€ 8.997.500
"
3.4.
Belanghebbende heeft bij haar hogerberoepschrift een tweetal taxatierapporten overgelegd. In het eerste taxatierapport, dat is opgemaakt op 25 juni 2014 door [E] en [F], is de waarde van de onroerende zaak bepaald op € 2.100.000. In het rapport is – voor zover hier van belang – het volgende opgenomen:
"(…)
7 Onderbouwing van de waarde
Onderbouwing van de parameters
De taxateurs hebben middels twee DCF [Discounted Cash Flow] berekeningen de taxatie onderbouwd ter onderbouwing aan de aan hen bekende referentieobjecten zoals later omschreven.
De berekeningen zijn opgezet met als waarde peildatum 1-1-2009 met als feitelijke situatie
1-1-2010.
Berekening 1op basis van volledige toeristische exploitatie als ware het volledige park in volle eigendom.
Daarbij moet geïnvesteerd worden in de bungalows omdat deze zijn opgeleverd me 1 en 2 persoonsslaapkamers, de verhuurmarkt vraagt om bungalows met 3 slaapkamers tot 6 persoons-bungalow en voldoende sanitair. Taxateurs schatten in dat in iedere bungalow € 15.000,- moet worden geïnvesteerd. Het park beschikt niet over de inventaris in de bungalows, een inrichting voor de verhuurmarkt kost ca. € 7.000,- per bungalow en een dergelijke inventaris dient eens in de 7 jaar vervangen te worden. Een chalet welke ongefundeerd is wordt naar recreatieve maatstaven functioneel afgeschreven in 20 jaar waarbij wordt uitgegaan van een reële restwaarde. De bouwkosten van een chalet zijn € 90.000,- de restwaarde is gesteld op € 5.000,-. In de beschouwingsperiode dienen in het 14e jaar de eerste 8 geplaatste chalets derhalve vervangen te worden. De overige vervangingen vallen buiten de beschouwingsperiode. In de beschouwingsperiode dient de inventaris twee maal vervangen te worden.
Ten tijde van de situatiedatum waren er 51 chalets gereed de overige zijn gewaardeerd naar rato van 'berekening 2' zoals later omschreven. De gemiddelde huuropbrengst volgt uit benchmark en is gesteld op € 12.000,- de exploitatiekosten zijn gesteld op 50% waaronder 25% verhuurbemiddelingsprovisie.
Het rendement is gesteld op 8% met een Exit Yield van 10%.
Conform de taxatierichtlijn wordt het te hanteren inflatiepercentage door het ROZ vastgoedindex voorgeschreven. Sinds oktober 2002 dient gebruik gemaakt te worden van het inflatiescenario dat door de organisatie Consensus Forecast wordt gepubliceerd met een half jaar vertraging.
Dit alles leidt tot de navolgende waardering.
(…)
marktwaarde € 2.117.647
Berekening 2gaat uit van de projectontwikkeling zoals die heeft plaatsgevonden van 2003 tot 2013. Deze eenmalige verkoopopbrengsten van chalets worden recht evenredig aangevuld met de daaruit voortvloeiende bijdragen voor de huur van de gronden en het parkmanagement. De grondprijs welke opbrengst is ingevoegd is de werkelijk betaalde grondprijs per 2008 (€ 1.300.000,- voor 7 ha. 32 are 48 ca. / € 17,75 p/m2) naar rato verdeeld over het aantal chalets en grondoppervlak van 40.000 m2 derhalve € 710.000,- = € 12.678,- per kavel.
De aantallen verkochte chalets per jaar zijn exact aan wat er feitelijk heeft plaatsgevonden op het terrein. Hiervoor zijn de letterlijk aantallen en verkoop en inkoop aangehouden zoals door opdrachtgever opgegeven. De exploitatiekosten zijn naar rato overgenomen uit de opgave zoals verstrekt op het inventarisatie formulier recreatieterreinen. De bedragen welke zijn gehanteerd zijn teruggebracht naar exclusief BTW. Voor het overige zijn de parameters gelijk aan berekening 1 behoudens de inflatie omdat terug in de tijd met de werkelijke bedragen is gerekend. Behoudens dat de marktwaarde berekend is vanuit het perspectief 2003 en met de inflatie uiteindelijk is gecorrigeerd naar 2009.
(…)
Dit alles resulteert in de navolgende berekening:
(…)
marktwaarde 2009 € 1.974.127
(…)
Referenties
Referentie 1 : [G] te [H]
Oppervlakte : 3,6
Aantal plaatsen : 112 bungalows van derden
Grond in eigendom bungaloweigenaren
Huren de grond
Omzet : ca. € 225.000,-
EBITDA : € 95.000,-
Transactie prijs : € 3.107.000,-
Transactie jaar : verkocht in 2009
Referentie 2: [I] te [J]
Aantal plaatsen : 73 bungalows op eigen grond bungalows
in vol bezit
Grondoppervlak ca. : 5,5 HA
Omzet : € 547.500,-
EBITDA : € 275.000,-
Transactie prijs : € 2.470.000,-
Transactie jaar : verkocht in 2012 (executie)
Kooptransacties
Als extra referentie om de absurditeit van de eerdere taxaties in opdracht van de gemeente [Z] inzake dit object te weerleggen wordt aangevoerd Camping en bungalowpark met jachthaven en centrumvoorzieningen de [K] in [L] (fries watersportgebied). Deze is in 2014 verkocht omgerekend naar activa prijs voor € 11.000.000,-. Het bedrijf omvat een bungalowpark met 52 stenen bungalows, 75 bouwkavels ten behoeve van de bouw van bungalows een camping met 450 plaatsen een jachthaven met 650 plaatsen op een totaal grondoppervlak van 42 Ha.
Toelichting referenties
Referentie 2 is een executieveiling welke doorgaans 70% van de vrije marktwaarde weergeeft.
Per bungalow en kavel geeft dit gecorrigeerd voor;
Referentie 1: € 27.741,-
Referentie 2: € 48.336,-
Dit staat in verhouding als gemiddelde met de getaxeerde waarde € 37.500,-
Correcties
Correctie naar marktwaarde van referentie 2 naar € 3.528.571,-
Bijzondere waardecomponenten
De bij fictie aangenomen veronderstelling dat zowel de grond als de chalets in volle eigendom zijn."
In het tweede taxatierapport, dat is opgemaakt op 28 mei 2013 door [M], is de waarde van de onroerende zaak bepaald op € 1.934.000. In het rapport is – voor zover hier van belang – het volgende opgenomen:
"(…)
Waarderingsmethodieken
De taxatiebasis en het doel van de taxatie hebben geleid tot de volgende waarderingsmethodiek. Hieronder wordt verstaan de procedure of techniek om tot de in de taxatiebasis gespecificeerde waarde te komen.
De getaxeerde waarde van het onderhavige object is tot stand gekomen middels de inkomsten benadering, volgens de methode van de operationele cashflow (OCF).
Toelichting op waardering
Operationele Cashflowmethode (OCF)
De OCF oftewel de rentabiliteitswaarde/going-concernwaarde is het bedrag dat overblijft van de omzet na aftrek van alle kosten (inclusief ondernemersbeloning) voor het betalen van de rente en aflossingen. De berekening van de rentabiliteit gaat uit van het volgende principe: ieder bedrijf heeft vanuit haar exploitatie een bepaalde ruimte waaruit de kapitaalslasten gedekt kunnen worden, de zogenaamde OCF.
Opbrengsten verhuur bungalows
Taxatiewijzer geeft voor 2010 een tarief per sterkwaliteit van € 618,-- per bungalow, per week. Voor de bepaling van het aantal sterren geldt er een bandbreedte van 0 tot 5, waarbij de sterkwaliteit afhankelijk is van het voorzieningenniveau. Genoemd staan de navolgende voorzieningen.
Gebied, natuurcamping, snackbar, restaurant, textiel-wasplaats, wasserette, wasmachine, droogtrommel, camperservicestation, verwarmd sanitair, recreatieprogramma, sportterrein, tennisbaan, openlucht kinderbad, openlucht zwembad, fietsverhuur, plaatsen, toeristisch/vast. In de onderhavige situatie zijn geen van deze voorzieningen voorhanden, zodat de sterkwaliteit 0 bedraagt.
Genoemd bedrag is gecorrigeerd met 1,2% inflatie, naar het waardepeil 1-1-2009. Dit levert een tarief van € 610,34, welk gehanteerd is ter berekening van de omzet.
Voor de berekening van de totaalomzet van de 56 chalets, is een bezettingsgraad gehanteerd van 33,89%. Dit is het gemiddelde over de jaren 2007 tot en met 2009. Het hanteren van een gemiddelde over de afgelopen drie jaar is zuiverder dan de bezettingsgraad van één jaar te nemen. Hierdoor worden positieve als negatieve effecten in een kortstondige periode van één jaar, geëlimineerd.
Voorts is de omzet uit verhuur aangevuld met opbrengsten uit nutsvoorzieningen en overige opbrengsten, middels een opslagpercentage dat volgt uit het referentiesysteem.
Exploitatiekosten
De genoemde percentages in het waarderingsmodel volgen automatisch uit het referentiesysteem.
Kapitalisatiefactor
Het basisrendement wordt bepaald op basis van 10-jarige Staatsleningen. Het rentepercentage in het eerste kwartaal van 2009 bedoeg 3,76%, welk percentage als basis is genomen voor deze waardering.
Voor het deltagebied geeft het referentiesysteem voor de kwaliteit 'voldoende' een opslagpercentage van 6,7%. Dit geeft een totaal rendementseis van 10,46%. De inverse hiervan bedraagt 9,56, afgerond 9,6.
De toegekende kwaliteit 'voldoende' hoort bij het gebied Zuid-Holland zuid, hetgeen minder toeristisch in trek is.
Van verdere negatieve invloed op de kapitalisatiefactor is de niet financierbaarheid vanwege het (persoonlijke) huurrecht. Mede op grond daarvan, alsook de economische tegenwind maken dat de op het park te koop staande woningen, niet verkocht worden.
(…)
4. OPERATIONELE CASHFLOW
Omzet exclusief BTW
per week
per jaar
Verhuur chalets
56
€ 610,34
€ 31.737,68
€ 1.77.310
Bezettingsgraad
33,89%
€ 602.330
Opbrengsten uit nutsvoorzieningen
1,30%
€ 7.830
Overige opbrengsten
12%
€ 72.280
Totaal
€ 682.440
Operationele kosten
Ondernemersloon
3,25%
€ 22.179
Personeelskosten
28,47%
€ 194.291
Beheer-/vaste- en onderhoudslasten
36,70%
€ 250.456
Totaal
€ 466.926
Operationele cashflow
€ 215.515
Kapitalisatiefactor
9,6
Waarde in het economische verkeer vrij op naam
€ 2.068.941
Waarde in het economische verkeer kosten koper
7%
€ 1.934.000
(…)."
Oordeel van de rechtbank
4. De rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, omtrent het geschil overwogen:
"3. In geschil is:
a) of [de heffingsambtenaar] terecht de zogenoemde recreatiebepaling van artikel 16, aanhef en onderdeel e, van de Wet WOZ heeft toegepast, en
a) of [de heffingsambtenaar] terecht de zogenoemde recreatiebepaling van artikel 16, aanhef en onderdeel e, van de Wet WOZ heeft toegepast, en
b) de waarde van de onroerende zaak.
3.1. [
Belanghebbende] beantwoordt de in 3 onder a) geformuleerde vraag in ontkennende zin en stelt zich op het standpunt dat de beschikking om die reden moet worden vernietigd. Wat de onder b) weergegeven vraag betreft, stelt [belanghebbende] zich onder verwijzing naar het overgelegde taxatierapport van [M], verbonden aan [M] taxateurs b.v. te [N], op het standpunt dat de waarde ten hoogste € 1.934.000,- bedraagt.
3.2. [
De heffingsambtenaar] heeft geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep. Ter ondersteuning van de (na bezwaar nader) vastgestelde waarde verwijst hij naar een in geding gebracht taxatierapport van [C], taxateur niet-woningen. In het rapport wordt geconcludeerd tot een waarde in het economische verkeer per 1 januari 2009 van € 11.250.000,-.
4. Artikel 16 van de Wet WOZ luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
“Voor de toepassing van de wet wordt als één onroerende zaak aangemerkt:
a. een gebouwd eigendom;
b. een ongebouwd eigendom;
c. een gedeelte van een in onderdeel a of onderdeel b bedoeld eigendom dat blijkens zijn indeling is bestemd om als een afzonderlijk geheel te worden gebruikt;
d. een samenstel van twee of meer van de in onderdeel a of onderdeel b bedoelde eigendommen of in onderdeel c bedoelde gedeelten daarvan die bij dezelfde belastingplichtige in gebruik zijn en die, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar horen;
e. een geheel van twee of meer van de in onderdeel a of onderdeel b bedoelde eigendommen, of in onderdeel c bedoelde gedeelten daarvan, of in onderdeel d bedoelde samenstellen, dat naar de omstandigheden beoordeeld één terrein vormt bestemd voor verblijfsrecreatie en dat als zodanig wordt geëxploiteerd;
(…).”
“Voor de toepassing van de wet wordt als één onroerende zaak aangemerkt:
a. een gebouwd eigendom;
b. een ongebouwd eigendom;
c. een gedeelte van een in onderdeel a of onderdeel b bedoeld eigendom dat blijkens zijn indeling is bestemd om als een afzonderlijk geheel te worden gebruikt;
d. een samenstel van twee of meer van de in onderdeel a of onderdeel b bedoelde eigendommen of in onderdeel c bedoelde gedeelten daarvan die bij dezelfde belastingplichtige in gebruik zijn en die, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar horen;
e. een geheel van twee of meer van de in onderdeel a of onderdeel b bedoelde eigendommen, of in onderdeel c bedoelde gedeelten daarvan, of in onderdeel d bedoelde samenstellen, dat naar de omstandigheden beoordeeld één terrein vormt bestemd voor verblijfsrecreatie en dat als zodanig wordt geëxploiteerd;
(…).”
5. De parlementaire geschiedenis van laatstgenoemde bepaling (Kamerstukken II 2003/04, 29 612, nr. 9) bevat de volgende passage:
“Met betrekking tot een recreatieterrein kunnen zich de volgende situaties voordoen:
- er is door de eigenaar van de woning een recht van opstal gevestigd ten behoeve van de woning;
- de woning is door natrekking eigendom van de eigenaar van de grond geworden.
De nota van wijziging ziet op de laatstgenoemde situatie. De voorgestelde wijziging leidt ertoe dat in de gevallen waarin de woning door natrekking eigendom van de eigenaar van de grond is geworden er voor die woning geen afzonderlijke WOZ-waarde meer voorhanden is.”
“Met betrekking tot een recreatieterrein kunnen zich de volgende situaties voordoen:
- er is door de eigenaar van de woning een recht van opstal gevestigd ten behoeve van de woning;
- de woning is door natrekking eigendom van de eigenaar van de grond geworden.
De nota van wijziging ziet op de laatstgenoemde situatie. De voorgestelde wijziging leidt ertoe dat in de gevallen waarin de woning door natrekking eigendom van de eigenaar van de grond is geworden er voor die woning geen afzonderlijke WOZ-waarde meer voorhanden is.”
6. Gelet op het voorgaande is doorslaggevend voor de in geding zijnde objectafbakening als recreatieterrein de eigendomssituatie en de wijze waarop het recreatieterrein wordt geëxploiteerd.
7. Anders dan [belanghebbende] stelt is er naar het oordeel van de rechtbank bij de onderhavige chalets geen sprake van separate eigendommen in de zin van de WOZ. Uit de kadastrale informatie blijkt immers dat er ten behoeve van het perceel geen opstalrechten zijn gevestigd en evenmin is het eigendomsrecht met een opstalrecht bezwaard. De chalets, duurzaam met de grond zijn verenigd, zijn daarmede onroerend geworden (HR 24 juni 2005, ECLI:NL:HR:2005:AQ7093) en door natrekking eigendom geworden van de eigenaar/verhuurder van de grond (het [A] te [O]).
8. Voorts is er naar het oordeel van de rechtbank sprake van exploitatie door [belanghebbende] van het recreatieterrein. Blijkens het uittreksel van de Kamer van Koophandel omschrijft [belanghebbende] haar activiteit als ‘het exploiteren van een camping en chaletpark’. Blijkens de stukken is er sprake van een met slagbomen afgesloten terrein. Verder bestaan de werkzaamheden van [belanghebbende] uit het verrichten van onderhoud, het inzamelen van huisvuil, de bestrijding van gladheid en het houden van toezicht (parkmanagement). In de huurprijs die recreanten/huurders aan [belanghebbende] betalen is een bedrag inbegrepen om vorengaande werkzaamheden te bekostigen. De recreanten/huurders verplichten zich om zich te houden aan de op het terrein geldende regels, die [belanghebbende] heeft vastgesteld. Tot slot wijst de rechtbank er nog op dat het volgens de parlementaire geschiedenis van de recreatiebepaling niet noodzakelijk dat de exploitant - naast exploitatie van het recreatieterrein als zodanig - ook de exploitatie van de opstallen als zodanig verzorgt. Er wordt alleen de nadruk gelegd op de aanwezige zakelijkrechtsgrenzen. In de gevallen, zoals hier aan de orde is, van natrekking - een particulier heeft de economische eigendom - is artikel 16, aanhef en onderdeel e, van de Wet WOZ van toepassing (Kamerstukken II 2003/04, 29 612, nr. 9).
9. [De heffingsambtenaar] heeft de onroerende zaak dan ook terecht met toepassing van artikel 16, aanhef en onderdeel e, van de Wet WOZ afgebakend als (één) WOZ-object.
10. Op grond van artikel 17, tweede lid, van de Wet WOZ wordt de waarde van de onroerende zaak bepaald op de waarde die eraan dient te worden toegekend, indien de volle en onbezwaarde eigendom ervan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de zaak in de staat waarin die zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Wet WOZ blijkt voorts dat het bij die WOZ-waarde gaat om de prijs die bij aanbieding ten verkoop op de voor de betreffende onroerende zaak meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meest biedende gegadigde zou zijn besteed, aldus ook de Hoge Raad (arrest van 9 december 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU7714).
In een geval waarin een belastingplichtige een onroerende zaak kort na de waardepeildatum heeft gekocht, moet er in de regel van worden uitgegaan dat de waarde overeenkomt met de door de belastingplichtige betaalde prijs, zulks tenzij de partij die zich daarop beroept feiten of omstandigheden stelt en aannemelijk maakt waaruit volgt dat de koopsom niet die waarde weergeeft (HR 29 november 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA8610). Hetzelfde heeft volgens vaste jurisprudentie te gelden in het geval dat, zoals hier, de koop kort voor de waardepeildatum - 3 november 2008 - heeft plaatsgevonden.
In een geval waarin een belastingplichtige een onroerende zaak kort na de waardepeildatum heeft gekocht, moet er in de regel van worden uitgegaan dat de waarde overeenkomt met de door de belastingplichtige betaalde prijs, zulks tenzij de partij die zich daarop beroept feiten of omstandigheden stelt en aannemelijk maakt waaruit volgt dat de koopsom niet die waarde weergeeft (HR 29 november 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA8610). Hetzelfde heeft volgens vaste jurisprudentie te gelden in het geval dat, zoals hier, de koop kort voor de waardepeildatum - 3 november 2008 - heeft plaatsgevonden.
11. In het taxatierapport van [belanghebbende] wordt geconcludeerd tot een waarde voor de onroerende zaak van € 1.934.000,-. Daarbij is voor de chalets een fictieve huuropbrengst gehanteerd. Uitgaande van een grondwaarde, die is afgeleid van de eigen koopsom van 3 november 2008, van € 1.170.000,- resteert in de berekening voor de 56 chalets een waarde van € 764.000,- ofwel per chalet € 13.643,- (afgerond). Het taxatierapport van [de heffingsambtenaar] komt daarentegen uit op een waarde voor de onroerende zaak van € 11.250.000,-. Daarbij is een geobjectiveerde prijs per m³ gehanteerd en is eveneens acht geslagen op eerdergenoemde koopovereenkomst van 3 november 2008.
12. Beide partijen achten kennelijk een waarde voor de tot de onroerende zaak behorende grond van € 1.170.000,- aannemelijk. De rechtbank sluit zich daarbij aan. Het recreatiepark kan niet inclusief de chalets worden verkocht; alleen de eigenaren van de chalets kunnen deze verkopen. Tussen partijen is niet in geschil dat om die reden waardering aan de hand van de exploitatiemogelijkheden de waarde in het economische verkeer het best benadert. De rechtbank stelt vast dat met de onderhavige chalets vergelijkbare chalets eind 2011 worden verkocht voor prijzen die variëren van € 159.500,- tot € 259.500,-. De door [de heffingsambtenaar] voor de chalets gehanteerde waarde (€ 6.410.000,- -/- € 1.170.000,-) van € 5.240.000,- ofwel per chalet (afgerond) € 93.571,- is dan ook zeker niet te hoog. Met zijn verwijzing naar verkoopadvertenties heeft [de heffingsambtenaar] aannemelijk gemaakt dat de door [belanghebbende] voorgestane waarde per chalet van € 13.643,- onwaarschijnlijk laag is.
13. De rechtbank acht verder door [de heffingsambtenaar] aannemelijk gemaakt dat hij, door in de bezwaarfase de waarde van de onroerende zaak met hantering van een geobjectiveerde waarde per m² en gelet op het geïnvesteerde bedrag met € 3.059.000,- te verlagen, voldoende rekening heeft gehouden met onder meer de omstandigheden dat de chalets op gehuurde ondergrond zijn gebouwd en [belanghebbende] slechts een deel van de exploitatie voor haar rekening neemt.
14. De rechtbank is voorts van oordeel dat aan het taxatierapport van [belanghebbende] minder bewijskracht toekomt. De taxateur is er ten onrechte van uitgegaan dat het hele recreatiepark in eigendom bij [belanghebbende] is. Weliswaar heeft de taxateur aansluiting gezocht bij de Taxatiewijzer Recreatie, maar dit betreft slechts een algemeen hulpmiddel dat zonder nadere onderbouwing, die ontbreekt, niet voldoende is om de waarde te onderbouwen (vgl. HR 24 juni 2005, ECLI:NL:HR:2005:AQ7093). Daarbij komt dat, zoals [de heffingsambtenaar] terecht stelt, gelet op de omstandigheid dat de recreanten de huur voor de ondergrond van de chalets voldoen ongeacht hun aanwezigheid in het park, ten onrechte wordt uitgegaan van een gemiddelde bezettingsgraad van de chalets in de periode van 2007 tot en met 2009 van 33,89%. Verder is de door de taxateur gehanteerde kasstroom in die zin onvolledig, dat gezien de bouwkosten van € 65.000,- en de verkoopprijzen van gemiddeld ten minste € 160.000,- per chalet een (contant gemaakte) éénmalige kasstroom van € 95.000,- in de berekening van de taxateur ontbreekt. In totaal betreft dit een bedrag van (56 x € 95.000,-) € 5.320.000,-. Daarmee is tevens weerlegd het argument van [belanghebbende] dat het onbegrijpelijk is dat netto-kasstromen van € 117.500,- de in geding zijnde waarde zou kunnen opleveren. Ten slotte heeft [belanghebbende] de door de taxateur in de berekening in aanmerking genomen operationele kosten - gelet op de door haar verrichte beheersactiviteiten - niet aannemelijk gemaakt.
15. Het beroep is ongegrond."
Geschil in hoger beroep en standpunten en conclusies van partijen
5.1.
In geschil is of de waarde van de onroerende zaak bij de uitspraak op bezwaar op een te hoog bedrag is vastgesteld. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de heffingsambtenaar ontkennend.
5.2.
Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen verwijst het Hof naar de stukken van het geding.
5.3.
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en van de uitspraak op bezwaar, alsmede wijziging van de beschikking aldus dat de waarde van de onroerende zaak nader wordt vastgesteld op € 2.100.000, met dienovereenkomstige vermindering van de aanslag.
5.4.
De heffingsambtenaar concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
Beoordeling van het hoger beroep
De beschikking
6.1.
Naar het oordeel van het Hof vormen het door belanghebbende van [A] gehuurde perceel grond van ongeveer vier hectare en de recreatiebungalows tezamen één onroerende zaak. Bij dit oordeel neemt het Hof het volgende in aanmerking. De recreatiebungalows zijn naar aard en inrichting bestemd om duurzaam ter plaatse te blijven. Ingevolge artikel 3:3 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) dienen zij als onroerend te worden aangemerkt. Niet van belang is dat technisch de mogelijkheid bestaat om de recreatiebungalows te verplaatsen (vergelijk onder meer HR 31 oktober 1997 nr. 16404, ECLI:NL:1997:ZC2478 en HR 7 juni 2011, nr. 36759, ECLI:NL:HR: 2002:AE3831). Ingevolge artikel 5:20, eerste lid, onder e, van het BW omvat de eigendom van de grond de recreatiebungalows. De grond en de recreatiebungalows vormen naar de omstandigheden beoordeeld één terrein dat is bestemd voor verblijfrecreatie en dat als zodanig wordt geëxploiteerd in de zin van artikel 16, aanhef en onderdeel e, van de Wet WOZ.
6.2.
De onroerende zaak heeft één eigenaar ([A]) en één gebruiker (belanghebbende). Het gebruik dat de bewoners van de recreatiebungalows maken, wordt op grond van artikel 24, vijfde lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet WOZ aangemerkt als gebruik door belanghebbende.
6.3.
Partijen stellen zich beide op het standpunt dat de waarde van de onroerende zaak dient te worden bepaald op de in artikel 17, tweede lid, van de Wet WOZ bedoelde waarde (hierna: de marktwaarde). Het Hof sluit zich aan bij dit gezamenlijke standpunt van partijen dat naar zijn oordeel berust op een juiste rechtsopvatting.
6.4.
De marktwaarde is naar de bedoeling van de wetgever "de prijs welke door de meestbiedende koper besteed zou worden bij aanbieding ten verkoop op de voor de zaak meest geschikte wijze na de beste voorbereiding" (Kamerstukken II 1993/94, 22 885, nr. 36, blz. 44).
6.5.
De heffingsambtenaar dient aannemelijk te maken dat hij de waarde van de onroerende zaak bij de uitspraak op bezwaar niet op een te hoog bedrag heeft vastgesteld. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende.
6.6.
In het taxatierapport en het rekenblad, vermeld onder 3.3, heeft de heffingsambtenaar de marktwaarde van de onroerende zaak bepaald op de som van de getaxeerde waarde van de grond (€ 710.000) en de getaxeerde waarden van de recreatiebungalows (€ 8.287.500). Deze waarde is aanmerkelijk hoger dan de bij de uitspraak op bezwaar vastgestelde waarde van € 6.410.000. Uit het taxatierapport blijkt voorts dat de getaxeerde waarde van de grond is afgeleid uit de koopsom van € 1.300.000 waarvoor [A] de grond op 3 november 2008 heeft gekocht, alsmede dat de getaxeerde waarde van de recreatiebungalows is afgeleid uit zes vraagprijzen en twee verkoopprijzen van recreatiebungalows die deel uitmaken van de onroerende zaak. Eén verkoopprijs is tussen derden overeengekomen, de andere verkoopprijs is door belanghebbende bedongen.
6.7.
Indien de heffingsambtenaar de marktwaarde van een onroerende zaak bepaalt door (i) de waarden van delen van een onroerende zaak te bepalen met toepassing van een methode van systematische vergelijking met (delen van) objecten waarvan marktgegevens bekend zijn (hierna: vergelijkingsobjecten) en (ii) vervolgens de aldus bepaalde waarden van delen van een onroerende zaak bij elkaar optelt, dient hij met marktgegevens of andere objectieve, voor het Hof toetsbare gegevens te onderbouwen:
- dat de deelwaarden van de onderdelen zijn herleid uit op de markt gerealiseerde verkoopprijzen van vergelijkingsobjecten;
- dat daarbij rekening is gehouden met de verschillen tussen de onderdelen van de onroerende zaak en de vergelijkingsobjecten; en
- dat de waarde die wordt verkregen door optelling van de getaxeerde waarden van onderdelen van de onroerende zaak gelijk is aan de marktwaarde van de onroerende zaak.
6.8.
Naar het oordeel van het Hof is de heffingsambtenaar niet erin geslaagd het onder
6.7
vermelde bewijs te leveren. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat
- de waarde van een onderdeel van een onroerende zaak niet kan worden herleid uit de vraagprijzen van vergelijkingsobjecten;
- de heffingsambtenaar met betrekking tot de twee in de taxatie van de heffingsambtenaar genoemde verkoopprijzen van vergelijkingsobjecten niet heeft toegelicht welke voor de waardebepaling relevante verschillen er zijn tussen de vergelijkingsobject en de recreatiebungalows en op welke wijze hij met deze verschillen heeft rekening gehouden; en
- de heffingsambtenaar zijn standpunt dat de waarde die wordt verkregen door optelling van de getaxeerde waarden van onderdelen van de onroerende zaak gelijk is aan de marktwaarde van de onroerende zaak niet met feiten heeft gestaafd.
6.9.
Nu de heffingsambtenaar niet aan de op hem rustende bewijslast heeft voldaan, komt de vraag aan de orde of belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat de door haar verdedigde waarde niet te laag is. Het Hof beantwoordt deze vraag, gelet op de door belanghebbende overgelegde taxatierapporten en hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd, ontkennend. Bij dit oordeel neemt het Hof het volgende in aanmerking.
6.10.
Zoals onder 6.4 is overwogen is de marktwaarde van een onroerende zaak naar de bedoeling van de wetgever de prijs welke door de meestbiedende koper besteed zou worden bij aanbieding ten verkoop op de voor de zaak meest geschikte wijze na de beste voorbereiding. Daarbij dient ingevolge artikel 17, tweede lid, van de Wet WOZ te worden uitgegaan van de veronderstelling dat de volle en onbezwaarde eigendom van de onroerende zaak zou kunnen worden overgedragen (de overdrachtsfictie) alsmede van de veronderstelling dat de verkrijger de zaak in de staat waarin die zich bevindt onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen (de verkrijgingsfictie). Gelet op de invulling die de wetgever voor de waardebepaling op grond van de Wet WOZ aan de marktwaarde heeft gegeven acht het Hof de in de taxatierapporten van belanghebbende gehanteerde discounted-cash-flowmethode en operational-cash-flowmethode niet geschikt om de marktwaarde van de onroerende zaak te bepalen. Deze methoden zijn er kennelijk op gericht om de veronderstelde aankoopprijs van de onroerende zaak op waardepeildatum te berekenen uitgaande van de veronderstelling dat de meestbiedende koper de eigendom van de onroerende zaak wenst te verwerven om haar langjarig als recreatieterrein te exploiteren (de exploitatiewaarde). Geen rekening wordt dan gehouden met andere categorieën van gegadigden, zoals zij die meer speculatief willen beleggen of zij die de eigendom van de onroerende zaak wensen te verwerven met het oogmerk de zaak te splitsen in afzonderlijk verhandelbare recreatiebungalows en deze vervolgens, zodra zij vrijkomen, te verkopen (uitponding). Gelet ook op hetgeen uit de stukken blijkt over de bij verkoop van afzonderlijke recreatiebungalows haalbare verkoopprijzen, acht het Hof aannemelijk dat een zodanige andere gegadigde een hogere prijs voor de onroerende zaak zou willen betalen dan de door belanghebbende berekende exploitatiewaarde op langere termijn.
6.11.
Nu geen van beide partijen erin is geslaagd het van haar verlangde bewijs te leveren, stelt het Hof, rekening houdende met alle feiten en omstandigheden, in het bijzonder die welke blijken uit de door partijen overgelegde taxatierapporten, de waarde van de onroerende zaak schattenderwijs vast op € 3.600.000.
De aanslag
6.12.
Uit de stukken van het geding leidt het Hof af dat de waarde van de onroerende zaak in hoofdzaak kan worden toegerekend aan de recreatiebungalows. Niet in geschil is dat de recreatiebungalows dienen te worden aangemerkt als delen van de onroerende zaak die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Gelet op het bepaalde in artikel 220, aanhef en onderdeel a, en artikel 220a, tweede lid, van de Gemeentewet kan van belanghebbende mitsdien geen belasting worden geheven ter zake van het gebruik van de onroerende zaak. Nu niet belanghebbende, maar [A] het genot krachtens eigendom, bezit of beperkt recht van de onroerende zaak heeft, kan belanghebbende evenmin in de heffing van de belasting ter zake van dat genot worden betrokken. Gelet hierop dient de aanslag te worden vernietigd.
Slotsom
6.13.
Gelet op het vorenoverwogene is het hoger beroep gegrond en dient te worden beslist als hierna is vermeld.
Proceskosten en griffierecht
7.1.
Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.960 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor de rechtbank en voor het Hof (4 punten à € 490 x 1 (gewicht van de zaak)), € 488 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand in de bezwaarfase (2 punten à € 244 x 1 (gewicht van de zaak)) en € 314,60 voor de taxatierapporten (4 uur à € 65 per uur, vermeerderd met de ter zake verschuldigde omzetbelasting), in totaal derhalve op € 2.762,60. Voor een hogere vergoeding acht het Hof geen termen aanwezig.
7.2.
Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling voor de rechtbank gestorte griffierecht van € 318, alsmede het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 493 te worden vergoed.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- wijzigt de beschikking aldus dat de waarde nader wordt vastgesteld op € 3.600.000;
- vernietigt de aanslag;
- veroordeelt de heffingsambtenaar in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2.762,60;
- gelast de heffingsambtenaar aan belanghebbende een bedrag van € 811 aan griffierecht te vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld door mr. G.J. van Leijenhorst, mr. J.J.J. Engel en mr. S.A.W.J. Strik in tegenwoordigheid van de griffier mr. R.A. Brits. De beslissing is op 17 juni 2015 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kanbinnen zes wekenna de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.