Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Nr. 1340/98 en 301/99 1 juni 2001
Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden, tweede meervoudige belastingkamer, op het beroep van X te Z in de gevoegde zaken onder nummer 1340/98 terzake van het uitblijven van een uitspraak van het hoofd van de eenheid Ondernemingen van de belastingdienst te Emmen, vestiging Assen (nader: de inspecteur) in de zaak onder oorspronkelijk nummer 1340/98 en tegen de uitspraak van de inspecteur in de zaak onder oorspronkelijk nummer 301/99, gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie
volksverzekeringen voor het jaar 1994.
1. Ontstaan en loop van het geding.
Belanghebbende is bij aanslag d.d. 30 september 1997 nummer 000.00.000.H.46 terzake van het jaar 1994 aangeslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen naar een belastbaar inkomen van f 1.136.703,--.
Tegen deze aanslag heeft belanghebbende bij brief van 22 september 1997 bezwaar gemaakt.
Aanvankelijk is door belanghebbende op 17 november 1998 beroep aangetekend tegen het achterwege blijven van een uitspraak van de inspecteur (zaak nummer 1340/98). Vervolgens heeft de inspecteur op 25 mei 1999 uitspraak gedaan op belanghebbendes bezwaarschrift. Op 28 mei 1999 komt belanghebbende in beroep tegen deze uitspraak (zaak nummer 301/99). Bij brief van 12 januari 2000 wordt namens belanghebbende onder meer verzocht de beide zaken te voegen. Gelet op het bepaalde in artikel 6:20, lid 4, van de Algemene wet bestuursrecht heeft het hof beide zaken gevoegd en de kwestie voortgezet onder nummer
1340/98. Het griffierecht met betrekking tot de zaak onder nummer 301/99 is gerestitueerd.
Op 1 juni 1999 is bij het hof een verweerschrift van de inspecteur binnengekomen. Belanghebbende is in de gelegenheid gesteld te repliceren. De conclusie van repliek (met bijlagen) is op 11 februari 2000 bij het hof binnengekomen. Na daartoe in de gelegenheid te zijn gesteld, heeft de inspecteur op 15 mei 2000 een conclusie van dupliek (met bijlagen) overgelegd.
Op de zitting van 4 januari 2001 te Leeuwarden heeft vervolgens de mondelinge behandeling plaatsgevonden.
Op de zitting zijn verschenen belanghebbende en zijn echtgenote, de gemachtigde van belanghebbende bijgestaan door mr A, alsmede de inspecteur bijgestaan door mr B.
Ter zitting heeft zowel de gemachtigde van belanghebbende als de inspecteur een pleitnota voorgedragen en overgelegd.
Van alle genoemde en hierna nog te noemen stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
Op 18 januari 2001 heeft het hof mondeling uitspraak gedaan. Afschriften van het proces-verbaal zijn op 1 februari 2001 aan partijen verzonden. Op 14 februari 2001 heeft belanghebbende verzocht om de mondelinge uitspraak te vervangen door een schriftelijke. Op 6 maart 2001 is het verschuldigde griffierecht voldaan.
2. De feiten.
Blijkens de gedingstukken en op grond van het verhandelde ter zitting staat als onbetwist, dan wel onvoldoende betwist, tussen partijen vast:
2.1. Belanghebbende heeft bij akte van 31 december 1995 de door hem voor eigen rekening en risico gedreven onderneming -een apotheek- met terugwerkende kracht per 1 januari 1994 in een hiertoe opgerichte besloten vennootschap ingebracht. Als tegenprestatie voor de ingebrachte onderneming werd hem bij oprichting f 900.000,- nominaal aandelen uitgereikt, terwijl de aangifte vennootschapsbelasting 1995 (boekjaren 1994 en 1995), alsmede de daarbij meegezonden jaarstukken, een geplaatst aandelenkapitaal van f 1.605.000,- vermelden.
2.2. Op 22 maart 1995 heeft belanghebbendes eerste belastingadviseur een verzoek om toepassing van artikel 18 van Pro de Wet op de Inkomstenbelasting 1964 (: de wet) bij de inspecteur ingediend.
Door de inspecteur werden op 4 juli 1995 daartoe voorwaarden aan belanghebbende afgegeven en er is toen door de inspecteur uitdrukkelijk verwezen naar de in de elfde voorwaarde gestelde acceptatietermijn van twee maanden.
Belanghebbende heeft de voorwaarden niet binnen de gestelde termijn geaccepteerd.
2.3. Op 2 februari 1996 werd door de inspecteur wederom een verzoek, nu van belanghebbendes tweede adviseur, om toepassing van artikel 18 van Pro de wet ontvangen.
Bij brief van 18 april 1996 heeft de inspecteur belanghebbende nogmaals voorwaarden waaronder geruisloze inbreng zou kunnen plaatsvinden toegezonden en heeft hij belanghebbende verzocht de in de elfde standaardvoorwaarde bedoelde akkoordverklaring hem tijdig te doen toekomen.
Wederom heeft belanghebbende de voorwaarden niet binnen de gestelde termijn geaccepteerd.
2.4. De door de inspecteur aan belanghebbende afgegeven -en overeenkomstig de Resolutie van 9 september 1991,
nr. DB91/2799, zoals gewijzigd bij Resolutie van 18 oktober 1991, nr. DB91/5160 (BNB 1991/344) geredigeerde- elfde standaardvoorwaarde luidt als volgt:
"Belanghebbende en de besloten vennootschap verklaren ieder voor zich binnen twee maanden na de totstandkoming van de besloten vennootschap of, indien de besloten vennootschap reeds tot stand is gekomen, binnen twee maanden na de dagtekening van de vaststelling van de voorwaarden schriftelijk aan de voor de heffing van inkomstenbelasting bevoegde inspecteur dat zij de bovenstaande voorwaarden en beperkingen -voor zover deze hem of haar aangaan- aanvaarden. Deze termijn kan in bijzondere gevallen door voornoemde inspecteur worden verlengd."
3. Het geschil.
In geschil zijn de antwoorden op de vragen of toepassing van artikel 18 van Pro de Wet -de zogenaamde geruisloze inbreng- terecht door de inspecteur is geweigerd en of de inspecteur de goodwill op een juist bedrag heeft vastgesteld.
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de inhoud van het procesdossier.
4. De overwegingen omtrent het geschil.
4.1. Op grond van artikel 18 van Pro de wet heeft een ondernemer een wettelijk recht om -kort gezegd- de door hem gedreven onderneming zogenaamd geruisloos, zonder afrekening, om te zetten in een besloten vennootschap of een naamloze vennootschap. De gedachte daarbij is met name dat de inkomstenbelastingclaim ter zake van stille en fiscale reserves en de goodwill alsdan wordt omgezet in een vennootschapsbelastingclaim. Van het aan de ondernemer in artikel 18 van Pro de wet toegekende recht kan een belastingplichtige gebruik maken, doch hij is dit niet verplicht: om hem moverende redenen kan hij daarvan afzien. De betreffende ondernemer kan daartoe de voor- en nadelen in zijn specifieke geval tegen elkaar afwegen.
Bedoelde geruisloze inbreng dient op een door de betreffende ondernemer aan de bevoegde inspecteur gericht verzoek door de Staatssecretaris van Financi‰n te worden ingewilligd, mits is voldaan aan de ingevolge artikel 18 van Pro de wet door de staatssecretaris gestelde voorwaarden, welke na een door de ondernemer gedaan verzoek door de inspecteur aan hem worden toegezonden. Dit zijn de standaardvoorwaarden, zoals deze zijn weergeven in eerdergenoemde resolutie, welke standaardvoorwaarden in voorkomende gevallen kunnen worden aangevuld met nadere -op het ministerie van financi‰n vastgestelde- voorwaarden, toegespitst op het individuele geval.
Bij de Resolutie van 9 september 1991, nr. DB91/2800, zoals gewijzigd bij Resolutie van 18 oktober 1991, nr. DB91/5159 (BNB 1991\345), heeft de staatssecretaris in dit kader de inspecteurs in bepaalde gevallen gemachtigd verzoeken tot vaststelling van standaardvoorwaarden in te willigen. Tevens geeft hij in die resolutie aan dat indien aanleiding bestaat (in een individueel geval) afwijkende voorwaarden te stellen, de inspecteur het ministerie dient te verzoeken in het desbetreffende geval de voorwaarden vast te stellen.
4.2. Nu de ingevolge artikel 18 van Pro de wet te stellen voorwaarden worden vastgesteld nadat door een ondernemer een verzoek om geruisloze inbreng bij de bevoegde inspecteur is gedaan, en de gestelde voorwaarden niet in alle gevallen standaard zijn, doch in voorkomende gevallen kunnen worden aangevuld met nadere voorwaarden voor het individuele geval, is de in de elfde voorwaarde voorgeschreven schriftelijke acceptatie een logische en in het kader van de rechtsbescherming te billijken voorwaarde: zonder een expliciete mogelijkheid tot aanvaarding van de gestelde voorwaarden, zou de verzoekende ondernemer immers voor een voldongen feit worden gesteld ten aanzien van de in zijn geval vastgestelde en door hem na te komen voorwaarden, waarvan de inhoud door de ondernemer bij het doen van onderhavig verzoek niet altijd is te voorzien. De elfde voorwaarde biedt de ondernemer, na kennis te hebben genomen van de gestelde (standaard)voorwaarden, de mogelijkheid zijn aanvankelijke keuze voor geruisloze omzetting in heroverweging te nemen.
Het stellen van een termijn waarbinnen acceptatie dient te geschieden is het begrijpelijke en te respecteren gevolg van de hiervoor omschreven gang van zaken: voor de inspecteur dient het in verband met de verdere beoordeling van de belastingheffing (in het kader van de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting) immers duidelijk te zijn of de ondernemer, ondanks de gestelde voorwaarden, bij zijn aanvankelijke keuze voor geruisloze omzetting van zijn onderneming ingevolge artikel 18 van Pro de wet blijft.
Gesteld noch gebleken is dat de duur van de gestelde termijn -twee maanden- onredelijk of ontoereikend is.
4.3. Nu belanghebbende de hem door de inspecteur, naar aanleiding van een verzoek om toepassing van artikel 18 van Pro de wet, toegezonden voorwaarden niet binnen de ingevolge de elfde voorwaarde gestelde termijn van 2 maanden heeft aanvaard, mocht de inspecteur na het verstrijken van die termijn er beide keren (belanghebbende heeft immers twee maal een verzoek aan de inspecteur gericht) van uit gaan dat belanghebbende, na kennis te hebben van genomen van de in zijn geval vastgestelde voorwaarden, deze voorwaarden niet aanvaardt en aldus zijn gedane verzoek om toepassing van artikel 18 van Pro de wet niet langer wenst te handhaven.
4.4. De vermelding in de akte van oprichting en de akte van inbreng dat de inbreng is geschied onder toepassing van artikel 18 van Pro de wet, is niet aan te merken als een aanvaarding van de voorwaarden. Evenmin kan de zinsnede uit de brief van 11 september 1997 als een dergelijke aanvaarding worden aangemerkt. Immers, gelet op de ingrijpende gevolgen die zijn verbonden aan het al dan niet toepassen van artikel 18 van Pro de wet, dient aan de inspecteur door belanghebbende, middels expliciete aanvaarding binnen de gestelde termijn van twee maanden, volstrekt duidelijk te worden gemaakt dat de aan de geruisloze omzetting verbonden voorwaarden door laatstgenoemde worden geaccepteerd.
4.5. Dat de standaardvoorwaarden -gelijk belanghebbende stelt- prematuur aan belanghebbende zijn opgelegd, omdat bij vaststelling van die voorwaarden en toezending daarvan aan belanghebbende over de hoogte van de goodwill tussen partijen nog geen overeenstemming bestond, en de hoogte van de goodwill van grote invloed is op de keuze of de onderneming ruisend danwel ruisloos wordt ingebracht, kan het hof niet volgen. De inspecteur heeft de standaardvoorwaarden immers vastgesteld op grond van een door belanghebbende bij hem ingediend verzoek tot toepassing van artikel 18 van Pro de wet. De inspecteur is niet gehouden te wachten met het opleggen van de voorwaarden tot overeenstemming is bereikt over de hoogte van de goodwill.
Daarenboven wijst de in de inbrengakte opgenomen glijclausule niet in de richting van de hier door belanghebbende verdedigde opvatting.
4.6. De aan het hof gerichte pleitnota kan niet als een hiervoor bedoeld verzoek om toepassing van geruisloze inbreng ingevolge artikel 18 van Pro de wet worden aangemerkt, omdat een dergelijk verzoek bij de inspecteur dient te worden gedaan: de inspecteur en in het verlengde de staatssecretaris zijn immers in staat een dergelijk verzoek op alle relevante fiscale consequenties te beoordelen.
4.7. De inspecteur bestrijdt gemotiveerd belanghebbendes stellingen dat de onderhavige termijn van twee maanden door de inspecteur is verlengd en dat de inspecteur belanghebbende heeft meegedeeld dat hij belanghebbende niet zou houden aan de in de elfde voorwaarde vermelde termijn.
Het hof acht deze stellingen van belanghebbende niet aannemelijk.
4.8. De inspecteur heeft onweersproken gesteld dat de door hem bepleite hoogte van de goodwill overeenkomt met de gehanteerde goodwill bij werkelijke overdrachten tussen derden van (vergelijkbare) apotheken in de provincie Drenthe ten tijde van de onderhavige inbreng. Het hof onderschrijft de door de inspecteur gehanteerde maatstaf ter bepaling van de hoogte van de onderhavige goodwill: hij heeft immers aansluiting gezocht bij werkelijk gehanteerde goodwill bij overdrachten in het economische verkeer. De inspecteur heeft de door hem voorgestane hoogte van de goodwill aannemelijk gemaakt. Daaraan doet niet af dat de hoogte van de goodwill berekend op grond van de zogenaamde financieringsmethode tot een ander bedrag leidt.
4.9. Op grond van het vorenoverwoge heeft de inspecteur terecht aangenomen dat staking van belanghebbendes onderneming heeft plaatsgevonden. Het hof is niet gebleken dat het door de inspecteur bepaalde belastbare inkomen en de op grond daarvan opgelegde aanslag niet juist zijn vastgesteld. Evenmin is het hof, gelet op de onder 2.1 vermelde feiten, aannemelijk geworden dat de inbreng van de onderneming in de BV niet in het onderhavige belastingjaar heeft plaatsgehad.
4.10. Het beroep is derhalve ongegrond.
5. De proceskosten.
Het hof acht geen termen aanwezig te komen tot een veroordeling van een tegemoetkoming in gemaakte proceskosten.
6. De beslissing.
Het hof verklaart het beroep ongegrond.
Gedaan op 1 juni 2001 door mr Pruiksma, vice-president als voorzitter, mrs Drion en Fransen, raadsheren, in tegenwoordigheid van Haarsma als griffier en ondertekend door voornoemde voorzitter en griffier.
Afschrift aangetekend aan beide partijen verzonden op: 6 juni 2001
De griffier van het Gerechtshof te Leeuwarden.