Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-18/00822
Uitspraak van 4 januari 2019
in het geding tussen:
[X] B.V. c.s.te [Z] , belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen, kantoor Rotterdam, de Inspecteur,
op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag van 5 juli 2018, nr. SGR 17/5502.
Procesverloop
1.1.
Aan belanghebbende zijn over het tijdvak van 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting van € 577.434 en bij beschikking een boete van € 4.920 opgelegd en is bij beschikking € 93.303 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2.
Bij gezamenlijke uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag en de beschikkingen gehandhaafd.
1.3.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep bij de Rechtbank ingesteld. Een griffierecht van € 333 is geheven.
1.4.
De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente vernietigd, de Inspecteur gelast een beschikking te geven tot het aan belanghebbende verlenen van een teruggaaf van € 573.236, de Inspecteur veroordeeld in de aan belanghebbende te betalen proceskosten van € 1.500 en de Inspecteur opgedragen het griffierecht aan belanghebbende te vergoeden.
1.5.
De Inspecteur is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof.
1.6.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.7.
De mondelinge behandeling van het hoger beroep heeft plaatsgehad in Den Haag ter zitting van het Hof van 30 november 2018. Partijen zijn verschenen.
Feiten
2.1.
Belanghebbende, ondernemer voor de omzetbelasting, exploiteert als woningcorporatie woonruimte voor 55-plussers in de regio [A] . In opdracht van belanghebbende is in 2010 gestart met de bouw van een te [Z] gelegen complex, " [Y] ", dat bestaat uit 109 woningen, 39 parkeerplaatsen en 12 bedrijfsunits. De oplevering van [Y] heeft op 24 februari 2011 plaats. In maart 2011 zijn de eerste huurwoningen in gebruik genomen en is een deel van de bedrijfsunits verhuurd.
2.2.
Geconfronteerd met financiële beknellingen speelt belanghebbende met de gedachte vastgoedcomplexen af te stoten aan kapitaalkrachtige organisaties ter verlichting van de financieringssituatie. Een scherpe prijs, een aantrekkelijk rendement en een gering risico worden potentiële afnemers in het vooruitzicht gesteld. Vaste voorwaarde is dat belanghebbende de organisatie en het beheer van de af te stoten complexen alsmede de exploitatie met alle risico’s van dien volledig in handen blijft houden. Alleen het onroerend goed gaat over op een koper ter verkrijging van financiële armslag bij belanghebbende.
2.3.
Op 20 mei 2011 heeft belanghebbende, "Verkoper", met dat financieringsdoel een overeenkomst gesloten met [B] B.V. te [C] , "Koper", voor de overdracht ingevolge verkoop van [Y] ("het Verkochte") inhoudende:
"(…)
Het doel van deze overeenkomst is dat Verkoper [Y] aan Koper verkoopt, dat Koper aan Verkoper de koopprijs voldoet, dat Verkoper [Y] terughuurt van Koper en dat Verkoper bij vooruitbetaling een met Koper overeengekomen maandhuur aan Koper zal voldoen;
Het Verkochte zal daartoe via een sale en leaseback constructie worden verkocht aan Koper, waarna Verkoper het Verkochte voor een periode van 25 jaar zal huren van de Koper en vervolgens als verhuurder en als beheerder hiervan zal optreden. Ten behoeve van de huur van het Verkochte zullen Verkoper en Koper Huurovereenkomsten aangaan, welke onlosmakelijk deel uitmaken van onderhavige Koopovereenkomst. (…)
(…)
Koop en Koopprijs.
Artikel 3.
Verkoper verkoopt het Verkochte aan Koper die het Verkochte van Verkoper koopt. De Koopprijs voor het Verkochte bedraagt € 20.350.000,-- euro (…). (…)
Levering.
Artikel 4.
4.1
De voor de overdracht van het Verkochte vereiste akte van levering zal worden verleden voor de Notaris zo spoedig mogelijk na het verkrijgen van de onherroepelijke ministeriële goedkeuring c.q. medewerking als bedoeld in artikel 23.1 en zal plaatsvinden op de 1e dag van een nieuwe maand.
(…)
Eigenschappen
Artikel 6.
6.1
Het Verkochte wordt door Verkoper gebruikt en/of verhuurd als woningen, parkeren en bedrijfsruimten, welk gebruik door Verkoper na levering met toestemming Koper zal worden voortgezet. Koper zal het Verkochte gebruiken ten behoeve van verhuur aan Verkoper.
(…)
Verplichtingen van Koper bij beoogde verkoop Verkochte
Artikel 19.
19.1
Koper zal bij voorgenomen verkoop van het Verkochte gedurende de looptijd van de Huur- en Beheersovereenkomsten, inclusief eventuele verlengingen hiervan, Verkoper hiervan voorafgaande aan de verkoop schriftelijk in kennis stellen. Koper kan alleen tot verkoop van de Woonruimten aan een derde overgaan indien Verkoper hiervoor schriftelijk toestemming heeft gegeven. Indien die toestemming ontbreekt, zal Koper niet tot verkoop aan de derde overgaan. Voor de verkoop van de Bedrijfsruimten geldt het bepaalde in artikel 6:25 Huurovereenkomst Bedrijfsruimte.
19.2
Verkoper zal gedurende de eerste 15 jaar na de Overdrachtsdatum niet instemmen met verkoop van de Woonruimten aan een derde.
(…)
Omzetbelasting.
Artikel 20.
20.1
Ter zake van de levering van het Verkochte wordt geen omzetbelasting in rekening gebracht, noch zal er geopteerd worden voor een met omzetbelasting belaste levering.
(…)
Opschortende voorwaarde.
Artikel 23.
23.1
Koper is ermee bekend dat Verkoper een melding moet doen en ontheffing moet vragen aan de Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties (…) van de Verkoop van het Verkochte aan Koper.
(…)
Overdracht Verkochte aan derden, concerngarantie
Artikel 29.
29.1
Onverminderd het bepaalde in artikel 19, kan Koper zijn/haar rechten en plichten die voortvloeien uit de Koopovereenkomst slechts overdragen aan (een) derde(n), onder de voorwaarden dat die derden alle verplichtingen overnemen uit deze Koopovereenkomst, de Huurovereenkomsten, de Beheersovereenkomst en eventuele verlengingen daarvan inbegrepen, en als de hunne erkennen en onder de voorwaarde dat Verkoper schriftelijk toestemming geeft aan de overdracht.
(…)
29.5
Het in dit artikel bepaalde ten aanzien van de Koop komt als recht ook toe aan de heer [D] indien en voor zover hij het in de Koopovereenkomst, de Beheerovereenkomst en de Huurovereenkomsten ten aanzien van de Koop bepaalde als zijn persoonlijke verplichting erkent en hij toezegt deze bepalingen stipt na te komen. Ten bewijze daarvan ondertekent de heer [D] deze Koopovereenkomst in privé.
(…)"
2.4.
Met dagtekening 8 september 2011 heeft de Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelatie (BZK) de in artikel 23.1 van de Koopovereenkomst bedoelde toestemming verleend. Met dagtekening 13 september 2011 gaat de Minister van BZK akkoord dat [Y] door belanghebbende niet verkocht wordt aan [B] B.V., maar aan [D] ( [D] ).
2.5.
Op 14 september 2011 is [Y] door belanghebbende juridisch geleverd aan [D] . Door [D] is een koopsom voldaan van € 20.350.000. In de akte van levering is onder verwijzing naar artikel 37d van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet) vermeld dat voor de levering geen omzetbelasting is verschuldigd.
2.6.
Passages uit het hogerberoepschrift:
"(…)
Het voorstel aan pensioenfondsen en beleggers 'een/meerdere projecten kunnen direct na realisatie in bezit verworven worden; tegen een scherpe prijs; met een aantrekkelijk rendement; met geen of een zeer beperkt risico; [E] Vastgoedontwikkeling [belanghebbende] zorgt voor de realisatie van de projecten; [E] zorgt voor het beheer en de verhuur, regisseert de zorg en dienstverlening.' De [E] heeft marktverkenningen laten verricht. Project [Y] is een pilotproject. Uitgangspunt is dat de [E] de verhuur en beheeractiviteiten blijft uitoefenen. Verhuur, klachten en mutatieonderhoud wordt door de [E] verricht, alleen het gebouw zou dan niet meer van de [E] zijn.
(…)
Verkoper kan gebruik maken van de in de huurovereenkomsten overeengekomen tussentijdse opzeggingsmogelijkheid na 15 jaar of na 20 jaar. Verkoper zal met toestemming van koper als verhuurder de woningen met bijbehorende parkeerplaatsen en bedrijfsruimten voor eigen rekening en risico (onder)verhuren aan derden. Het beheer zal door verkoper worden uitgevoerd op grond van een beheersovereenkomst. Het volledige in- en uitwendige onderhoud van het verkochte zal na de verkoop tevens door verkoper worden uitgevoerd op grond van de beheersovereenkomst en het activiteitenoverzicht en het onderhoud zoals verplicht door rechterlijke instanties of overheidswege. Deze documenten maken ook onlosmakelijk deel uit van de koopovereenkomst en de huurovereenkomsten. 2 jaar voor de einddatum van de huur- en beheersovereenkomsten zullen verkoper en koper met elkaar in overleg treden over een eventuele verlenging van de samenwerking. Ongeacht de eigendomssituatie en de status van de huur- en beheerovereenkomsten zal de (onder)huur aan de gebruikers onder alle omstandigheden worden voortgezet.
(…)
In artikel 19 zijn de verplichtingen van koper bij beoogde verkoop van het verkochte opgenomen. Koper kan alleen tot verkoop van de woonruimten aan derden overgaan indien verkoper hiervoor schriftelijk toestemming heeft gegeven. Gedurende de eerste 15 jaar na de overdrachtsdatum zal verkoper niet instemmen met verkoop van de woonruimten aan derden. Verkoper zal zijn toestemming niet op onredelijke gronden onthouden. Koper is verplicht bij verkoop aan een derde het bepaalde in artikel 19.1 ten behoeve van verkoper op te nemen, zodat deze ook die bij voorgenomen verkoop eerst schriftelijk toestemming van verkoper moet hebben. In artikel 29 zijn nadere bepalingen inzake de overdracht verkochte aan derden opgenomen. Dit kan alleen indien die derden alle verplichtingen overnemen uit deze koopovereenkomst, de huurovereenkomsten, de beheersovereenkomst en eventuele verlengingen inbegrepen en als de hunne erkennen en onder de voorwaarde dat verkoper schriftelijk toestemming geeft aan de overdracht. Uit artikel 32.2 vloeit voort dat verkoper het complex [Y] beheert.
(…)
De ondernemingsactiviteit die belanghebbende met betrekking tot het complex [Y] realiseert is de verhuur aan bewoners van de sociale huurappartementen en bedrijfsruimten aan ondernemers. De verhuur aan de bewoners en ondernemers is gestart vanaf maart 2011. Deze activiteit, de verhuur van de onroerende zaken, wordt door belanghebbende voortgezet. De levering aan de heer [D] heeft hier geen verandering in gebracht.
(…)
In mijn optiek doet het feit dat men diverse civielrechtelijke overeenkomsten heeft gesloten inzake het eigendom van het complex niet af aan het feit dat de economische en juridische realiteit is dat de verhuur aan de huurders is voortgezet door belanghebbende. De huurovereenkomsten met de huurders zijn gesloten met belanghebbende, door de levering aan de heer [D] en de hieraan verbonden terughuurovereenkomsten is deze activiteit in mijn optiek niet gewijzigd.
(…)"
De Rechtbank
3. De Rechtbank heeft overwogen:
"(…)
Geschil
8. In geschil is of de naheffingsaanslag terecht en tot een juist bedrag is opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of ten aanzien van de levering van [Y] aan [ [D] ] terecht omzetbelasting is nageheven. De overige in de naheffingsaanslag begrepen correcties zijn niet in geschil. Evenmin is in geschil dat [ [D] ] dient te worden aangemerkt als ondernemer in de zin van de omzetbelasting.
9. [ Belanghebbende] stelt dat de overgang van [Y] naar [ [D] ] is aan te merken als een overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen als bedoeld in artikel 37d van de Wet OB. Volgens [belanghebbende] dient de naheffingsaanslag te worden vernietigd en dient een teruggaaf te worden verleend van € 573.236 verhoogd met rente.
10. [ De Inspecteur] stelt zich op het standpunt dat de naheffingsaanslag terecht en tot een juist bedrag is opgelegd. Volgens [de Inspecteur] kan de overgang van [Y] naar [ [D] ] niet worden aangemerkt als een overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen als bedoeld in artikel 37d van de Wet OB.
Beoordeling van het geschil
11. Onder een overgang van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen als bedoeld in artikel 37d van de Wet OB moet worden verstaan de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, waarbij de verkrijger de bedoeling moet hebben om de aldus overgedragen handelszaak of bedrijfsonderdeel te exploiteren (HvJ EU, 27 november 2003, Zita Modes Sàrl, C-497/01, ECLI:EU:C:2003:644).
12. Van een overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel is slechts dan sprake, indien het geheel van overgedragen onderdelen volstaat om een autonome economische activiteit te kunnen voortzetten. Of dit zo is, moet worden beoordeeld tegen de achtergrond van de aard van de betrokken economische activiteit (HvJ EU 10 november 2011, Christel Schriever, C-444/10, ECLI:EU:C:2011:724).
13. Tussen partijen is niet in geschil dat de verhuur van [Y] door [ [D] ] aan [belanghebbende] als zodanig een autonome economische activiteit vormt. Volgens [de Inspecteur] wordt echter niet aan het voortzettingsvereiste voldaan, aangezien [belanghebbende] de verhuur van [Y] aan derden heeft voortgezet en [ [D] ] met de verhuur aan [belanghebbende] in feite een nieuwe economische activiteit is gestart.
14. Zoals volgt uit het Zita Modes-arrest is aan het voortzettingsvereiste voldaan, indien het bedrijfsonderdeel dat wordt overgedragen ook na de overdracht wordt aangewend voor de uitoefening van een economische activiteit. Het voortzettingsvereiste strekt echter niet zover dat de verkrijger na overdracht dezelfde economische activiteit moet uitoefenen als de overdrager voorafgaande aan de overdracht. Enkel van belang is dus of [Y] blijvend voorwerp is van een als autonoom gedeelte van een onderneming aan te merken exploitatie. Naar het oordeel van de rechtbank vormt de verhuur van [Y] door [ [D] ] aan [belanghebbende] een dergelijke vorm van exploitatie. De omstandigheid dat de door [ [D] ] verrichte economische activiteit (de verhuur van [Y] aan een onderverhuurder, i.c. [belanghebbende]) verschilt van de economische activiteit die [belanghebbende] voorafgaande aan de overdracht verrichtte (de verhuur van onderdelen van [Y] aan eindgebruikers) staat dan ook niet aan toepassing van artikel 37d van de Wet OB in de weg. Evenmin staat hieraan in de weg dat [belanghebbende] na de overdracht onderdelen van [Y] blijft verhuren. Eenzelfde onroerende zaak kan immers tegelijkertijd door meerdere partijen in het kader van hun individuele onderneming worden geëxploiteerd; enerzijds door de eigenaar als verhuurder ([ [D] ]), anderzijds door de huurder als onderverhuurder ([belanghebbende]).
15. Gelet op het voorgaande is ter zake van de overdracht van [Y] aan [ [D] ] sprake van een overgang van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen als bedoeld in artikel 37d van de Wet OB en is daarover ten onrechte omzetbelasting nageheven. Het beroep dient gegrond te worden verklaard. Voor die situatie is tussen partijen niet in geschil dat de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de rentebeschikking moeten worden verminderd tot nihil en dat [belanghebbende] alsnog recht heeft op een teruggaaf van € 573.236.
Proceskosten
16. De rechtbank veroordeelt [de Inspecteur] in de door [belanghebbende] gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.500 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 249, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 501 en een wegingsfactor 1).
(…)"
Geschil
4.1.
In hoger beroep houdt partijen uitsluitend verdeeld - partijen hebben ter zitting uitdrukkelijk en zonder voorbehoud verklaard dat alleen een rechtsvraag op het terrein van de omzetbelasting voorligt inzake de sale-and-lease-back-transactie van [Y] - het antwoord op de vraag, in zoverre net als voor de Rechtbank, of de naheffingsaanslag terecht is opgelegd, welke vraag de Inspecteur bevestigend en belanghebbende ontkennend beantwoordt. In het geval het gelijk aan de zijde van belanghebbende is, bijvoorbeeld omdat geen sprake is van een voor de omzetbelasting relevante transactie, zijn partijen - zo blijkt ook op de zitting en het volgt ook uit het in hoger beroep niet bestreden punt 15 van de uitspraak van de Rechtbank - het eens dat de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente worden vernietigd en dat de Inspecteur aan belanghebbende een teruggaaf van € 573.236 verleent.
4.2.
Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof verder naar de gedingstukken.
Beoordeling
5.1.
Het hoger beroep van de Inspecteur faalt, hoezeer ook het Hof op basis van de beschikbare gegevens tot een andere afweging komt dan de Rechtbank. Het geheel van gegevens brengt naar 's Hofs oordeel mee dat geen sprake is van een levering van een goed in de zin van de omzetbelasting. Het Hof neemt in aanmerking dat de feiten en omstandigheden die de Inspecteur ten grondslag heeft gelegd aan de naheffingsaanslag, in die zin dat naar zijn mening in beginsel sprake is van een voor de omzetbelasting relevante transactie, in het bijzonder een levering, dat standpunt niet kunnen dragen. Lettend op het geheel van voorhanden zijnde gegevens, waaronder ook die uit de in 2.6 aangehaalde passages uit het hogerberoepschrift, kan niet worden gesproken van een levering in de zin van de omzetbelasting, omdat geen van de door belanghebbende met betrekking tot [Y] verrichte handelingen bewerkstelligt dat op [D] de macht overgaat om als een eigenaar over dat complex te beschikken.
5.2.
Zo al sprake is van een voor de omzetbelasting in aanmerking te nemen handeling, het Hof beantwoordt deze vraag overigens ontkennend, is deze - de Inspecteur heeft op de zitting de woorden loutere financieringstransactie laten vallen - te kwalificeren als een van omzetbelasting vrijgestelde handeling als bedoeld in artikel 11, eerste lid, aanhef en onder i of j, van de Wet, welke vaststelling evenmin de naheffingsaanslag kan dragen.
5.3.
Nu naar 's Hofs oordeel geen sprake is van een transactie of handeling waarvoor omzetbelasting is verschuldigd, hoeft de vraag of het bepaalde in artikel 37d van de Wet toepassing vindt, geen behandeling.
5.4.
De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.
Proceskosten en griffierecht
6.1.
Het Hof ziet reden de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten van belanghebbende. De kosten stelt het Hof, onder handhaving van de door de Rechtbank uitgesproken proceskostenveroordeling, vast op € 1.536 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand in hoger beroep: 2 punten à € 512 x 1,5 (gewicht). Voor een hogere vergoeding van proceskosten acht het Hof geen termen aanwezig.
6.2.
Omdat de uitspraak van de Rechtbank in stand blijft, wordt van de Inspecteur wegens het door hem ingestelde hoger beroep een griffierecht geheven van € 508.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank,
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten in hoger beroep aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.536, en
- verstaat dat de griffier van de Inspecteur € 508 aan griffierecht heft.
De uitspraak is vastgesteld door U.E. Tromp, J.T. Sanders en W.M.G. Visser, in tegenwoordigheid van de griffier L. van den Bogerd. De beslissing is op 4 januari 2019 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kanbinnen zes wekenna de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
-
- de naam en het adres van de indiener;
- de naam en het adres van de indiener;
-
- de dagtekening;
- de dagtekening;
-
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
-
- de gronden van het beroep in cassatie.
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.