Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
nummer: 99/30124 12 maart 2001
Uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden, eerste meervoudige belastingkamer, op het beroep van X B.V. teZ, h.o.d.n. X1 te L, tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid Douane, district Groningen, van de Belastingdienst (: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de opgelegde naheffingsaanslag verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken voor het jaar 1998.
1. Ontstaan en loop van het geding.
1.1. De voormelde naheffingsaanslag met het kenmerk D563-II-99-0-014, met de dagtekening 5 augustus 1999, werd opgelegd op grond van de Wet op de Verbruiksbelastingen van alcolholvrije dranken en van enkele andere produkten, zoals deze Wet in het onderhavige jaar gold (: de wet), tot een bedrag van f 4.287.161 aan verbruiksbelasting alsmede f 80.801 aan heffingsrente.
1.2. Op het tijdig ingediende bezwaarschrift van belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak van 29 september 1999 de naheffingsaanslag onverkort gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen door middel van een beroepschrift (met bijlagen) dat op 9 november 1999 is ingekomen. Dit beroepschrift werd nader aangevuld bij brief (met bijlagen) ingekomen op 24 november 1999 en bij brief (met bijlagen) ingekomen op 31 maart 2000.
1.4. Het verweerschrift (met bijlagen) van de inspecteur is op 13 januari 2000 ingekomen en werd aangevuld bij brief ingekomen op 18 januari 2000.
1.5. De zaak is voor de eerste keer mondeling behandeld door het hof ter zitting van 12 april 2000 te Leeuwarden. Verschenen zijn de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door de heren A, B, C, D en E, alsmede de inspecteur, bijgestaan door de heren F en G en mevrouw H. Ter zitting is zowel namens belanghebbende als door de inspecteur een pleitnota voorgedragen en overgelegd.
Partijen zijn ter zitting door de voorzitter in de gelegenheid gesteld schriftelijk een aantal door het hof geformuleerde vragen te beantwoorden en vervolgens schriftelijk te reageren op de antwoorden van de wederpartij. Van de behandeling ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
1.6. Bij brieven (met bijlagen) ingekomen op 10 mei 2000 en 31 mei 2000 hebben achtereenvolgens de inspecteur en belanghebbende vorenbedoelde vragen beantwoord. Bij brief (met bijlage) ingekomen op 19 juli 2000 heeft belanghebbende gereageerd. Bij brieven (met bijlagen) ingekomen op 4 juli 2000, 3 augustus 2000 en op 7 december 2000 heeft de inspecteur zijn reactie gegeven.
1.7. De zaak is voor de tweede keer mondeling behandeld door het hof ter zitting van 19 december 2000 te Leeuwarden. Behoudens de heer F zijn alle op de eerste zitting aanwezige personen ook nu weer verschenen. Zowel belanghebbende als de inspecteur hebben wederom een pleitnota voorgelezen en overgelegd. Van de kant van belanghebbende bestond er geen bezwaar tegen overlegging van nadere stukken door de inspecteur.
1.8. Van alle genoemde en hierna nog te noemen stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten.
Tussen partijen staat het volgende als niet, althans niet genoegzaam, weersproken vast:
2.1. Belanghebbende produceert onder meer in het onderhavige jaar het alcoholvrije drankje "I" in vijf varianten, te weten tropical blue, exotic yellow, jungle green, wild orange en magic red (: I).
2.2. Voorheen werd I geproduceerd door de "Verenigde Cooperatieve J BA" te M (ook onder de naam K Drankenindustrie) en, na naamswijziging, door de "J1 UA". Bij een juridische fusie in 1997 trad (onder meer) deze rechtspersoon op als verdwijnende vennootschap, en werd een nieuwe cooperatie opgericht "L UA". De activiteiten van K werden ondergebracht bij belanghebbende.
2.3. Tot april 1993 werd I uit onder meer wei vervaardigd en dientengevolge aangemerkt als een zogenaamde weidrank. In verband met (ondermeer) de gewijzigde regelgeving per 1 januari 1993 -voor zover in casu van belang zakelijk weergegeven inhoudende dat de uit wei of weiproducten vervaardigde drank anders dan voorheen als limonade wordt aangemerkt en dientengevolge vanaf die datum in de heffing van de onderhavige verbruiksbelasting wordt betrokken- heeft belanghebbende (en diens voorganger) na april 1993, bij het vervaardigen van I, het bestanddeel wei vervangen door melkpermeaat. De bereiding van I geschiedt na april 1993 als volgt: melkpermeaat wordt per tankwagen aangevoerd en vervolgens aangezuurd via een fysisch chemisch proces. Indien nodig wordt het eiwitgehalte verder verlaagd door centrifugeren. Vervolgens wordt het melkpermeaat naar de bereidingstank (tank A) gepompt. In de vorm van suikerstroop wordt er vervolgens suiker toegevoegd. De andere ingredienten (zoals aroma's en vruchtenbestanddelen) worden vermengd in een andere tank (tank B), waarna deze bestanddelen naar een homogenisator worden gepompt. Via een apart toevoersysteem wordt room en eventueel pectine toegevoegd. Laatstgenoemde bestanddelen worden vermengd met de inhoud van tank B en gezamenlijk gehomogeniseerd.
Daarna wordt de substantie toegevoegd aan de inhoud van tank A. Na toevoeging van water wordt alles goed vermengd en tenslotte gepasteuriseerd en afgevuld.
Het eindproduct I wordt uit melk of melkproducten bereid. Het drankje heeft daarnaast een gehalte aan melkvetten van 0,02 % mas (massapercenten) of meer en er bevinden zich daarin melkeiwit en melksuiker.
2.4. Wei is -kort weergegeven- een bijproduct dat vrijkomt bij de kaasbereiding. Bij de kaasbereiding worden stremsel (in Nederland meestal lebstremsel, een extract uit kalvermagen) en zuursel aan de melk toegevoegd. Het stremsel splitst een deel van een van de melkeiwitten (k-caseine) af. Het afgesplitste deel heet glycomacropeptide (GMP). Het zuursel zet lactose (melksuiker) om in melkzuur. Daarnaast vormt het aroma componenten. Wei is de vloeistof die vrijkomt bij de kaasbereiding en bevat de wateroplosbare componenten GMP en melkzuur. Het gehalte aan melkzuur kan sterk varieren, afhankelijk van de kaasbereidingsomstandigheden en verwerkingscondities van de wei. Het gehalte aan GMP in de wei is afhankelijk van de melksamenstelling en de procesvoering van de kaasbereiding. Aromacomponenten bestaan uit een complex mengsel van laagmoleculaire verbindingen, waarvan de samenstelling beinvloed wordt door de gebruikte zuursels en de verdere processing van wei. Uit wei kunnen de producten weipoeder (door het water te verwijderen) en wei-eiwitconcentraat alsmede weipermeaat (door ultrafiltreren van wei) worden gemaakt.
2.5. Melkpermeaat is geen bijproduct dat ontstaat bij de bereiding van kaas, maar wordt -kort gezegd- verkregen door middel van ultrafiltreren van melk. Moleculen boven een bepaalde grootte worden door een membraan tegengehouden. De vloeistof die het membraan passeert, permeaat genoemd, bevat alleen kleinere moleculen. De eigenschappen van het membraan zijn bepalend waar de grens ligt met betrekking tot de grootte van de moleculen die nog wel worden doorgelaten.
2.6. De grondstof melkpermeaat is duurder dan de grondstof wei.
2.7. Bij de onderhavige naheffingsaanslag heeft de inspecteur over het jaar 1998 ter zake van I verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken nageheven. Hij heeft hiervoor als grondslag gehanteerd 21.435.807 liter I x f 20,- per hectoliter. Bij de bestreden uitspraak heeft de inspecteur de aanslag onverkort gehandhaafd.
3. Het geschil en de standpunten van partijen.
3.1. Tussen partijen is in geding het antwoord op de vraag of I valt aan te merken als een uit melk of melkproducten vervaardigde drank niet zijnde een uit wei of weiproducten vervaardigde drank, als bedoeld in artikel 9, derde lid, onderdeel a, van de wet. Daarnaast verschillen partijen van mening omtrent het antwoord op de vraag of de inspecteur heeft gehandeld in strijd met het vertrouwensbeginsel en/of het gelijkheidsbeginsel door de onderhavige verbruiksbelasting na te heffen.
3.2. Belanghebbende is -kort samengevat- van mening dat aan de indeling van melkpermeaat in de zogenaamde Gecombineerde Nomenclatuur (GN) geen enkele waarde kan worden gehecht voor het heffen van de onderhavige verbruiksbelasting op I: de aansluiting bij de GN voor de omschrijvingen van alcolholvrije dranken bij het heffen van verbruiksbelasting heeft de wetgever bewust en weloverwogen losgelaten.
Naar de opvatting van belanghebbende dient aansluiting te worden gezocht bij de letterlijke tekst van laatstgenoemd artikellid: daarin worden wei en weiproducten genoemd en niet melkpermeaat.
Daarnaast stelt belanghebbende zich op het standpunt dat er wel degelijk onderscheid valt te maken tussen melkpermeaat en wei(permeaat): zowel het productieprocede, de chemische samenstelling, de smaak, de houdbaarheid als het uiterlijk (troebelheid) van beide verschillen. Ter onderbouwing van dit standpunt heeft belanghebbende onder meer rapporten overgelegd van dr ir C en dr ir M, beiden werkzaam op de afdeling Product Technology van N food research te L.
Tenslotte meent belanghebbende dat de inspecteur heeft gehandeld in strijd met het vertrouwens- en het gelijkheidsbeginsel door de onderhavige verbruiksbelasting na te heffen.
3.3. De inspecteur is daarentegen -zakelijk weergegeven- de mening toegedaan dat (gewijzigde) wei en melkpermeaat (nagenoeg) exact gelijk in samenstelling zijn en dat er alleen een verschil in productiewijze is. Smaakcomponenten, de productiewijze en het uiterlijk zijn in het kader van de onderhavige heffing niet van belang. De verschillen zijn zodanig gering dat melkpermeaat in het kader van de onderhavige heffing gelijk gesteld dient te worden met gewijzigde wei. Ter onderbouwing heeft de inspecteur onder meer rapporten overgelegd van mw drs H, hoofdscheikundige van de Belastingdienst/Douane Laboratorium te Amsterdam van mei 2000 en juli 2000.
Verder voert hij aan dat ook melkpermeaat voldoet aan de omschrijving van het begrip "wei" van de GN, zodat in casu aangesloten dient te worden bij die omschrijving, alsmede dat de uit de wetsgeschiedenis blijkende argumenten om wei en weiproducten in de heffing te betrekken -de voedingswaarde en de omstandigheid dat zogenaamde weidranken concurreren met frisdranken en niet met traditionele zuiveldranken en de verbruiksverbelasting deze concurrentieverhouding niet dient te verstoren- in gelijke mate gelden voor drank die is vervaardigd van onder meer melkpermeaat.
Er is naar de opvatting van de inspecteur door hem niet gehandeld in strijd met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur.
3.4. Voor een uitgebreidere weergave van de standpunten van partijen verwijst het hof naar de gedingstukken, waaraan op de zittingen geen nieuwe gronden zijn toegevoegd.
4. De overwegingen omtrent het geschil.
4.1. Ingevolge artikel 1, tweede lid, juncto artikel 6 van Pro de wet wordt ter zake van de uitslag en invoer van limonade de verbuiksbelasting van alcoholvrije dranken geheven. Artikel 9, derde lid, onderdeel a van de wet bepaalt dat als limonade niet wordt aangemerkt de uit melk of melkproducten bereide drank met een gehalte aan melkvetten van 0,02 % mas of meer waarin zich melkeiwit en melksuiker bevinden, niet zijnde een uit wei of weiproducten vervaardigde drank.
4.2. Nu tussen partijen vaststaat dat I vervaardigd met melkpermeaat dient te worden aangemerkt als een uit melk of melkproducten bereide drank met een gehalte aan melkvetten van 0,02 % mas of meer waarin zich melkeiwit en melksuiker bevinden, rest in de onderhavige procedure slechts het antwoord op de vraag of I dient te aangemerkt als een uit wei of weiproducten vervaardigde drank.
4.3. Omdat I niet uit wei -een bij de kaasproductie vrijkomend bijproduct- of uit van wei gemaakte producten is vervaardigd, leidt de eenduidige tekst van laatstvermeld artikellid er naar het oordeel van het hof toe dat I niet als limonade kan worden aangemerkt. Aan deze evidente tekst dient in deze doorslaggevende betekenis te worden toegekend, te meer nu het gaat om een uitzondering die meebrengt dat verbruiksbelasting verschuldigd wordt. Reeds daarom kan I niet in de onderhavige heffing betrokken worden en ligt het gelijk aan de kant van belanghebbende. Daaraan doet niet af dat uit de wetsgeschiedenis (wellicht) valt af te leiden dat de argumenten die er toe hebben geleid dat met wei(producten) vervaardigde drank dient te worden belast, evenzeer gelden voor met melkpermeaat geproduceerde drank.
4.4. Nog afgezien van hetgeen onder 4.3. is overwogen, kan het hof, gelet op de inhoud van de door belanghebbende overgelegde en tot de gedingstukken behorende -zorgvuldig en gedetailleerd onderbouwde- rapporten van de voornoemde deskundigen C en M, de inspecteur bovendien niet volgen in zijn standpunt dat melkpermeaat in het kader van de heffing van de onderhavige belasting gelijk te stellen valt aan wei en/of weiproducten.
In hun rapport van mei 2000 wordt immers ondermeer het volgende vermeld:
"In dit rapport wordt een beschrijving gegeven van de bereidingswijze van wei en melkpermeaat. De verschillen tussen wei en melkpermeaat worden op basis van meetresultaten aangegeven. Kenmerkende verschillen tussen wei en melkpermeaat zijn het eiwitgehalte, eiwitsamenstelling, het fosfolipidegehalte, het gehalte aan vluchtige organische verbindingen en onder bepaalde voorwaarden het melkzuurgehalte. Uit organoleptisch onderzoek op N food research is gebleken dat er een significant verschil in smaak is tussen wei en melkpermeaat. Het eiwitgehalte is in wei hoger dan in melkpermeaat. In melkpermeaat zijn serumeiwitten immuumglobuline, BSA en GMP afwezig. Fosfolipiden zijn in melk eveneens afwezig. Indien melkpermeaat op de juiste wijze is bereid, dan is ook melkzuur afwezig. Wei bevat aanzienlijk hogere concentraties aan vluchtige organische verbindingen, die van belang zijn voor smaakgewaarwording van het product. In wei zijn voornamelijk ketonen en aldehyden, die afkomstig zijn van de oxidatie van onverzadigde vetzuren van fosfolipiden. Deze componenten zijn verantwoordelijk voor een afwijkende smaak van wei ten opzichte van de neutrale ("melkachtige")smaak van melkpermeaat. Bij bewaring van wei of weibevattende producten worden in toenemende mate ketonen en aldehyden gevormd uit de onverzadigde vetzuren in de fosfolipiden, hetgeen uiteindelijk leidt tot een product met een zogenaamd "oxidatie"-smaakgebrek. Een organoleptische keuring door een getraind panel resulteerde in een voorkeur voor melkpermeaat te opzichte van wei. Door sommige keurders werden in de relatief verse wei als oxidatiegebreken ("karton") geconstateerd.
Tengevolge van de fosfolipiden in wei vertonen op wei gebaseerde producten een slechte houdbaarheid met betrekking tot smaak. Te verwachten is dat dit ook van toepassing is op weipermeaat, omdat fosfolipiden ook in dit product aanwezig zullen zijn. Producten op basis van melkpermeaat, daarentegen, behouden langdurig een neutrale smaak.
De gevolgen van de verschillen tussen melkpermeaat en wei voor de bereidingswijze van I worden veroorzaakt door verschillen in eiwitsamenstelling, aanwezige enzymsystemen, fosfolipiden en geur- en smaakstoffen. In tegenstelling tot de bereiding van wei kan met melkpermeaat I worden bereid dat geen of weinig troebeling en sediment vertoont en tijdens het bewaren een goede smaak behoudt."
In hun aanvullende rapport van juli 2000 wordt onder meer het volgende aangegeven:
"Melk, wei, melkpermeaat en weipermeaat bestaan voor 87% tot 95% uit water. Het weergeven van de samenstellende bestanddelen op basis van de natte waar geeft met name voor de componenten die in een lage concentratie voorkomen een vertekend beeld. Het lijkt alsof er weinig tot geen verschil in samenstelling is voor die klasse van componenten. Een zuiverder vergelijk wordt verkregen door de samenstelling uit te drukken als percentage van de droge waar."
Vervolgens wordt in laatstgenoemd rapport middels een tweetal staafdiagrammen de samenstelling van melk, melkpermeaat, wei en weipermeaat op basis van de droge stof, en daarmee ook de verschillen in samenstelling tussen de onderscheiden grondstoffen, zichtbaar gemaakt.
De inhoud van die rapporten en de daarin opgenomen conclusies heeft de inspecteur niet kunnen weerleggen en aan de juistheid daarvan is overigens geen reden te twijfelen.
Op grond van die inhoud acht het hof, in samenhang bezien met de onder 2.4 tot en met 2.6 vermelde feiten, aannemelijk dat er een wezenlijk onderscheid te maken valt tussen wei en weiproducten aan de ene kant en melkpermeaat aan de andere kant, voor wat betreft (onder meer) de kostprijs, het productieprocede, de chemische samenstelling, de smaak, de houdbaarheid en het uiterlijk (troebelheid), welke verschillen (tezamen) bij (de keuze voor een van beide grondstoffen ten behoeve van) het vervaardigen van uit melk of melkproducten bereide drank niet van een zodanig ondergeschikt belang zijn dat ze als te verwaarlozen kunnen worden aangemerkt.
Geconcludeerd moet worden dat melkpermeaat niet gelijk te stellen valt met wei of weiproducten. Ook dit argument van de inspecteur om I in de onderhavige heffing te betrekken dient derhalve te worden verworpen.
4.5. Aan hetgeen hiervoor is overwogen doet niet af dat melkpermeaat en wei (onder bepaalde voorwaarden) in het douanetarief -volgens de indeling in de Gecombineerde Nomenclatuur, kortweg aangeduid als GN- als "gewijzigde wei" onder dezelfde tariefpost worden ingedeeld, waarbij opmerking verdient dat de Tariefcommissie in de uitspraak van 24 augustus 1999, onder nummer 0157/97 TC, ondermeer heeft overwogen dat het product melkpermeaat is vervaardigd uit (onder)melk en niet uit wei en dat deze omstandigheid reeds een belemmering is voor de indeling onder de betreffende post.
4.6. Het vorenoverwogene leidt tot de gevolgtrekking dat de onderhavige naheffingsaanslag en de bestreden uitspraak niet in stand kunnen blijven. De overige argumenten van belanghebbende, wat daarvan ook zij, behoeven alsdan geen behandeling.
5. De proceskosten.
Er is aanleiding de inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de door belanghebbende in het kader van de onderhavige beroepsprocedure gemaakte proceskosten, welke tegemoetkoming het hof vaststelt op f 4.260 aan kosten voor rechtsbijstand.
6. De beslissing.
Het hof verklaart het beroep gegrond,
vernietigt de uitspraak alsmede de onderhavige naheffingsaanslag,
gelast de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht ad f 450,-- te vergoeden,
veroordeelt de inspecteur tot betaling aan belanghebbende van een tegemoetkoming in de proceskosten ten bedrage van f 4.260,-- en
wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die deze kosten heeft te dragen.
Gedaan op 12 maart 2001 door prof mr E. Aardema, vice-president als voorzitter, mr H.S. Pruiksma, vice-president en mr H.H.A. Fransen, raadsheer, in tegenwoordigheid van mw mr H. de Jong als griffier, en ondertekend door voornoemde voorzitter en griffier.
Uitgesproken ter openbare zitting van het hof te Leeuwarden op 12 maart 2001 door mr Drion, raadsheer.
Afschriften aangetekend aan beide partijen verzonden op: 21 maart 2001