Uitspraak
GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN
BELASTINGKAMER UITSPRAAK
Nr.: 699/97 19 januari 2001
Uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden, eerste meervoudige belastingkamer, op het beroep van de Gemeente X te Z(: belanghebbende) tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid grote ondernemingen van de belastingdienst te Groningen (: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting over de periode 1 januari 1992 tot en met 31 december 1995.
1. Het ontstaan en de loop van het geding.
1.1. Met de dagtekening 3 mei 1997 heeft de inspecteur op grond van de Wet op de omzetbelasting 1968 (: de wet) aan belanghebbende de onderhavige naheffingsaanslag omzetbelasting over de periode 1 januari 1992 tot en met 31 december 1995 opgelegd ten bedrage van f 363.445,- aan enkelvoudige belasting, verhoogd met f 26.847,- aan heffingsrente.
1.2. Nadat door belanghebbende bij de inspecteur tijdig een bezwaarschrift was ingediend, heeft laatstgenoemde bij de bestreden uitspraak van 1 augustus 1997 de naheffingsaanslag gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij beroepschrift dat ter griffie van het hof is ingekomen op 9 september 1997 en werd aangevuld bij brief (met bijlagen) ingekomen op 30 september 1997.
1.4. Op 14 januari 1998 is het vertoogschrift (met bijlagen) van de inspecteur ter griffie ingekomen.
1.5. Vervolgens hebben belanghebbende en de inspecteur -met toestemming van het hof- respectievelijk op 2 maart 1998 een conclusie van repliek en op 19 maart 1998 een conclusie van dupliek (met bijlagen) aan het hof doen toekomen.
1.6. Afschriften van de ingediende stukken zijn aan de wederpartij gezonden.
1.7. De mondelinge behandeling heeft plaatsgevonden door het hof op 10 oktober 2000 te Leeuwarden. Op de zitting zijn verschenen de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door de medewerkers A en B, alsmede de inspecteur bijgestaan door de ambtenaren C en D.
1.8. Van alle genoemde en nog te noemen stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten.
Tussen partijen staat het volgende als niet, althans onvoldoende, weersproken vast.
2.1. Belanghebbende -in onder meer de onderhavige periode ondernemer in de zin van de wet- exploiteert vanaf 1994 het multifunctionele sportcentrum E te Z (: het sportcentrum). Het gebouw wordt met omzetbelasting gehuurd van de Stichting Gebouw E. In het sportcentrum bevinden zich -kort gezegd- horecagelegenheden (een ijscafetaria, een zwemcafetaria en een restaurant), een zwembad, een fitnessruimte, een tennis -en squashruimte, een 400 meter ijsbaan en een ijshal, een sauna, een winkel en overige ruimten (onder meer een kantine, kantoren, technische ruimten, een centrale hal).
2.2. Het sportcentrum heeft een totale oppervlakte van ongeveer 33.739 m2.
2.3. Het met omzetbelasting belaste gedeelte van de behaalde omzet bedroeg in 1994 30,75 % en in 1995 31,94% van de totaal in het sportcentrum in de onderscheiden jaren gegenereerde omzet.
2.4. Tijdens een door de inspecteur in 1995 ingesteld boekenonderzoek naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting van belanghebbende ter zake van de bouw en exploitatie van het sportcentrum, bleek de inspecteur dat de afgetrokken voorbelasting ter zake van de zogenaamde gemengde prestaties -met name door belanghebbende voldane huur en energiekosten gemaakt ter zake van zowel belaste als vrijgestelde prestaties in het sportcentrum- is bepaald op basis van de omzetverhoudingen. De inspecteur heeft vervolgens de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd, welke is gebaseerd op de stelling dat bedoelde aftrekbare voorbelasting ter zake van het gemengde gebruik dient te worden bepaald op basis van de verhouding van de voor belaste prestaties gebruikte vierkante meters ten opzichte van de totale oppervlakte.
Hij heeft daarbij een oppervlakte van in totaal 2.359 m2 toegerekend aan belaste prestaties en heeft die totale oppervlakte, op basis van namens belanghebbende verstrekte gegevens, als volgt bepaald:
De jjscafetaria:
Opslag 5m2
Bereidingsruimte 25 m2
Publieksruimte 33 m2
Ijsplein 540 m2
De zwemcafetaria:
Bereidingsruimte 15 m2
Bar en perrons 280 m2
Het restaurant, verdieping:
Opslagruimte 65 m2
Bereidingsruimte 60 m2
Dakterras 180 m2
Publieksruimte 620 m2
De centrale hal:
1/8 deel oppervlakte 60 m2
De winkel 216 m2
De kantine 95 m2
Horeca zwemmen 55 m2
Overige ruimten 110 m2
De rest van de totale oppervlakte -31.380 m2- heeft hij toegerekend aan vrijgestelde prestaties met betrekking tot beoefening van sport.
Na bezwaar heeft de inspecteur zijn standpunt en de daarop gebaseerde naheffingsaanslag bij de bestreden uitspraak onverkort gehandhaafd.
3. Het geschil en de standpunten van partijen.
3.1 In geschil is het antwoord op de vraag of de aftrekbare voorbelasting ter zake van de zogenaamde gemengde prestaties -met name huur en geleverde energie- op basis van de omzetverhouding dan wel naar het werkelijke gebruik dient te worden bepaald. Indien het werkelijke gebruik in aanmerking genomen moet worden is vervolgens in geding het antwoord op de vraag of daarvoor de benutte vierkante meters als maatstaf kunnen dienen, en zo ja of de door de inspecteur gehanteerde verhouding van vierkante meters juist is.
3.2. Belanghebbende is -kort samengevat- de mening toegedaan dat de onderhavige aftrek van voorbelasting bepaald dient te worden op basis van de vergoeding voor belaste prestaties in verhouding tot de totale omzet. De inspecteur gaat ten onrechte uit van het werkelijke gebruik benaderd aan de hand van oppervlakten. De kosten van energie en huur zijn niet evenredig te verdelen over vierkante meters, gelet op de grote verschillen in grootte, inhoud, omzet, energieverbruik, alsmede verschillen in gebruik per seizoen van de diverse onderdelen van het sportcentrum. Toerekening op basis van oppervlakten is voor bepaalde onderdelen van het sportcentrum niet mogelijk, omdat in bepaalde ruimten gelijktijdig/volgtijdig gebruik van belaste en onbelaste prestaties plaatsheeft (rond het zwembad en de ijsbaan worden consumpties genuttigd, in de sportruimten wordt reclame gemaakt, er worden ballen en rackets verhuurd en verkocht voor gebruik op de tennis -en squashbanen, er kan tegen betaling gebruik gemaakt worden van kledingskastjes, föhns, telefoons, alsmede dient het gebruik van kantoorruimten, de centrale hal en de verkoopbalie voor zowel belaste als vrijgestelde prestaties). Niet alle belaste activiteiten zijn op de juiste wijze ofwel in het geheel niet tot uitdrukking gebracht in de door de inspecteur bepaalde vierkante meters.
3.3. De inspecteur stelt -kort gezegd- dat het werkelijke gebruik ten behoeve van het sportcomplex niet overeenstemt met de omzetverhoudingen en dat de aftrek van voorbelasting met betrekking tot de gemengde kosten bepaald dient te worden aan de hand van het werkelijke gebruik, waarvoor een verdeling in vierkante meters een goede maatstaf vormt en door hem juist is bepaald.
3.4. Voor een uitgebreidere weergave van de wederzijdse standpunten van partijen verwijst het hof naar de gedingstukken, waaraan ter zitting geen nadere gronden zijn toegevoegd.
4. De overwegingen omtrent het geschil.
4.1 In artikel 11 van Pro de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 wordt onder meer het volgende bepaald:
"1. De aftrek van de in artikel 15, eerste lid van de wet bedoelde belasting (voorbelasting) geschiedt, ingeval de ondernemer zowel prestaties als bedoeld in artikel 11 van Pro de wet waarvoor geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat, als andere prestaties verricht, met inachtneming van het volgende:
a. van goederen en diensten, welke uitsluitend worden gebezigd ten behoeve van prestaties als bedoeld in artikel 11 van Pro de wet waarvoor geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat, komt de voorbelasting in het geheel niet voor aftrek in aanmerking;
b. van goederen en diensten, welke uitsluitend worden gebezigd ten behoeve van de andere prestaties, komt de voorbelasting geheel voor aftrek in aanmerking;
c. met betrekking tot de andere goederen en diensten komt voor aftrek in aanmerking het gedeelte van de voorbelasting dat in dezelfde verhouding staat tot die belasting als het totaal van de vergoedingen voor de andere prestaties staat tot het totaal van de vergoedingen voor alle prestaties.
2. Indien blijkt, dat het werkelijke gebruik van de in het eerste lid, onderdeel c, bedoelde goederen en diensten, als geheel genomen, niet overeenkomt met de aldaar bedoelde verhouding, wordt het voor aftrek in aanmerking komende gedeelte van de voorbelasting van die goederen en diensten berekend op basis van het werkelijke gebruik."
4.2. Gelet op hetgeen is overwogen in het arrest van de Hoge Raad van 17 februari 1993 (BNB 1993/126) is voormelde regelgeving in overeenstemming met het bepaalde in de Zesde richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen de Lidstaten inzake omzetbelasting.
4.3. Tussen partijen is niet in geding dat in het sportcentrum zowel vrijgestelde prestaties (in het kader van geboden sportactiviteiten) als belaste prestaties ( in de horeca) worden verricht en dat de onderhavige ten behoeve van het sportcentrum geleverde prestaties (met name huur en energiekosten) noch uitsluitend voor belaste - noch uitsluitend voor vrijgestelde prestaties worden gebruikt doch ten behoeve van beide. Nu niet is gebleken dat partijen daarmee uitgaan van een onjuiste rechtsopvatting zal het hof hen daarin volgen.
4.4. Het hof heeft geen reden om te twijfelen aan de juistheid van de door de inspecteur gehanteerde oppervlakten van de onderscheiden ruimten in het sportcentrum, nu deze hem kennelijk namens belanghebbende zijn aangereikt. Gelet op de feiten onder 2.2. tot en met 2.4. -in onderling verband bezien- acht het hof aannemelijk dat in het -relatief kleine- deel van het gehuurde sportcentrum (met een vloeroppervlakte van ongeveer 7% van het totaal) dat wordt gebruikt voor belaste prestaties, in vergelijking met het andere deel, waarin ruimten zijn ondergebracht die primair en hoofdzakelijk zijn bestemd voor vrijgestelde prestaties, een verhoudingsgewijs hoge omzet (meer dan 30% van de totale omzet) wordt gerealiseerd. Het hof wordt daarin gesterkt door de stelling van de inspecteur ter zitting van het hof -welke stelling namens belanghebbende niet, althans onvoldoende gemotiveerd, is weersproken- dat de oorzaak van laatst omschreven verschil (met name) is gelegen in de omstandigheid dat aan de vrijgestelde prestaties, vooral het verlenen van toegang tot en gelegenheid geven gebruik te maken van het zwembad en/of de ijsbaan/ -hal, (veelal) geen en aan de belaste prestaties, vooral in het kader van de horeca, wel commerciële prijzen ten grondslag liggen. Vaststaat verder dat om het zwembad en de ijsbaan/-hal -welke zijn gesitueerd in omvangrijke ruimten- te laten functioneren relatief veel energie (licht, verwarming, elektriciteit voor onder meer het laten werken van installaties voor het zuiveren van zwemwater en het maken en instandhouden van ijs) nodig is. Het hof is op grond van hetgeen hiervoor is overwogen, in onderling verband en samenhang bezien, van oordeel dat de verhouding van de met de vrijgestelde prestaties enerzijds en met de belaste prestaties anderzijds gerealiseerde omzet, niet overeenkomt met het werkelijke gebruik, als geheel genomen, van het gehuurde sportcentrum en de geleverde energie. Dit heeft tot gevolg dat de in de onderhavige zaak in geding zijnde voorbelasting op grond van lid 2 van voormeld artikel dient te worden berekend op basis van het werkelijke gebruik.
4.5. De door de inspecteur bepleite maatstaf, waarbij de aftrekbare voorbelasting wordt bepaald op basis van de oppervlakte die wordt benut voor belaste prestaties in verhouding tot de totale oppervlakte van het sportcentrum, ligt naar het oordeel van het hof onder voormelde omstandigheden met betrekking tot de huur van het complex -waarbij dient te worden bedacht dat het gangbaar is dat een huurprijs (onder meer) wordt gerelateerd aan de grootte van de verhuurde oppervlakte- meer voor de hand en vormt een betere benadering van het werkelijke gebruik dan de door belanghebbende voorgestane omzetverhouding. Dit geldt temeer ten aanzien van het energieverbruik, nu zoals onder 4.4 is overwogen voor het zwembad en de ijsbaan/-hal aan de ene kant verhoudingsgewijs veel energie wordt verbruikt en met de daar verrichte prestaties aan de andere kant relatief weinig omzet wordt behaald. Niet aannemelijk is geworden dat de mate waarin de door belanghebbende bedoelde belaste prestaties die -al dan niet tijdelijk- worden verricht in de ruimten die vooral of mede dienen tot gelegenheid geven aan sportbeoefening, van meer dan ondergeschikt belang zijn, althans aan die ruimten een zodanige bestemming geven dat ze ertoe leiden dat de door de inspecteur voorgestane verhouding enige nadere correctie behoeft, laat staan dat laatstbedoelde verhouding in casu niet dient te worden toegepast. Daarbij neemt het hof in aanmerking dat de inspecteur -om aan belanghebbende tegemoet te komen- delen van de oppervlakte van bepaalde ruimten (perrons van het zwembad, het ijsplein, de centrale hal en de overige ruimten), alsmede het hele dakterras en de gehele publieksruimte bij het restaurant aan de belaste prestaties heeft toegerekend, terwijl het hof niet aannemelijk is geworden dat daarmee in onvoldoende mate recht wordt gedaan aan het door belanghebbende bedoelde gebruik ten behoeve van belaste prestaties. Het hof is evenmin aannemelijk geworden dat de door de inspecteur voorgestane verhouding overigens enige correctie behoeft. Daarbij dient te worden opgemerkt dat niet aannemelijk is geworden dat voor de ten behoeve van belaste prestaties gebruikte delen van het sportcomplex verhoudingsgewijs hogere huurprijzen (per m2) gevraagd (kunnen) worden dan voor de ruimten die worden gebruikt voor vrijgestelde prestaties.
4.6. Nu er ter zake van de aan de naheffingsaanslag ten grondslag liggende bedragen geen verschil van mening tussen partijen bestaat en het hof niet is gebleken dat partijen daarmee uitgaan van een onjuiste rechtsopvatting, is het beroep ongegrond.
4.7. Het hof acht geen termen aanwezig te komen tot een veroordeling in de proceskosten.
5. De beslissing.
Het hof bevestigt de uitspraak van de inspecteur.
Gedaan op 19 januari 2001 door prof mr E. Aardema, vice-president en voorzitter, mr H.H.A. Fransen, raadsheer, en prof dr H.G.M. Dystelbloem, raadsheer-plaatsvervanger, in tegenwoordigheid van dhr M. Haarsma als griffier, en ondertekend door voornoemde voorzitter en griffier.
Uitgesproken ter openbare zitting van het hof te Leeuwarden op 19 januari 2001 door mr. Drion, raadsheer.
Op 24 januari 2001 afschrift aangetekend aan beide partijen gezonden.
De griffier van het gerechtshof te Leeuwarden.