Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummers BK-17/00250 tot en met BK-17/00277
Uitspraak van 27 juni 2017
BK-17/00250 en BK-17/ [A] BV te [B] ,
BK-17/00252 en BK-17/00253 [C] BVte [D] ,
BK-17/00254 en BK-17/00255 [E] BVte [F]
,
,
BK-17/00256 en BK-17/00257 [G] BVte [H] ,
BK-17/00258 en BK-17/00259 [I 1] BVte ’ [J]
,
,
BK-17/00260 [K] BVte [L] ,
BK-17/00261 en BK-17/00262 [M] BV
te [B]
,
,
BK-17/00263 en BK-17/00264 [N] BVte [P]
BK-17/00265 [Q] BVte [B] ,
BK-17/00266 en BK-17/00267 [R] BVte [S] ,
BK-17/00268 [T] BVte [U]
,
,
BK-17/00269 [V] BVte [W] ,
BK-17/00270 [A1]te [B1] ,
BK-17/00271 [C1]te [B1] ,
BK-17/00272 [D1] BVte [E1] ,
BK-17/00273 [F1] BVte [G1] ,
BK-17/00274 [H1] BVte [I1]
,
,
BK-17/00275 [J1] BVte [K1] ,
BK-17/00276 [L1] BVte [D] ,
BK-17/00277 [M1] BVte [D]
,
,
(hierna gezamenlijk aangeduid als: belanghebbenden)
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Amsterdam, de Inspecteur,
inzake het hoger beroep van elk van de belanghebbenden tegen de uitspraken van de rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank) van 20 december 2016, respectievelijk nummers SGR 14/4675, SGR 14/4677 tot en met SGR 14/4682, SGR 14/4685, SGR 14/4687, SGR 14/4688, SGR 14/10596, SGR 14/10598 tot en met SGR 14/10600, SGR 14/10602, SGR 14/10604 tot en met SGR 14/10616, betreffende de bezwaren van belanghebbenden tegen na te melden afdrachten op aangiften dan wel naheffingsaanslagen.
Afdrachten, naheffingsaanslagen, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1.1.
De volgende belanghebbenden hebben voor het tijdvak maart 2013 aangifte loonheffingen gedaan en onder meer de volgende bedragen aan pseudo-eindheffing hoog loon (crisisheffing) afgedragen:
- [A] B.V.: € 25.140;
- [C] B.V.: € 68.664;
- [E] B.V.: € 20.487;
- [G] B.V.: € 40.399;
- [I 1] B.V.: € 28.260;
- [K] B.V.: € 57.605;
- [M] B.V.: € 74.765;
- [N] B.V.: € 11.140;
- [Q] B.V.: € 1.635;
- [R] B.V.: € 5.420.
1.1.2.
Vorengenoemde belanghebbenden hebben tegen de afdracht van de crisisheffing bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar van 3 juni 2014 de bezwaren ongegrond verklaard.
1.2.1.
De Inspecteur heeft aan de volgende belanghebbenden over het tijdvak maart 2014 naheffingsaanslagen loonheffingen opgelegd, welke geheel zien op de crisisheffing:
- [A] B.V.: € 40.561;
- [C] B.V.: € 110.252;
- [E] B.V.: € 29.421;
- [G] B.V.: € 16.615;
- [I 1] B.V.: € 34.120;
- [M] B.V.: € 73.915;
- [N] B.V.: € 7.245;
- [T] B.V.: € 59.252;
- [V] B.V.: € 76.535;
- [A1] : € 115.412;
- [C1] : € 15.090;
- [D1] B.V.: € 56.304;
- [F1] B.V.: € 21.101;
- [H1] B.V.: € 8.513;
- [J1] B.V.: € 61.896;
- [L1] B.V.: € 237.185;
- [M1] B.V.: € 53.879.
Bij alle naheffingsaanslagen zijn verzuimboetes opgelegd.
1.2.2.
[R] B.V. heeft voor het tijdvak maart 2014 aangifte loonheffingen gedaan, waarbij zij onder meer een bedrag van € 5.327 aan crisisheffing heeft afgedragen. De in 1.2.1 en 1.2.2 genoemde belanghebbenden hebben tegen de hen betreffende naheffingsaanslagen en de afdracht van de crisisheffing bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar van 29 oktober 2014 en 8 november 2014 de verzuimboetes verminderd naar nihil en de bezwaren voor het overige ongegrond verklaard.
1.3.
De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1.
Belanghebbenden zijn van de hen betreffende uitspraken van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Van belanghebbenden is een griffierecht geheven van € 501. De Inspecteur heeft verweerschriften ingediend.
2.2.
Partijen zijn door het Hof uitgenodigd hun standpunt toe te lichten tijdens de mondelinge behandeling van 6 juni 2017 maar hebben het Hof bericht van die gelegenheid geen gebruik te maken. De mondelinge behandeling heeft daarop geen doorgang gevonden.
Vaststaande feiten
3.1.
Belanghebbenden zijn vennootschappen die zich bezighouden met algemene burgerlijke en utiliteitsbouw en het beheer en beleggen van vermogen (onroerend goed).
3.2.
Belanghebbenden maken voor de vennootschapsbelasting en de omzetbelasting deel uit van de fiscale eenheid van [N1] B.V (hierna: de fiscale eenheid).
3.3.. De door belanghebbenden afgedragen bedragen aan crisisheffing zien ten dele op in de jaren 2012 en 2013 door belanghebbenden uitbetaalde bonussen, die betrekking hebben op in een eerder jaar verrichte arbeid.
Geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
4.1.
In hoger beroep is, evenals voor de Rechtbank, in geschil of de met ingang van 1 januari 2013 in artikel 32bd van de Wet LB 1964 opgenomen regeling in strijd is met artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: artikel 1 EP Pro EVRM) waarbij het geschil zich toespitst op de vraag of de terugwerkende kracht die in de regeling besloten ligt, ontoelaatbaar is. Belanghebbenden beantwoorden die vraag ieder voor zich bevestigend en de Inspecteur ontkennend.
4.2.
Het Hof verwijst voor de gronden die partijen voor hun standpunten in beroep en hoger beroep hebben aangevoerd naar de gedingstukken.
Conclusies van partijen
5.1.
Belanghebbenden concluderen tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en van de uitspraken op bezwaar en tot vermindering van de afdrachten op de aangiften met de bedragen van de crisisheffing zoals in 1.1.1. voor elke belanghebbende is vermeld respectievelijk vernietiging van de naheffingsaanslagen.
5.2.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraken van de Rechtbank.
Oordeel van de Rechtbank
6. De Rechtbank heeft het navolgende overwogen:
“3. De Hoge Raad heeft in zijn arresten van 29 januari 2016, ECLI:NL:HR:2016:121 en 124, geoordeeld dat de crisisheffing een wettelijke grondslag in de Wet op de loonbelasting 1964 heeft, dat de crisisheffing niet discriminerend is in de zin van artikel 14 van Pro het EVRM en artikel 26 van Pro het IVBPR en dat de crisisheffing op het niveau van de regelgeving voor zowel het jaar 2013 als voor het jaar 2014, ondanks de eenmalige verlenging van de regeling voor 2014, niet in strijd is met artikel 1 van Pro het EP. De grieven van [belanghebbenden] op dit punt falen dan ook. In hetgeen [belanghebbenden] overigens hebben aangevoerd met betrekking tot het oordeel van de Hoge Raad dat de crisisheffing op het niveau van de regelgeving niet in strijd is met artikel 1 van Pro het EP, ziet de rechtbank geen aanleiding om van voormeld oordeel van de Hoge Raad af te wijken.
4. Voor de beoordeling van de vraag of sprake is van een individuele buitensporige last dient te worden uitgegaan van de financiële positie van de fiscale eenheid (vgl. gerechtshof Den Haag 20 juli 2016, ECLI:NL:GHDHA:2016:2389). De door [belanghebbenden] voorgestane evenredige toerekening van het concernresultaat aan alle individuele inhoudingsplichtigen van de fiscale eenheid, als ook de vergelijking met het individuele resultaat per vennootschap van de fiscale eenheid, gaan dan ook niet op.
5. [ Belanghebbenden] hebben voorts met hetgeen zij hebben gesteld niet aannemelijk gemaakt dat de crisisheffing voor hen een individuele buitensporige last vormde. Dat de gemiddelde belastbare winst van de fiscale eenheid over de jaren 2010 tot en met 2013 € 11.587.841 negatief is, acht de rechtbank, mede gelet op het hoge eigen vermogen van de fiscale eenheid, daarvoor onvoldoende. Ook uit de door [de Inspecteur] overgelegde gegevens omtrent de financiële positie van de fiscale eenheid kan naar het oordeel van de rechtbank niet worden afgeleid dat sprake is van een voor [belanghebbenden] individuele buitensporige last.
6. De stelling van [belanghebbenden] dat het heffen van crisisheffing in hun geval niet redelijk is, omdat zij jarenlang grote verliezen hebben geleden, faalt eveneens. [Belanghebbenden] hebben niet aannemelijk gemaakt dat de crisisheffing bij hen een individuele en buitensporige last van een zodanige omvang teweeg heeft gebracht dat zonder compensatie geen sprake is van een “fair balance” tussen het algemeen belang en de bescherming van de individuele rechten. Van schending van het gelijkheidsbeginsel is evenmin sprake. [Belanghebbenden], op wie te dezen de bewijslast rust, hebben onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt waaruit kan volgen dat voor de beoordeling van de vraag of sprake is van buitensporige last, de situatie zoals in hun geval waar de fiscale eenheid over een hoog eigen vermogen beschikt, gelijk is aan de situatie waarin bedrijven veel vreemd vermogen hebben aangetrokken dan wel regelmatig dividend hebben uitgekeerd. Voorts hebben [belanghebbenden] niet aannemelijk gemaakt dat [de Inspecteur] in die gevallen, een andere, van de wet, afwijkende toepassing aan de crisisheffing heeft gegeven waarbij de betrokken inhoudingsplichtigen gunstiger zijn behandeld.
7. Gelet op wat hiervoor is overwogen, worden de beroepen ongegrond verklaard. ”
Beoordeling van de hoger beroepen
Artikel 1 EP Pro (terugwerkende kracht)
7.1.
Belanghebbenden stellen zich in hoger beroep nog slechts op het standpunt dat de (verlengde) crisisheffing in strijd is met artikel 1 EP Pro omdat in de regeling een met dat artikel onverenigbare terugwerkende kracht besloten ligt. Het Hof wijst dit standpunt af, nu uit de arresten van de Hoge Raad van 29 januari 2016, nrs. 15/00340 en 15/03090, ECLI:NL:HR:2016:121 en 124, BNB 2016/163 en 164, volgt dat de terugwerkende kracht is geoorloofd, aan de vereisten van ‘lawfulness’ is voldaan en bij de invoering van de crisisheffing een ‘fair balance’ in acht is genomen. Het Hof wijst in dit verband op de volgende overwegingen uit het laatstgenoemde arrest:
“2.4.2. Zoals hiervoor (…) uiteengezet heeft de crisisheffing een voldoende basis in de Wet op de loonbelasting 1964. Het Hof heeft met juistheid geoordeeld dat de onderhavige wettelijke regeling voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de uitoefening is. Aan de vereisten van ‘lawfulness’ is derhalve voldaan. De keuze voor een bedrag van € 150.000 als grens voor de afbakening van hoge lonen kan niet als willekeurig worden aangemerkt. Omtrent de gestelde terugwerkende kracht zal hierna worden geoordeeld naar aanleiding van middel IV.
(…)
2.6.1.
Middel IV betoogt dat geen sprake is van een ‘fair balance’ doordat de wetgever voorafgaand aan de invoering van de crisisheffing de belangen van de betrokken inhoudingsplichtigen mede gelet op de terugwerkende kracht van die heffing in onvoldoende mate heeft afgewogen tegen het algemene belang.
2.6.2.
Bij de beoordeling of bij de invoering van de crisisheffing geen sprake is geweest van een ‘fair balance’, moet in aanmerking worden genomen dat niet elke wijziging van belastingwetgeving leidt tot een door artikel 1 EP Pro verboden inbreuk op het ongestoord genot van eigendom. Burgers kunnen er in redelijkheid niet op vertrouwen dat belastingtarieven ongewijzigd zullen blijven. Werkgevers en werknemers konden begin 2012 er dan ook niet op rekenen dat de toen geldende tarieven in de loon- en inkomstenbelasting ook naderhand zouden blijven gelden. Dat laat onverlet dat zij niet hoefden te verwachten dat ter zake van het toen uit te betalen loon meer belasting zou zijn verschuldigd dan uit de vigerende wetgeving voortvloeide. Voor zover het gaat om lonen die genoten zijn voorafgaand aan de eerste aankondiging, zijn met de invoering van de crisisheffing dan ook verwachtingen aangetast die de betrokken werkgevers konden ontlenen aan de toen bestaande wetgeving.
2.6.3.
Een inbreuk op verwachtingen die betrokkenen aan bestaande wetgeving kunnen ontlenen, tot het moment waarop een wijziging van die wetgeving is aangekondigd, is niet zonder meer strijdig met artikel 1 EP Pro. Een zodanige inbreuk kan gerechtvaardigd zijn als technische tekortkomingen in die bestaande wetgeving reparatie daarvan noodzakelijk maken. Daarvan kan bijvoorbeeld sprake zijn als belastingplichtigen geprobeerd hebben profijt te trekken van een lacune in de wet (een “windfall”) en de nieuwe regeling ertoe strekt dit te voorkomen (vgl. punt 81 van het arrest EHRM 23 oktober 1997, nrs. 21319/93, 21449/93 en 21675/93, Building Societies tegen het Verenigd Koninkrijk, ECLI:CE:ECHR:1997:1023JUD002131993, JB 1998/1; EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95, M.A. en anderen tegen Finland, ECLI:CE:ECHR: 2003:0610DEC002779395, FED 2003/604, en punt 74 van het arrest van het EHRM in de zaak N.K.M. tegen Hongarije). De crisisheffing kan echter niet als een zodanige reparatiemaatregel worden aangemerkt.
2.6.4.
Inhoudingsplichtigen mochten in 2012 tot de eerste aankondiging op 25 mei 2012 van de crisisheffing dan ook in goed vertrouwen (“in good faith”) ervan uitgaan dat zij ter zake van het loon dat door hun werknemers in die periode genoten werd, niet zwaarder zouden worden belast dan volgde uit de toen ter tijd geldende wetgeving. In zoverre heeft de invoering van de crisisheffing gerechtvaardigde verwachtingen van de betrokken inhoudingsplichtigen geschaad.
2.6.5.
Indien, zoals in het onderhavige geval, de invoering van een nieuwe of zwaardere heffing in strijd is met gerechtvaardigde verwachtingen van de betrokkenen, is er in beginsel geen sprake van een ‘fair balance’. Dat is slechts anders indien er specifieke en dwingende redenen zijn voor deze aantasting van gerechtvaardigde verwachtingen (vgl. de punten 74 en 75 van het arrest van het EHRM in de zaak N.K.M. tegen Hongarije).
2.6.6.
Dit roept de vraag op of dergelijke redenen aanwezig zijn met betrekking tot de invoering van de crisisheffing. In dit verband moet worden vastgesteld dat de wetgever als gevolg van de aanzienlijk verslechterde economische vooruitzichten voor 2013, het begrotingstekort moest terugdringen (zie onderdeel 4.1 van de conclusie van de Advocaat-Generaal in de zaak met nr. 15/00340). De crisisheffing maakte deel uit van een meer omvattend geheel (‘pakket’) aan maatregelen dat daartoe strekte. Daarbij speelde een rol de economische noodzaak om de stabiliteit van de Europese muntunie zeker te stellen. Voorts noopten de voorschriften van het zogenoemde stabiliteits- en groeipact (Verordening (EG) Nr. 1466/97 van de Raad van 7 juli 1997 over versterking van het toezicht op begrotingssituaties en het toezicht op en de coördinatie van het economisch beleid, Verordening (EG) nr. 1467/97 van de Raad van 7 juli 1997 over de bespoediging en verduidelijking van de tenuitvoerlegging van de procedure bij buitensporige tekorten, en de Resolutie van de Europese Raad van 17 juni 1997 betreffende het stabiliteits- en groeipact) tot het nemen van ingrijpende maatregelen.
2.6.7.
Het ‘pakket’ omvatte een reeks van uiteenlopende maatregelen teneinde te bereiken dat een groot aantal politieke partijen daarmee zou instemmen en aldus een politieke meerderheid zou worden verkregen.
2.6.8.
Voor de berekening van het bedrag dat een inhoudingsplichtige in 2013 moest afdragen is uitgegaan van het loon dat de werknemer in het voorafgaande kalenderjaar 2012 had genoten. Voor deze aanpak werd gekozen vanwege de noodzaak het begrotingstekort in 2013 terug te brengen van de door het CPB verwachte 4,5 percent tot 3 percent. Indien voor de berekening van de pseudo-eindheffing het loon over het kalenderjaar 2013 zou worden gebruikt, zou de heffing pas in 2014 kunnen worden berekend en afgedragen (zie de in onderdeel 4.34 van de conclusie van de Advocaat-Generaal in de zaak met nr. 15/00340 aangehaalde wetsgeschiedenis) en zou niet de noodzakelijke bijdrage aan de begrotingsdoelstelling voor 2013 worden geëffectueerd. Het realiseren van deze begrotingsdoelstelling had hoge urgentie in verband met het vertrouwen van de financiële markten en de geloofwaardigheid van Nederland binnen de EU (vgl. onderdeel 4.11 van de conclusie van de Advocaat-Generaal in de zaak met nr. 15/00340).
2.6.9.
Tevens heeft de wetgever het noodzakelijk geacht om te kiezen voor een regeling die snel kon worden ingevoerd en waarvan de uitvoering door inhoudingsplichtigen en Belastingdienst eenvoudig werd gehouden (zie de in de onderdelen 4.22 en 4.37 van de conclusie van de Advocaat-Generaal in de zaak met nr. 15/00340 aangehaalde wetsgeschiedenis). Deze keuze was gerechtvaardigd gelet op de acute begrotingsnood en het incidentele karakter van de regeling. Als eenvoudig te hanteren maatstaf is gekozen voor het jaarloon van het jaar 2012 als heffingsgrondslag. Ook deze keuze was gerechtvaardigd omdat de aansluiting bij het jaarloon het risico op invoerings- en uitvoeringsproblemen minimaliseerde en de situatie tot die minimalisering noopte. Zulks had tot gevolg dat een werkgever in 2013 zou worden geconfronteerd met een extra last met betrekking tot de hoge lonen die hij op grond van de met zijn werknemers gesloten arbeidsovereenkomsten had betaald in het kalenderjaar 2012, zowel vóór als na de aankondiging van de crisisheffing. Dat aldus ook loon in de heffingsgrondslag wordt betrokken dat vóór die aankondiging is betaald, was aanvaardbaar om reeds in 2013 de noodzakelijke opbrengst zeker te stellen op basis van een eenvoudige regeling.
2.6.10.
De hiervoor geschetste ernstige aard van de begrotingsproblemen, die ertoe noopte om ingrijpende maatregelen te nemen die in 2013 tot vermindering van het begrotingstekort zouden leiden, en de noodzaak om in verband daarmee te komen tot een eenvoudige, goed uitvoerbare regeling, brengen mee dat voldoende specifieke en dwingende redenen aanwezig waren om te komen tot de invoering van de crisisheffing, ook voor zover daarmee wordt geheven over een heffingsgrondslag waarin loon is begrepen dat is genoten vóór de eerste aankondiging van de regeling. Een en ander leidt tot het oordeel dat bij de invoering van de crisisheffing een ‘fair balance’ in acht is genomen.
(…)”(…)
2.7.3.
Hetgeen hiervoor is geoordeeld omtrent de toepassing van artikel 1 EP Pro met betrekking tot de invoering van de crisisheffing voor het jaar 2013 geldt op dezelfde gronden voor de verlenging van de crisisheffing voor het jaar 2014. Ook voor 2014 gold dat het realiseren van begrotingsdoelstellingen een hoge urgentie had in het kader van de stabiliteit van de muntunie, waaraan Nederland binnen de Europese Unie was gebonden. Met de keuze om in dat kader binnen een omvangrijk pakket van maatregelen wederom ook een extra bijdrage in de sfeer van de hogere inkomens op te nemen, heeft de wetgever de hem toekomende, door de rechter te respecteren, ruime beoordelingsmarge niet overschreden.
Ook voor de handhaving van het loon van het afgelopen kalenderjaar als een eenvoudig te hanteren heffingsgrondslag geldt dat die keuze gerechtvaardigd was. Dat daarmee tevens wordt geheven over een heffingsgrondslag waarin loon is begrepen dat is genoten vóór de aankondiging van de verlenging op 1 maart 2013 leidt niet tot strijd met artikel 1 EP Pro. Dat wordt niet anders doordat op 11 april 2013 is afgezien van de aangekondigde maatregelen onder het voorbehoud dat aanvullende maatregelen zouden worden genomen als nadere ramingen voor het jaar 2014 daartoe aanleiding zouden geven, zoals inderdaad is geschied.
De omstandigheid dat de crisisheffing voor 2013 was ingevoerd als regeling met een eenmalig karakter betekent niet dat de verlenging van die regeling voor 2014 op die grond in strijd komt met artikel 1 EP Pro.”
7.2.
Het Hof ziet in het betoog van belanghebbenden geen nieuwe gezichtspunten die aanleiding geven af te wijken van de hiervoor weergegeven overwegingen van de Hoge Raad. Dat een deel van de salarissen die zijn uitbetaald in 2012 en 2013 hun oorsprong vinden in werkzaamheden die zijn verricht in het jaar 2011 en 2012 en ten titel van bonus voor een van die jaren zijn aangemerkt, leidt het Hof niet tot een andere conclusie.
Slotsom
7.3.
Het vorenstaande leidt het Hof tot de conclusie dat de hoger beroepen ongegrond zijn.
Proceskosten en griffierecht
8.1.
Het Hof acht geen termen aanwezig een van de partijen te veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
8.2.
Evenmin is er aanleiding de vergoeding van het griffierecht te gelasten.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraken van de Rechtbank.
Deze uitspraken zijn vastgesteld door mr. Chr.Th.P.M. Zandhuis, mr. G.J. van Leijenhorst en mr. F.G.F. Peters, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissingen zijn op 27 juni 2017 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20.303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.