Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Nr. 99/30088 13 april 2001
Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden, tweede meervoudige belastingkamer, op het beroep van de fiscale eenheid X B.V. en X1 B.V. c.s. te Z tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid Grote ondernemingen van de belastingdienst te Groningen (hierna: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de haar opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting voor het tijdvak 1 januari 1993 tot en met 31 december 1997.
1. Ontstaan en loop van het geding.
Aan belanghebbende werd voor het tijdvak 1 januari 1993 tot en met 31 december 1997 op grond van de Wet op de omzetbelasting 1968, gelijk deze wet voor het onderhavige tijdvak gold, (hierna te noemen: de Wet) door de inspecteur een naheffingsaanslag opgelegd tot een bedrag van f. 301.089,-- aan nageheven belasting, waarbij tevens f. 24.012,-- aan heffingsrente in rekening werd gebracht.
Op het tijdig ingediende bezwaar van belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak van 17 september 1999 de aanslag gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij een beroepschrift (met bijlagen), hetwelk op 21 oktober 1999 is ingekomen en aangevuld bij schrijven van 2 november 1999 (met bijlagen).
Nadat de inspecteur zijn verweerschrift (met bijlagen) heeft ingezonden, heeft de mondelinge behandeling plaatsgevonden ter zitting van 1 maart 2001, gehouden te Leeuwarden, alwaar aanwezig waren de gemachtigde van belanghebbende, vergezeld van de heren A, B (directeur van de tot belanghebbende behorende vennootschappen) en C (administrateur van belanghebbende), zomede de inspecteur.
Zowel de gemachtigde van belanghebbende als de heer B hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd.
Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten.
Blijkens de gedingstukken en op grond van het verhandelde ter zitting staat als onbetwist, dan wel onvoldoende betwist, tussen partijen vast:
2.1 Tot belanghebbende als fiscale eenheid voor de omzetbelasting behoort onder meer D B.V. (nader: D).
2.2 D heeft in 1992 in het kader van privatisering de wasserijactiviteiten overgenomen van het E (nader: het E). Daarbij is overeengekomen dat D niet alleen al het linnengoed en de machines, doch ook de arbeidsovereenkomst van een vijftigtal werknemers zou overnemen.
2.3 De overname van de arbeidsovereenkomsten zou bij belanghebbende voorzienbaar tot hogere werkgeverslasten leiden dan gebruikelijk in de wasserijbranche, doordat enerzijds de arbeidsvoorwaarden van de overgenomen overeenkomsten niet geheel overeenkomen met de in de wasserijbranche gehanteerde arbeidsvoorwaarden, en anderzijds in de wasserij van het E een hoger percentage arbeidsongeschiktheid dan gebruikelijk voorkwam. Met het E is daarom overeengekomen dat het E deze meerkosten zou vergoeden gedurende een periode van 7 jaar en tot een maximum van f.3.700.000,-- welk bedrag zou worden geput uit een egalisatiefonds.
2.4 Daar het linnengoed en de machines bij het E uitsluitend waren gebruikt in het kader van vrijgestelde prestaties en het E daarom geen recht had op aftrek van voorbelasting, drukte er nog omzetbelasting op deze zaken.
2.5 Alle vergoedingen voor prestaties van D aan het AZG, inclusief de vergoeding van extra personeelskosten, zijn onderhevig aan de heffing van omzetbelasting, die bij het E niet voor aftrek in aanmerking komt.
2.6 Teneinde een oplossing te vinden voor deze door het E en D onredelijk bezwarend gevonden heffing van omzetbelasting is door mr. F, namens D en het E gezamenlijk, aan de inspecteur verzocht een begunstigende regeling te treffen. Dit heeft geleid tot afspraken die zijn vastgelegd in een brief van 30 december 1991 van mr. F aan de inspecteur, welke brief door de inspecteur voor accoord getekend is geretourneerd. In deze brief is onder meer vermeld:
"Terzake van de overdracht van het linnengoed en de machines zal door het E omzetbelasting in rekening worden gebracht, met U bespraken wij in welke mate het E alsnog voorbelasting kan claimen met betrekking tot het aangekochte linnengoed en de machines."
Vervolgens is in de brief een overzicht gegeven van de wijze waarop de in aanmerking te nemen voorbelasting berekend zou worden, waarna de brief verder gaat:
"Met betrekking tot de verrekening van de "boven-wasserij" CAO loonkosten "Component" spraken wij af dat gedurende zeven jaar vanaf de aanvang van de wasverzorging door D een bedrag van f.10.000,-- per week buiten de heffing van de BTW mag worden gelaten. Als voorwaarde hiervoor geldt dat dit bedrag separaat op de nota aan het E moet worden vermeld."
2.7 Nadat gebleken was dat het E de extra personeelskosten niet ten laste van een te vormen egalisatiefonds maar ten laste van de algemene middelen bracht, is de afspraak weer aan de inspecteur voorgelegd bij brief van 3 februari 1993. In deze brief wordt nogmaals gewezen op de samenstelling van de meerkosten van het overgenomen personeel, volgens de brief "door partijen ingeschat op f.3.700.000,--" met daarnaast nog slecht meetbare zaken zoals een hoger ziekteverzuim en beduidend lagere produktiviteit. De brief vervolgt met:
"Mede gelet op de resolutie over privatiseringsprojecten stemde U ermee in dat bovengenoemde oneigenlijke kosten (door ons boven wasserij CAO-kosten genoemd), die uiteraard in de kostprijs van het produkt terug te vinden zijn, buiten de heffing van omzetbelasting konden blijven.
Afgesproken werd dat gedurende zeven jaar na aanvang van de wasserijactiviteiten wekelijks een bedrag van maximaal f.10.000,-- buiten de heffing van omzetbelasting zou blijven, indien dit bedrag separaat op de nota aan het E zou worden vermeld.
Intussen is gebleken dat het E om haar moverende redenen dit bedrag niet voldoet uit een gevormd egalisatiefonds, maar ten laste brengt van de algemene middelen. Een ander deel komt bij Rentex terecht en dus in de kostprijs. Voor de D-organisatie was dit reden om de gemaakte afspraak opnieuw aan de orde te stellen, daar er wordt afgeweken van de feiten zoals ze u in 1991 zijn gepresenteerd.
Aangezien deze wijziging eigenlijk niets afdoet aan de strekking van het door ons besprokene, verzoek ik U nogmaals uw goedkeuring te verlenen aan het wekelijks buiten de heffing van BTW mogen laten van f.10.000,--."
Ook deze brief is door de inspecteur voor accoord getekend en geretourneerd.
2.8 In een brief van het E aan D van 25 september 1992 zijn de tussen het E en D gemaakte afspraken vastgelegd. Kennelijk betrekking hebbend op de extra personeelskosten is in deze brief vermeld:
"7. D declareert gedurende 7 jaar geen BTW over te berekenen wasprijzen tot een maximum van f.10.000,-- per week."
Deze brief is door D voor accoord getekend.
2.9 Vanaf het begin in 1992 bleken de extra personeelskosten lager te liggen dan f.10.000,-- per week. D bracht de werkelijke meerkosten separaat aan het E in rekening zonder omzetbelasting.
2.10 Eens per half jaar berekende D het niet benutte bedrag tot f.10.000,-- per week en crediteerde het E voor de daarover berekende omzetbelasting.
2.11 In 1995 is door de belastingdienst een boekenonderzoek ingesteld bij belanghebbende naar de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschaps- en omzetbelasting over de periode 1990 tot en met 1993. De hiervoor onder 2.10 vermelde crediteringen zijn daarbij door de controlerend ambtenaar opgemerkt. Op vragen van de controlerend ambtenaar heeft belanghebbende verwezen naar de met de inspecteur gemaakte afspraak, waarna de ambtenaar geen verdere actie heeft ondernomen.
2.12 Bij een boekenonderzoek bij het E in 1998 kwamen de crediteringen wederom aan de orde, waarna deze kwestie ook ten aanzien van belanghebbende werd gerenseigneerd.
2.13 De inspecteur stelde zich vervolgens op het standpunt dat de crediteringen niet in overeenstemming waren met de met hem gemaakte afspraken zoals vervat in de brieven van 30 december 1991 en 3 februari 1993. Hij heeft de gecrediteerde omzetbelasting bij belanghebbende nageheven. Bij de bestreden uitspraak heeft de inspecteur zijn standpunt gehandhaafd.
3. Het geschil.
Te dezen is in geschil het antwoord op de vraag of de naheffingsaanslag terecht is opgelegd.
4. Het standpunt van belanghebbende.
Namens belanghebbende is -voor zover te dezen van belang, kort samengevat- gesteld in het beroepschrift en mondeling ter zitting:
De afspraak terzake van het buiten de heffing van omzetbelasting houden van een bedrag van f.10.000,-- per week betrof een onvoorwaardelijk forfait. Zo is het ook tussen D en het E opgevat zoals blijkt uit de brief van 25 september 1992. Het bedrag van de buiten de heffing te laten personeelskosten betreft niet alleen die kosten die boven de wasserij-CAO uitgaan, doch ook de kosten van onderproductiviteit, welke kosten moeilijk te kwantificeren zijn.
Het ontbreekt aan de kant van belanghebbende niet aan goede trouw, daar zij handelde in overeenstemming met de afspraak met de inspecteur.
Aan het feit dat de crediteringen bij het boekenonderzoek van 1995 aan de orde zijn gekomen en daarover in het rapport geen opmerkingen zijn gemaakt heeft bij belanghebbende het rechtens te beschermen vertrouwen gewekt dat ter zake juist is gehandeld. Dit vertrouwen verhindert naheffing over reeds verstreken tijdvakken totdat door de inspecteur expliciet aan belanghebbende te kennen is gegeven dat hij met de handelwijze niet kan instemmen, nog daargelaten dat de inspecteur de afspraak niet eenzijdig kan opzeggen.
De bestreden uitspraak en de naheffingsaanslag kunnen niet in stand blijven.
5. Het standpunt van de inspecteur.
De inspecteur heeft daartegenover -voor zover te dezen van belang, kort samengevat- aangevoerd in het verweerschrift en mondeling ter zitting:
De tekst van de brief van 30 december 1991 laat er geen twijfel over bestaan dat de afspraak omtrent het buiten de heffing te laten bedrag uitsluitend betrekking heeft op de extra loonkosten. Daarbij blijkt uit de brief van 3 februari 1993 dat ook mr. F, optredend namens belanghebbende en het E, ervan uitging dat het bedrag van f.10.000,-- een maximumbedrag betrof. De brief van het E aan D van 25 september 1992 geeft een geheel andere voorstelling van zaken met betrekking tot het vrij te laten bedrag. Nu de kennis van mr. F aan belanghebbende kan worden toegerekend, kan belanghebbende zich niet te goeder trouw beroepen op een andere uitleg van de afspraken dan blijkt uit de brieven van 30 december 1991 en 3 februari 1993. Voorts is gebleken dat de extra personeelskosten in de jaren 1992 tot en met 1997 steeds aanzienlijk lager waren dan bij aanvang was geschat, namelijk variërend van 28% lager tot 85% lager. Deze omstandigheid, die veel essentiëler is dan de andere wijze van financieren door het E, is niet aan de inspecteur meegedeeld. Ook daardoor kan belanghebbende zich niet te goeder trouw beroepen op haar uitleg van de afspraak.
Met het vorenstaande is een beroep op opgewekt vertrouwen niet terecht.
Ook door het boekenonderzoek van 1995 kan bij belanghebbende niet een in rechte te beschermen vertrouwen zijn opgewekt, nu daarbij de creditnota's niet zijn getoetst aan de gemaakte afspraak, daar de controlerend ambtenaar slechts is afgegaan op de mededeling van belanghebbende dat die creditnota's het gevolg waren van een afspraak met de inspecteur.
De uitspraak dient te worden bevestigd.
6. De overwegingen omtrent het geschil.
6.1 In het onderhavige geval dient allereerst aan de orde te komen de vraag welke uitleg van de tussen D, het E en de inspecteur gemaakte afspraak met betrekking tot het buiten de heffing van omzetbelasting laten en een bedrag de juiste is.
6.2 Naar 's hofs oordeel dient uit de feiten en omstandigheden die aan het maken van de afspraak ten grondslag liggen, met name de privatisering, de overname van de arbeidsovereenkomsten die tot hogere werkgeverslasten leiden dan gebruikelijk in de wasserijbranche en de overgang van de vrijgestelde sfeer naar de belaste sfeer, alsmede de onder 2.6, laatste alinea geciteerde formulering in de brief van 30 december 1991, te worden afgeleid dat het buiten de heffing laten van een bedrag in rechtstreeks verband staat met de door D te dragen extra loonkosten. Voorts blijkt uit de bewoording van de brief van 3 februari 1993 dat het daarbij gaat om een bedrag van maximaal f.10.000,-- per week. Daaruit kan slechts worden afgeleid dat een lager bedrag per week mogelijk zou zijn.
Nu het slechts gaat om de extra loonkosten kan dan ook het vrij te laten bedrag niet hoger zijn dan de kosten die door D aan het E in rekening werden gebracht. Uit de formulering van de brief van 3 februari 1993 blijkt naar 's hofs oordeel dat mr. F zich van het vorenstaande bewust moet zijn geweest, welk bewustzijn tevens aan belanghebbende moet worden toegerekend.
Uit het vorenstaande volgt dat de uitleg die de inspecteur aan de afspraak geeft naar het oordeel van het hof de juiste is.
6.3 Aan het vorenstaande doet niet af dat aan de afspraak in de brief van 25 september 1992 van het E aan D een andere uitwerking wordt gegeven, namelijk niet het vergoeden van extra loonkosten, maar het belastingvrij in rekening brengen van wasprijzen. Daadwerkelijk is immers aan de juiste uitleg van de afspraak gevolg gegeven door de extra loonkosten afzonderlijk te factureren. Door de creditering per half jaar is dan vervolgens de uitwerking van de afspraak aangepast aan de uit de brief van 25 september 1992 blijkende onjuiste uitleg van de afspraak.
6.4 Door de omstandigheid dat bij het in 1995 ingestelde boekenonderzoek de controlerend ambtenaar zich heeft laten leiden door de mededeling dat de crediteringen zijn gedaan als gevolg van een afspraak met de inspecteur, waarna hij geen nader onderzoek naar de crediteringen heeft ingesteld, noch aan de inspecteur nadere vragen heeft gesteld omtrent de inhoud van de afspraak, kan bij belanghebbende geen in rechte te beschermen vertrouwen zijn opgewekt, nu belanghebbende zich bewust behoorde te zijn geweest van de van de afspraak afwijkende gang van zaken. Dit geldt temeer nu de extra loonkosten steeds in aanzienlijke mate lager waren dan tevoren was ingeschat, zodat door de crediteringen in aanmerkelijk te achten mate minder omzetbelasting in rekening werd gebracht dan op grond van de verrichte diensten, rekening houdend met de afspraak, verwacht mocht worden.
6.5 De inspecteur heeft, gelet op het vorenstaande, de door D gecrediteerde omzetbelasting terecht nageheven, zodat het beroep ongegrond is en de bestreden uitspraak in stand kan blijven.
6.6 Het hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
7. De beslissing.
Het hof
Verklaart het beroep ongegrond.
Gedaan op 13 april 2001 door mr. Drion, raadsheer als voorzitter, mr. Huiskes en mr. Fransen, raadsheren, in tegenwoordigheid van de griffier mevrouw mr. Hiemstra en ondertekend door voornoemde voorzitter en door voornoemde griffier.
Uitgesproken ter openbare terechtzitting van 13 april 2001 te Leeuwarden door mr. Drion.
Op 18 april 2001 afschrift aangetekend verzonden aan beide partijen. De griffier van het Gerechtshof te Leeuwarden.