Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Nr. 98/00 1 december 2000
Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden, tweede enkelvoudige belastingkamer, op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid ondernemingen van de belastingdienst te Heerenveen (: de inspecteur) gedaan op het bezwaarschrift van de belanghebbende tegen de hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 1996.
1. Ontstaan en loop van het geding.
De belanghebbende werd voor het jaar 1996 in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen aangeslagen naar een belastbaar inkomen, als bedoeld in de Wet op de inkomstenbelasting 1964, gelijk deze wet voor het onderhavige jaar gold (nader: de Wet), van f. 68.730,--. Op het bezwaar van de belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak van 12 januari 2000 de aanslag gehandhaafd. De belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen door middel van een beroepschrift, dat op 10 februari 2000 is ingekomen. De inspecteur heeft een vertoogschrift (met bijlagen) ingezonden.
De zaak is behandeld ter zitting van 25 september 2000
gehouden te Leeuwarden. Verschenen zijn de gemachtigde van belanghebbende alsmede de inspecteur. Ter voormelde zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende - zonder bezwaar van de zijde van de inspecteur - de door hem ter zitting voorgedragen pleitnota (met bijlage) overgelegd.
Het gerechtshof heeft op 9 oktober 2000 mondeling uitspraak gedaan, waarvan het proces-verbaal per aangetekende post, ter post bezorgd op 23 oktober 2000 aan partijen is verzonden.
Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
Bij brief, ingekomen op 26 oktober 2000, heeft de belanghebbende verzocht vorenbedoelde uitspraak te vervangen door een schriftelijke. Het door de belanghebbende verschuldigde griffierecht is op 13 november 2000 voldaan.
2. De feiten.
Blijkens de gedingstukken en op grond van het verhandelde ter zitting staat als onbetwist, dan wel onvoldoende betwist, tussen partijen vast:
2.1. De belanghebbende heeft per 1 oktober 1993 een huisartsenpraktijk overgenomen te Z.
2.2. Over 1994 en 1995 ontving zijn echtgenote een meewerkbeloning van f. 23.400,-- per jaar.
2.3. Haar werkzaamheden bestaan voornamelijk uit:
- vervanging assistente (ongeveer 100 uur per jaar)
- verwerking administratie (ongeveer 100 uur per jaar)
- achterwacht (ongeveer 1.000 uur per jaar)
- weekenddienst/achterwacht ( ongeveer 750 uur per jaar)
2.4. Met ingang van 1 januari 1996 is een man/vrouw maatschap opgericht. De maatschapsovereenkomst behoort tot de gedingstukken.
2.5. De winst uit deze maatschap bedroeg voor de echtgenote op basis van de aangiften
1996: f. 43.582,--
1997: f. 50.473,--
1998: f. 47.647,--
Daarbij is uitgegaan van een winstverdeling van 75/25% tussen man en vrouw.
2.6. De totale fiscale winst van de maatschap bedroeg in 1996 f. 175.467,--.
Belanghebbendes aangegeven inkomen van f. 49.910,-- werd wegens een winstcorrectie met een bedrag van f. 18.634,--, naast een niet in geding zijnde correctie, door de inspecteur als volgt gecorrigeerd:
Totale fiscale winst: f. 175.467,--
Re‰le arbeidsbeloning:
man: f. 150.000,--
vrouw: f. 25.000,--
f. 175.000,--
Overwinst voor 1996: f. 467,-- x 50% = f. 233,50
Winsttoedeling:
Bestanddelen: De Heer Z: Mevrouw A:
Arbeidsbeloning: f. 150.000,-- f. 25.000,--
Overwinst: f. 234,-- f. 233,--
Winstdeel uit de
maatschap: f. 150.234,-- f. 25.233,--
Aangegeven
winstdeel: f. 131.600,-- f. 43.866,--
Winstcorrectie: f. 18.634,-- -/- f. 18.633,--
Het belastbaar inkomen werd aldus door de inspecteur vastgesteld op:
aangegeven belastbaar inkomen f. 49.910,--
winstcorrectie - 18.634,--
correctie drempel giften - 186,--
vastgesteld belastbaar inkomen f. 68.730,--
2.7. De personeelskosten hebben in 1996 f. 41.347,-- bedragen.
3. Geschil:
De belanghebbende gaat er van uit dat de winstverdeling van 75% (man) en 25% (vrouw) tussen de maten van de maatschap een zakelijke verdeling is. De inspecteur bestrijdt dat en stelt zich op het standpunt dat deze verdeling is ingegeven door onzakelijke motieven en dat eerst een zakelijke beloning voor de factoren arbeid en kapitaal moet worden vastgesteld. Daarna kan de overblijfende winst aan de maten voor een gelijk deel van 50% aan de maten worden toegerekend.
4. De standpunten van partijen.
Verwezen wordt naar de gedingstukken. Partijen hebben ter zitting hun onderscheidene standpunten gehandhaafd. Door partijen werden ter voormelde zitting aan hun standpunten geen nadere gronden aangevoerd.
5. De overwegingen omtrent het geschil.
5.1. Tussen partijen is niet langer in geschil dat in de onderhavige casus sprake is van een man/vrouw maatschap. Het geschil beperkt zich derhalve tot de vraag of er sprake is van een zakelijke verdeling van de uit de onderneming behaalde winst tussen de man en de vrouw.
5.2. De inspecteur verwijst in zijn uitspraak op het bezwaar naar het besluit van de staatssecretaris van Financi‰n van 30 november 1998, onder nummer DB 98/841. Voor het betreffende jaar 1996 geldt echter het besluit van de staatssecretaris van Financi‰n uit 1992, onder nr. 92/1312 (: het besluit), waarin hij zijn standpunten met betrekking tot diverse aspecten van het ondernemerschap, zoals o.a. de daarvoor geldende criteria en de winstverdeling, nader toelicht. Dit besluit is gepubliceerd in het Infobulletin onder volgnr. 92/203.
Gelet op het feit dat het besluit uit 1998 in essentie - voor wat betreft de beslechting van het geschil - gelijk is aan het besluit zal het gerechtshof er vanuit gaan dat de inspecteur heeft bedoeld te verwijzen naar het besluit uit 1992.
5.3. Ten aanzien van de verdeling van de winst stelt het besluit onder Hfdst. 1, Algemeen, onder punt d: "De verdeling van de winst dient te zijn ingegeven door zakelijke overwegingen, gebaseerd op de bijdrage van iedere vennoot tot het ontstaan van de winst."
5.4. Vaststaat dat belanghebbendes echtgenote voorafgaande aan het totstandkomen van de maatschap een meewerkaftrek genoot, overeenkomstig art. 44n van de Wet, zodat zij in 1994 en 1995 een meewerkbeloning genoot van f. 23.400,-- per jaar.
De belanghebbende heeft aangegeven dat zijn echtgenote in 1996 een winst uit de maatschap verkreeg van f. 43.866,--. De belanghebbende verkreeg in dat jaar een winst uit de maatschap van f. 131.600,--.
Op grond van hetgeen het gerechtshof ter kennis is gekomen uit de gedingstukken alsmede het verhandelde ter zitting is het gerechtshof van oordeel dat er sprake is van een onzakelijke verdeling van de winst tussen de leden van de maatschap. Het hiernavolgende heeft tot dit oordeel bijgedragen.
Van belang is door wie en in welke mate de winst uit de maatschap wordt gegenereerd.
Het gerechtshof acht de specifieke opleiding en kennis van een huisarts van dusdanig belang voor de maatschap dat er van moet worden uitgegaan dat de maatschap in hoofdzaak "drijft" op de medische kennis en vaardigheden van belanghebbende als huisarts. Dat kan met betrekking tot de werkzaamheden van de echtgenote in de maatschap niet worden gezegd, waarmee overigens het hof geen waardeoordeel over haar werkzaamheden beoogt te geven. Het is echter de inzet van de belanghebbende die in overgrote hoofdzaak de direkte "motor" is tot het realiseren van de winst, de werkzaamheden van zijn echtgenote zijn daaraan complementair.
Het is de specifieke opleiding en kennis die de belanghebbende in staat stelt als huisarts winst uit de in maatschapsverband met de echtgenote gedreven huisartsenpraktijk te behalen: zonder belanghebbende geen praktijkwinst. Voorts zal de belanghebbende in persoon altijd aansprakelijk zijn voor zijn medisch handelen en niet de maatschap als geheel.
Gelet op het vorenstaande komt het aan het gerechtshof dan ook als ongeloofwaardig en gekunsteld voor dat de winstverdeling op basis van de door belanghebbende verdedigde percentages ( man 75% en vrouw 25%) plaats zou behoren te vinden, zoals in de maatschapsovereenkomst is vastgesteld, nu het zwaartepunt van de maatschap bij de belanghebbende is gelegen.
Het gerechtshof gaat voorbij aan belanghebbendes stelling dat een toetssteen voor het vaststellen van het aandeel in de winst een vergelijking met het loon van een arts in dienstverband tot de mogelijkheden zou behoren.
Het gerechtshof merkt dienaangaande op dat de positie van de echtgenote van belanghebbende zo geheel verschillend is met die van een arts in loondienst dat een vergelijking in deze niet opgaat.
5.5. Het gerechtshof heeft voorts nog in zijn oordeel betrokken dat naar de eigen opgave van belanghebbendes echtgenote de werkzaamheden (bij aanwezigheid van een full-time assistente) voor circa 90 procent bestaat uit zogeheten "achterwacht". Ten aanzien van dergelijke werkzaamheden kan niet worden ontkend dat zij in de relatie van een huisartsenechtpaar duidelijke kenmerken van wederzijdse hulp en bijstand vertonen, en in zoverre niet zondermeer bijdragen aan het voor de geponeerde winstverdeling benodigde zakelijke karakter.
5.6. Het gerechtshof constateert dat er een discrepantie aanwezig is tussen de arbeidsbeloning van de echtgenote in 1995 van f. 23.400,--, in het kader van de meewerkbeloning, en de uitgekeerde winst in 1996 van f. 43.866,-- nu op geen enkele wijze door de belanghebbende aannemelijk is gemaakt dat de verrichte werkzaamheden in 1996 ten behoeve van de maatschap in belangrijke mate zouden verschillen met die van 1995.
Het is aan de belanghebbende om aannemelijk te maken dat er een rechtvaardiging is voor een toedeling van de winst uit de maatschap aan de belanghebbende zoals die door hem wordt voorgestaan.
In dit verband is niet gebleken dat de werkzaamheden van de echtgenote in 1996 een belangrijke wijziging te zien gaven ten opzichte van die in 1995 die de voorgestane winstverdeling van 75% - 25% naar objectieve maatstaven zou rechtvaardigen.
5.7. Het gerechtshof heeft mede overwogen dat er geen noemenswaardige verandering in de personeelslasten in dezelfde periode heeft plaatsgevonden. Nergens blijkt dat het pati‰ntenbestand te Z op enigerlei wijze is uitgebreid, welke uitbreiding aanleiding zou kunnen zijn tot meer werkzaamheden.
Ook in dit licht bezien moet een winstuitkering van f. 43.866,-- als onzakelijk worden beschouwd nu zowel het personeelsbestand alsmede het pati‰ntenbestand ten opzichte van 1995 op een vrijwel gelijk niveau zijn gebleven.
Opmerking verdient daarbij dat het gerechtshof als vergelijking niet heeft genomen de beloning van de verrichte werkzaamheden in 1995 in het kader van de meewerkaftrek doch het geheel van de werkzaamheden van de echtgenote in 1996 tezamen met, en afgezet tegen de werkzaamheden verricht door het personeel.
Het geheel van beide componenten - winstuitkering en personeelskosten - van f. 43.866,-- respectievelijk f. 41.347,-- tot in totaal f. 85.213,-- leidt tot een totaal van f. 85.123,-- aan winstoverdracht door belanghebbende. Dat een huisarts in een kleine gemeenschap als Z met een daarbij behorend relatief klein pati‰ntenbestand een zodanige vermindering van zijn totaalwinst zou aanvaarden, gelet op de daartegenover staande werkzaamheden, komt het gerechtshof als onaannemelijk voor.
Het oordeel van het gerechtshof is dan ook - nu de personeelskosten vaststaan - dat op onzakelijke gronden een deel van de winst aan belanghebbendes echtgenote is toegerekend.
De conclusie moet dan ook zijn dat de belanghebbende - op wie te dezen de bewijslast rust - tegenover de gemotiveerde weerspreking door de inspecteur, e.e.a. zoals verwoord in zijn verweerschrift, naar het oordeel van het gerechtshof niet aannemelijk heeft gemaakt dat het winstaandeel van de echtgenote in de maatschap meer dan 8% zou moeten bedragen. Dit, zoals door de inspecteur betoogd.
5.8. Belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel moet falen nu hij niet expliciet aangeeft in hoeverre andere belastingplichtigen met belanghebbendes situatie vergelijkbaar zijn en ook overigens niet blijkt van een (begunstigend) beleid van de inspecteur waarvan ten nadele van belanghebbende zou zijn afgeweken.
De enkele suggestie is in deze onvoldoende nu deze suggestie naar het oordeel van het gerechtshof door de inspecteur gemotiveerd wordt weersproken door zijn verwijzing in de uitspraak naar het besluit, onder toevoeging dat zijn beleid zich juist verhoudt tot dat besluit.
Het slechts verwijzen naar eenheden van de belastingdienst door de belanghebbende waar het door belanghebbende bedoelde beleid zou worden toegepast, zonder nadere adstructie van die stelling, acht het gerechtshof onvoldoende.
6. De conclusie
De conclusie moet dan ook zijn dat belanghebbendes beroep ongegrond moet worden verklaard.
7. De proceskosten
Het gerechtshof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
8. De beslissing.
Het gerechtshof bevestigt de uitspraak van de inspecteur.
Gedaan op 1 december 2000 door mr. Pruiksma, vice-president, lid van de tweede enkelvoudige belastingkamer, in tegenwoordigheid van de griffier Gerrits en
ondertekend door voornoemde vice-president en door voornoemde griffier.
Op 6 december 2000 afschrift
aangetekend verzonden aan beide
partijen.
De griffier van het Gerechtshof
te Leeuwarden.