Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Nr. 453/93 23 mei 1997
Uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden, eerste meervoudige belastingkamer, op het beroep van de Stichting X te Z tegen de uitspraak van het hoofd van de Belastingdienst/Ondernemingen P (: de inspecteur) op het namens de belanghebbende ingediende bezwaarschrift tegen de aan haar op grond van de Wet op de omzetbelasting 1968 (: de Wet OB) opgelegde naheffingsaanslag in de omzet-belasting over het tijdvak 1 januari 1987 tot en met 31 december 1991.
1. Ontstaan en loop van het geding.
1.1. Met dagtekening 13 april 1992 heeft de inspecteur de onderhavige naheffingsaanslag aan de belang-hebbende opgelegd voor een bedrag van
/ 5.489.675,- aan enkelvoudige belasting,
/ 619.602,- aan verhoging en / 715.431,- aan berekende heffingsrente.
1.2. Bij beschikking van 10 november 1992 is de nahef-fingsaanslag ambtshalve verminderd met een bedrag van / 303.075,- aan belasting, / 478.464,- aan verhoging en / 43.744,- aan berekende heffings-rente.
1.3. Op het tegen de naheffingsaanslag tijdig ing-ediende bezwaarschrift heeft de inspecteur bij uitspraak van 12 februari 1993 de naheffingsaan-slag gehandhaafd, zoals nader verminderd.
1.4. Het namens de belanghebbende tegen deze uitspraak ingediende beroepschrift (met bijlage) is op 7 april 1993 ter griffie ingekomen en gemotiveerd bij brief (met bijlagen) van 7 mei 1993.
Het vertoogschrift (met bijlagen) van de inspec-teur is op 1 september 1993 ter griffie ingeko-men.
1.5. Op de zitting van 4 juni 1996, gehouden te Leeuw-arden, heeft de mondelinge behandeling van de
zaak plaatsgevonden. Aldaar zijn verschenen be-
langhebbendes gemachtigde drs. A en de inspec-teur, bijgestaan door B.
1.6. Ter voormelde zitting hebben beide partijen de door hen voorgedragen pleitnota's overgelegd. Belanghebbendes gemachtigde heeft daarbij, zonder bezwaar van de inspecteur, vijf bijlagen gevoegd.
1.7. De inhoud van alle voormelde stukken moet als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten.
Op grond van de gedingstukken en het ter zitting verhandelde staat tussen de partijen als niet, dan wel onvoldoende betwist vast:
2.1. De belanghebbende is exploitante van een zieken-huis. Zij verricht voornamelijk vrijgestelde prestaties.
2.2. Op 1 mei 1990 beschikt de belanghebbende voor bedrijfsdoeleinden over een nieuw ziekenhuis dat in haar opdracht onder terbeschikkingstelling van stoffen is vervaardigd als bedoeld in artikel 3, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Wet OB
(: de 3.1.h.-levering). De ter zake van de nieuw-bouw van dit ziekenhuis aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting heeft de belanghebbende tot een bedrag van / 17.123.676,- in aftrek ge-bracht. Ter zake van de 3.1.h.-levering heeft zij een bedrag van / 12.000.000,- op aangifte vol-daan.
2.3. De inspecteur heeft de ter zake van de 3.1.h.-levering verschuldigde omzetbelasting uiteinde-lijk berekend op / 17.186.600,- en een bedrag van / 5.186.600,- nageheven.
3. Het geschil en de standpunten van partijen.
3.1. In geschil is of de ter zake van de 3.1.h.-leve-ring verschuldigde omzetbelasting juist is bere-kend voor wat het door de inspecteur toegepaste
omzetbelastingtarief betreft.
3.2. Naar belanghebbendes opvatting dient de 3.1.h.-levering geheel belast te worden naar het op het
tijdstip van die levering geldende tarief, te weten 18,5%. Zij acht artikel II, vijfde lid, van de Wet van 21 december 1988, Stb. 614 (: de Over-gangsbepalingen 1988) concurrentieverstorend en in strijd met (doel en strekking van) artikel 53 van Pro de Wet OB èn artikel 12 van Pro de Zesde richt-lijn betreffende de harmonisatie van de wetge-vingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (77/388/EEG) (: de Zesde richtlijn). Eventueel zullen prejudiciële vragen gesteld moeten worden.
De naheffingsaanslag dient naar belanghebbendes mening verminderd te worden met een bedrag van
/ 517.805,- aan enkelvoudige belasting.
3.3. De inspecteur meent dat op grond van artikel II, vijfde lid, van de Overgangsbepalingen 1988 de verlaging van de omzetbelasting van 20 tot 18,5% met juistheid buiten toepassing is gebleven ten aanzien van het gedeelte van de vergoeding dat gelijk is aan de som van de termijnen die op grond van de overeenkomst tot het (onder terbe-schikkingstelling van stoffen) vervaardigen van de onroerende zaak, vóór 1 januari 1989 vervallen zijn. De overgangsregeling acht hij niet concur-rentieverstorend en niet in strijd met artikel 53 van Pro de Wet OB of de Zesde richtlijn.
De inspecteur geeft het gerechtshof in overweging prejudiciële vragen te stellen indien het naar het oordeel van het gerechtshof niet evident zou zijn dat de Overgangsbepalingen 1988 een passende overgangsmaatregel zijn conform artikel 12, twee-de lid, van de Zesde richtlijn.
3.4. De gronden waarop deze standpunten rusten zijn vermeld in de gedingstukken, waaraan ter zitting
niets essentieels is toegevoegd.
4. Overwegingen omtrent het geschil.
4.1. Artikel 12, eerste lid, van de Zesde richtlijn bepaalt - voor zover hier van belang - dat het op belastbare handelingen toe te passen tarief het tarief is dat van kracht is op het tijdstip waar-
op het belastbare feit plaatsvindt.
Ingeval voor de verschuldigdheid van de belasting echter wordt aangesloten bij de ontvangst van de vergoeding (kasstelsel), bij het uitreiken van de factuur c.q. de datum waarop de factuur had moe-ten worden uitgereikt (factuurstelsel) of wanneer sprake is van vooruitbetalingen, is blijkens sub a van genoemd artikellid het toe te passen tarief het tarief dat van kracht is wanneer de belasting verschuldigd wordt.
Ingevolge het tweede lid van artikel 12 van Pro de Zesde richtlijn kunnen de Lid-Staten bij tariefs-wijzigingen:
- een herziening verrichten in de in lid 1, sub a, genoemde gevallen ten einde rekening te houden met het tarief geldend op het tijdstip van de goederenlevering of van de dienstverrichting;
- elke passende overgangsmaatregelen treffen.
4.2. Aldus heeft de Raad van de Europese Gemeenschap-pen het aan de Lid-Staten overgelaten ingeval van tariefswijzigingen desgewenst passende overgangs-maatregelen te treffen.
De tekst noch de ontstaansgeschiedenis van de Zesde richtlijn nopen tot de door de belangheb-bende voorgestane beperkte uitleg van artikel 12, tweede lid, van de Zesde richtlijn, in dier voege dat genoemd artikellid slechts de mogelijkheid biedt van het eerste lid afwijkende overgangs-maatregelen vast te stellen voor prestaties die plaatsvinden op of na het tijdstip van de ta-riefswijziging en waarvan reeds vóór het tijdstip waarop de prestatie plaatsvindt belasting ver-schuldigd is geworden. Een overgangsregeling die voorziet in de mogelijkheid dat de belasting-schuld wordt vastgesteld naar een ander tarief dan dat geldt op het tijdstip waarop het belast-baar feit plaatsvindt èn de belastingschuld ont-staat, is dus in beginsel niet in strijd met de Zesde richtlijn.
4.3. Vorenstaande is slechts anders wanneer de getrof-fen overgangsregeling niet passend zou zijn.
Artikel II, eerste, tweede en derde lid, van de Overgangsbepalingen 1988 strekken ertoe dat, ongeacht het tijdstip waarop de omzetbelasting verschuldigd wordt, leveringen en diensten worden belast naar het tarief van 20% als zij worden verricht vóór 1 januari 1989 en naar het tarief van 18,5% als zij op of na deze datum worden verricht. Slechts voor onroerende zaken is in het vierde lid van voornoemd artikel een hiervan afwijkende regeling opgenomen, welke inhoudt dat ingeval van (op)levering van een onroerende zaak ná 31 december 1988 de vóór 1 januari 1989 ver-vallen termijnen worden belast naar het toen
geldende tarief van 20%. Aldus is een regeling getroffen die overeenkomt met het bepaalde in artikel 12, eerste lid, aanhef en sub a, van de Zesde richtlijn. Daarvan uitgaande kan bezwaar-lijk worden gesteld dat die regeling geen passen-de overgangsregeling in de zin van artikel 12, tweede lid, van de Zesde richtlijn is.
4.4. Indien de Wet OB niet zou voorzien in een leve-ring als bedoeld in artikel 3, eerste lid, on-derdeel h, zou in gevallen als het onderhavige, waarin een goed op de voet van artikel 3, eerste lid, onderdeel c, van de Wet OB wordt geleverd, de belanghebbende worden geconfronteerd met de uit laatstbedoelde levering voortvloeiende belas-tingdruk. Deze druk wordt in beginsel bepaald
door het ten tijde van de levering geldende ta-rief, maar kan in het onderhavige geval gelet op het onder 4.3. overwogene (mede) worden bepaald door het vóór 1 januari 1989 geldende tarief.
Daarvan uitgaande zou het in strijd zijn met de aan artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet OB en artikel 5, zevende lid, onderdeel a, van de Zesde richtlijn ten grondslag liggende bedoeling van de wetgever c.q. de richtlijngever indien in gevallen als het onderhavige de toepas-sing van de in evenbedoelde bepalingen voorziene interne levering tot een andere - in dit geval lagere - belastingdruk zou leiden dan zonder toepassing van die levering het geval zou zijn. De overgangsregeling die erin voorziet dat de belastingdruk bij toepassing van artikel 3, eer-ste lid, onderdeel h, van de Wet OB gelijk is aan die welke zonder toepassing van die bepaling zou ontstaan, dient derhalve te worden aangemerkt als een passende overgangsregeling in de zin van artikel 12, tweede lid, van de Zesde richtlijn.
4.5. Nu het aan de Lid-Staten is om passende over-gangsmaatregelen te treffen en de getroffen maat-regelen als zodanig aangemerkt kunnen worden, ziet het hof geen aanleiding tot het stellen van
prejudiciële vragen. Onvoldoende hiervoor is de omstandigheid dat bij de 3.1.h.-levering van roerende zaken wel het tarief wordt toegepast dat geldt op het moment van de levering. Mede gelet op het verschil in karakter tussen de vervaardi-ging van onroerende zaken en die van roerende zaken, vermag het hof niet in te zien waarom dit onderscheid op grond van de derogatiebevoegdheid die de Zesde richtlijn biedt niet toelaatbaar zou zijn.
4.6. Ook is artikel II, vijfde lid, van de Overgangs-bepalingen 1988 niet in strijd met (doel en strekking van) artikel 53 van Pro de Wet OB. Laatst-
genoemd artikel regelt bij een tariefsverlaging de relatie tussen de leverancier en de afnemer van een prestatie en is reeds om die reden niet van toepassing. Bovendien heeft genoemd artikel
geenszins tot doel te bepalen op welke wijze bij een tariefswijziging rekening gehouden moet wor-den met het tarief dat geldt op het tijdstip waarop de prestatie plaatsvindt.
4.7. Belanghebbendes beroep is ongegrond.
Omdat bij de bestreden uitspraak de naheffings-aanslag ondanks de voordien reeds verleende ambtshalve vermindering is gehandhaafd, zal het hof de uitspraak niettemin vernietigen.
5. Proceskosten.
Het hof acht gelet op het onder punt 4.7 vermelde geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
Opmerking verdient in dit verband, dat de uit-spraak weliswaar vernietigd wordt, doch de nahef-fingsaanslag niet op een ander bedrag nader wordt vastgesteld dan deze na de voormelde ambtshalve vermindering ten tijde van het instellen van het onderwerpelijke beroep reeds luidde.
6. De beslissing.
Het gerechtshof
vernietigt de uitspraak waarvan beroep,
handhaaft de naheffingsaanslag overeenkomstig de ambtshalve vermindering van 10 november 1992 op een bedrag van / 5.186.600,- aan enkelvoudige belasting, / 141.138,- aan verhoging en / 671.687,- aan berekende heffingsrente, en
gelast de inspecteur de belanghebbende het grif-fierecht van / 75,- te vergoeden.
Gedaan op 23 mei 1997 door prof.mr. E. Aardema, vice-president, mr. D.B. Bijl en mr. J.M.F. Fink-ensieper, beiden raadsheer-plaatsvervanger, in tegenwoordigheid van de griffier mr. G.M. van der Meer en ondertekend door voornoemde vice-presi-dent en door voornoemde griffier.
In het openbaar uitgesproken op 23 mei 1997 te Leeuwarden door mr. Drion, raadsheer.
Op 28 mei 1997 afschriften met bericht van ont-vangst verzonden aan beide partijen. De griffier van het gerechtshof te Leeuwarden.
[Zie ook arrest HR nummer 33485 (red.)]