Uitspraak
GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN
BELASTINGKAMER UITSPRAAK
nummer: 917/98 31 augustus 2001
Uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden, tweede meervoudige belastingkamer, op het beroep van de X te Z (: belanghebbende) tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid Ondernemingen van de Belastingdienst te Emmen, vestiging Assen (: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting over de periode 1 januari 1994 tot en met 31 oktober 1994.
1. Het ontstaan en de loop van het geding.
1.1. Met de dagtekening 26 februari 1997 heeft de inspecteur op grond van de Wet op de Omzetbelasting 1968, zoals deze wet in het onderhavige tijdvak gold (: de wet), aan belangheb-bende de onderhavige naheffingsaanslag omzetbelasting over voormelde periode opgelegd ten bedrage van f 36.942,- aan enkelvoudige belasting, verhoogd met f 9.235,- aan boete en f 3.006,- aan heffingsrente.
1.2. Nadat door belanghebbende bij de inspecteur tijdig een bezwaarschrift was ingediend, heeft laatstgenoemde bij de bestreden uitspraak van 26 juni 1998 de naheffingsaanslag verminderd tot een aanslag van f 36.918,- aan enkelvoudige belasting, verhoogd met f 3.004,- aan heffingsrente, zonder boete.
1.3. Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij beroepschrift (met bijlage) dat ter griffie van het hof is ingekomen op 6 juli 1998 en dat werd aangevuld bij brief (met bijlagen) ingekomen op 14 september 1998.
1.4. Op 9 februari 1999 is het vertoogschrift (met bijlagen) van de inspecteur ter griffie ingekomen.
1.5. Van alle gedingstukken zijn afschriften aan de wederpartij gezonden.
1.6. De mondelinge behandeling heeft plaatsgevonden ter zitting van het hof op 15 maart 2001 te Leeuwarden. Op de zitting zijn verschenen belanghebbende, de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door dhr A, alsmede de inspecteur bijgestaan door de belastingambtenaar dhr B. Zowel namens belanghebbende als door de inspecteur is ter zitting een pleitnota voorgelezen en overgelegd. Er bestond bij de wederpartij geen bezwaar tegen overlegging van de bij de onderscheiden pleitnota's gevoegde bijlagen.
1.7. Van alle genoemde en nog te noemen stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten.
Tussen partijen staat het volgende als niet, althans onvoldoende, weersproken vast:
2.1. Belanghebbende dreef vanaf het jaar 1991 -onder de naam "C"- een eenmanszaak. Hij was franchisenemer van D NV (:[D]), de franchise-gever. Per november 1994 zijn belanghebbendes bedrijfsactivi-teiten gestaakt. Ten tijde van de staking bedroeg de totale vordering van D op belanghebbende f 749.390,-,-, bestaande uit niet betaalde goederen ad f 689.67-0,-, nog te betalen rente ad f 30.000,- en een restant van een lening ad f 29.720,-. Ter zake van de levering van de niet betaalde goederen heeft belanghebbende voorbelasting in aftrek gebracht. Blijkens de faktuur van 31 december 1994 heeft D -onder de naam E- de voorraad winkelgoederen/inventaris met een totale waarde van f 500.000,- van belanghebbende overgenomen. Ter finale kwijting van zijn schuld heeft belanghebbende f 50.000,- aan D betaald. Er heeft daarnaast een schuldverrekening plaatsgevonden tot een bedrag van f 5.200,- (exclusief omzetbelasting), in verband met een contractueel recht van belanghebbende op een afnamekorting of zogenaamde trouwkorting.
2.2. In artikel 11, lid 10, van de franchise-overeenkomst van 26 maart 1991 gesloten tussen D en belanghebbende wordt on-der meer het volgende overeengekomen:
"Franchise-gever behoudt zich de eigendom voor van alle door haar aan franchise-nemer geleverde goederen totdat franchise-nemer aan al zijn verplichtingen jegens franchise-gever, uit hoofde van de onderhavige franchise-overeenkomst en/of aanvullende overeenkomst, heeft voldaan."
2.3. In het kader van een kredietverstrekking van de AMRO-bank te L, kantoorhoudende te M, aan belanghebbende hebben genoemde bank, D en belanghebbende -de kredietnemer- op 16 april 1991 een verklaring ondertekend waaruit onder meer blijkt dat de bank van belanghebbende tot zekerheid heeft bedongen de fiduciai-re eigendomsoverdracht van de bedrijfs- en handelsvoorraden en een daarmee samenhangende terugkoopverklaring van D en dat D bereid is ten behoeve van de bank afstand te doen van haar eigendomsvoorbehoud.
Op diezelfde dag is door de drie voormelde partijen bovendien een terugkoopverklaring ondertekend. Daarin komen zij (onder meer) het volgende overeen:
"1. De leverancier verbindt zich tegenover de bank op diens eerste verzoek om, indien de kredietnemer naar het oordeel van de Bank in gebreke is in de nakoming van zijn verplichtingen uit de kredietverhouding voortvloeiende, de voornoemde tot zekerheid aan de bank in eigendom overgedragen en over te dragen goederen, en bestaande uit onder meer als de bedrijfs- en handelsvoorraden van de kredietnemer te kopen op basis van 100% van de factuurprijs van de goederen excl. BTW voor die bedrijfs- en handelsvoorraden, waarvan de terugkoop voor 1 februari 1993 plaatsvindt en 90% voor die bedrijfs- en handelsvoorraden, die na 1 februari 1993 moeten worden teruggekocht.
2. Indien de leverancier de goederen koopt op de wijze als in artikel 1 bepaald Pro, zal hij de verschuldigde bedragen onverwijld aan de bank voldoen en zal de bank deze goederen leveren door de kennis-geving van de verkoop aan de kredietnemer.
3. De kredietnemer verklaart zich nu voor alsdan akkoord met het hiervoor gestelde en verbindt zich elke medewerking te zullen verlenen om de leverancier in het feitelijk bezit van de krachtens deze overeenkomst door hem gekochte goederen te stellen.
4. De bank zal tot generlei vrijwaring jegens leverancier gehouden zijn, verbindende de leverancier zich tegenover de bank om de goederen te zullen aanvaarden in de staat, waarin deze zich zullen bevinden en zichzelf het feitelijk bezit te zullen verschaffen."
2.4. In de verklaring "Verpanding voorraden (voortzetting fiduciaire eigendomsoverdracht)" van 30 september 1993 komen voormelde drie partijen overeen -kort gezegd- dat de hiervoor omschreven fiduciaire eigendom voortgezet wordt in de vorm van een pandrecht dat naar zijn strekking overeenkomt met de eigendom tot zekerheid zoals deze bestond tot 1 januari 1992.
2.5. Blijkens het overzicht van de ABN AMRO Bank N.V. van 21 septem-ber 1994 was toen door de bank van belanghebbende te vorderen ten aanzien van een rekening-courant en een tweetal leningen in totaal
f 215.330,10.
D heeft laatstgenoemd bedrag aan de bank betaald.
2.6. Bij brief van 25 oktober 1994, bij de inspecteur ingekomen op 27 oktober 1994, bericht de gemachtigde van belanghebbende de inspecteur het volgende:
"Namens de heer [X] geven wij u door dat er met ingang van 29 oktober 1994 geen personeel meer in dienst is in verband met bedrijfsovername. Wij verzoeken u de acceptgiro's voor de voorlopige betaling als nihil aan te merken daar er geen depotstorting overeenkomstig de afrekening over het 4e kwartaal heeft plaatsgevonden.
Tevens verzoeken wij u het loonbelastingnummer met ingang van 1 januari 1995 te laten vervallen.
Tot het verstrekken van informatie zijn wij gaarne bereid."
2.7. De inspecteur heeft bij de vaststelling van de onderhavige naheffingsaanslag, bij het bepalen van de hoogte van de enkelvoudige belasting in verband met de kwijtschelding door D van de vordering op belanghebbende, aansluiting gezocht bij de door D bij haar aangifte terugge-vraagde omzetbelasting ad f 36.250,- wegens afboeking van haar vordering op belanghebbende. Na bezwaar is het aanvankelijk door de inspecteur bepaalde bedrag aan enkelvoudige belasting ad f 36.942,-- teruggebracht naar f 36.918,-, bestaande uit de kwijtschelding D ad f 36.250,- en de kwijtschelding lease-contract [F] ad f 668,-.
3. Het geschil en de standpunten van partijen.
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
-Is het tijdvak van de onderhavige naheffingsaanslag juist?
-Is de betaling van f 215.330,- van D aan de bank aan te merken als schuldovername/borgstelling of is zij te verstaan als een vergoeding voor de (teruggenomen) goederen?
-Dient bij het bepalen van de omzetbelasting in het kader van artikel 29, lid 2 van de wet vanwege de niet betaalde vergoeding door belanghebbende aan D rekening te worden gehou-den met de totale vorderingen van D op belanghebbende of alleen maar met de niet betaalde vergoeding ter zake van geleverde goederen?
-Is over de niet betaalde lease termijnen inzake de lease F omzetbelasting verschuldigd?
-Is het vertrouwensbeginsel geschonden?
3.2. Belanghebbende stelt zich -kort weergegeven- primair op het standpunt dat de door de inspecteur gestelde verschuldigdheid van omzetbelasting eerst is ingetreden in januari 1995, welk moment van verschuldigd worden derhalve buiten het tijdvak van de onderhavige naheffingsaanslag is gelegen, zodat de onderhavige naheffingsaanslag niet in stand kan blijven.
Hij stelt zich subsidiair op het standpunt dat D per 12 september 1994 de schuldpositie van belanghebbende bij de bank heeft overgenomen. D treedt op in de positie van garant en niet in die van leverancier. Dat de door de bank bedongen zekerheidstelling wordt beschreven als een terugkoopverklaring is niet van belang. Materieel komt die verklaring neer op een door de franchisegever jegens de bank afgegeven borgstelling.
Omdat de inspecteur bij het vastellen van de naheffingsaanslag en in de bestreden uitspraak het standpunt inneemt dat de leden 1 en 2 van artikel 29 van Pro de wet elkaars spiegelbeeld zijn -de na te heffen omzetbelasting belasting wordt door de inspecteur immers bepaald aan de hand van de door D op aangifte teruggevraagde belasting- en door hem overigens geen (voldoende) onderbouwing van de aanslag wordt gegeven, handelt de inspecteur in strijd met het vertrouwens-beginsel door pas in het vertoogschrift een nadere berekening te geven.
De naheffingaanslag dient te worden vernietigt;
Hij stelt zich meer subsidiair op het standpunt dat de verschuldigde omzetbelasting als volgt dient te worden berekend:
Leverancierskrediet D f 689.670,-
af: overname goederen/inventaris f 500.000,-
betaling - 50.000,-
- 550.000,-
Kwijtschelding leverancierskrediet f 139.670,-
De daaruit begrepen omzetbelasting bedraagt
7% van f 139.670 x 6/106 f 553,-
93% van f 139.670 x 17,5/117,5 - 19.345,-
verschuldigde omzetbelasting f 19.898,-
-met betrekking tot de lease stelt belanghebbende dat idm-lease de financiering van F heeft overgenomen. Op grond van de financieringsoverdracht is de leverancier betaald en is er geen plaats voor terugvordering van omzetbelasting op grond van artikel 29, lid 2, van de wet.
3.3. De inspecteur stelt zich daarentegen -kort gezegd- primair op het standpunt dat het belastbare feit in de naheffingsperiode heeft plaatsgevonden en dat de betaling van f 215.330,- van D aan de bank geschiedt op grond van de terugneemverplichting aan de bank (of het afkooprecht van het stil pandrecht). Deze betaling dient te worden afgeboekt op de teruggenomen voorraden en inventaris. De gedeeltelijk betaling (door de terugname, de trouwkorting en de betaling ad f 50.000,-) moet gelijkmatig worden verdeeld over de openstaande rente, de openstaande lening en de niet betaalde goederen.
Hij komt tot de volgende berekening van de verschuldigde omzetbelas-ting:
-rente f 30.000,-
-lening - 29.720,-
-goederen - 689.670,-
totale vorderingen van D op belanghebbende f 749.390,-
-af: terugname voorraad/inventaris f 500.000,-
terugneemverplichting aan bank- 215.330,-
-/_ - 284.670,-
-af: trouwkorting -/_ - 5.200,-
-af: betaling (tegen finale kwijting) -/_ - 50.000,-
-niet betaalde bedragen f 409.520,-
Kwijtscheldingpercentage:
(f 409.520,- / f 749.390 x 100%=) 54,6%
Geclaimde voordruk ter zake van geleverde goederen
*(f 689.670,- x 93% x 17,5/117,5=) f 95.526,-
*(f 689.670,- x 7% x 6/106=) - 2.732,-
* voordruk f 98.258,-
Omzetbelasting vanwege niet betaalde vergoeding D:
(f 98.258,- x 54,6% =) f 53.648,-.
Met betrekking tot de lease F is de inspecteur van mening dat er sprake is van een financial lease, zodat belanghebbende omzetbelasting verschuldigd is.
Subsidiair stelt de inspecteur zich op het standpunt dat indien er geen sprake is van een vergoeding voor de voorraad, er sprake is van een overdracht van een vordering door de bank aan D. De verschuldigde omzetbelasting bedraagt dan f 42.366,-, zodat de naheffingsaanslag ook dan niet op een te hoog bedrag is vastgesteld.
4. De overwegingen omtrent het geschil.
4.1. Artikel 29, lid 2 van de wet bepaalt dat de ondernemer die ingevolge artikel 15 belasting Pro in aftrek heeft gebracht terzake van de aan hem verrichte leveringen van goederen en diensten, het afgetrokken bedrag naar evenredigheid als belasting verschuldigd wordt op het tijdstip waarop en voor zover redelijker-wijs moet worden aangenomen dat hij de vergoeding waarop dat bedrag betrekking heeft, niet of niet geheel zal betalen dan wel heeft terugontvangen. De belasting wordt in ieder geval verschuldigd twee jaren na de opeisbaarheid van de vergoeding, voor zover deze op dat tijdstip nog niet is betaald. De verschuldigd geworden belasting wordt op voet van artikel 14 voldaan Pro.
4.2. Vaststaat dat de onderhavige crediteurenschuld van belanghebbende aan D niet ouder is dan twee jaren.
Op grond van het feit dat belanghebbende zijn onderneming per november 1994 heeft gestaakt en de aanzienlijke vordering van de bank op belang-hebbende per 21 september 1994 van f 215.330,10, is het hof van oordeel dat ten tijde van de verzending van de onder 2.6. vermelde brief van 25 oktober 1994 -waaruit reeds naar voren komt dat belang-hebbende zijn bedrijfsmatige activiteiten zeer binnenkort zal beeindigen- redelijkerwijs moet worden aangenomen dat belanghebbende de nog door hem verschuldigde -omvangrijke- vergoeding voor de door D aan hem geleverde goederen -ten aanzien van welke leveringen hij naar vaststaat voorbelasting in aftrek heeft gebracht- niet aan D zal betalen.
Belanghebbende primaire stelling, inhoudende dat het belastbare feit niet in de naheffingsperiode heeft plaatsgevonden, dient derhalve te worden verworpen.
4.3. Vaststaat dat de totale vordering van D op belanghebbende ten tijde van de staking f 749.390,- bedroeg en dat deze vordering toen ten dele is voldaan middels onder meer overname door D van de bij belanghebbende aanwezige voorraad/inventaris ter waarde van f 500.000,-. D heeft in dit verband voorraad en inventaris verkregen, waarop ingevolge de onder 2.3. en 2.4. vermelde overeenkomsten een pand-recht ten gunste van de bank rustte. Op grond van de -door belanghebbende, de bank en D ondertekende- terugkoopverklaring diende D deze goederen terug te nemen en moest zij voor deze levering -uiteraard slechts tot het bedrag ten aanzien waarvan belanghebbende ten opzichte van de bank in gebreke is gebleven- aan de bank betalen. Het hof gaat er dan ook van uit dat het door D daadwerkelijk aan de bank betaalde bedrag van f 215.3-30,- -dat precies overeenkomt met de omvang van de alstoen bestaande verplichtingen van belanghebbende aan de bank- op grond van de terugkoopverklaring als vergoeding voor door D teruggenomen goederen dient te worden aangemerkt. Een andere reden voor betaling van laatstgenoemd bedrag is het hof niet aannemelijk geworden. Voor de door belanghebbende gestelde schuldover-neming/borgstelling ziet het hof geen aanknopingspunten. Laatst-genoemd bedrag dient mitsdien ter bepaling van de omvang van de kwijtschelding in mindering te worden gebracht op de totale waarde van de teruggenomen goederen ad f 500.000,-. Deze terugname levert D per saldo immers slechts een positief resultaat op van f 500.000,- minus f 215.3-30,-, zodat slechts het verschil tussen beide bedragen in mindering kan worden gebracht. Overigens acht het hof de berekening van de inspecteur in het vertoogschrift -waarbij rekening is gehou-den met het feit dat 7% van de goederen is belast tegen het verlaagde tarief en met een evenredige toerekening van de gedeeltelijke betaling aan de diverse onderdelen van de schuld- juist, zodat het bedrag dat belanghebbende aan D schuldig is gebleven dient te worden gesteld op f 409.5-20,-- en de op grond van lid 2 van artikel 29 van Pro de wet verschuldigde omzetbelasting vanwege het niet betalen van de vergoeding aan D (f 53.648,-) op een aanzienlijk hoger bedrag uitkomt dan door de inspecteur in de onderhavige naheffingsaanslag is betrokken.
4.4. Ook indien belanghebbendes standpunt inhoudende dat ten onrech-te is nageheven wegens het verschuldigd blijven van de lease F juist mocht zijn, kan dit -gelet op de hoogte van de naheffingsaanslag en de daadwerkelijk verschuldigde omzetbelasting- niet leiden tot een vermindering van de onder-havige naheffingsaanslag.
4.5. De conclusie is dat de naheffingsaanslag door de inspecteur niet op een te hoog bedrag is vastgesteld.
4.6. Belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel snijdt geen hout. De omstandigheid dat de inspecteur pas in zijn vertoogschrift uitdrukkelijk aangeeft dat er geen samenhang bestaat tussen lid 1 en lid 2 van artikel 29 van Pro de wet en eerst dan zijn uiteindelijke berekening van de verschuldigde omzetbelasting te berde brengt, kan bij belanghebbende niet het in rechte te beschermen vertrouwen hebben gewekt dat er door de inspecteur minder omzebelasting zal worden geheven dan in de naheffingsaanslag is betrokken. Daarbij is van belang dat de inspecteur in de brieven van 19 januari 1998 en 27 mei 1998 heeft aange-geven dat het bedrag van f 215.3-30,- bij de berekening van het bedrag van de finale kwijting in aanmerking genomen dient te worden, terwijl in beide brieven een bedrag aan verschuldigde omzetbelasting wordt vermeld dat aanzienlijk hoger ligt dan het in de naheffingsaanslag betrokken bedrag.
5. De proceskosten.
Het hof acht geen termen aanwezig te komen tot een veroordeling tot betaling van gemaakte proceskosten.
6. De beslissing.
Het hof bevestigt de uitspraak van de inspecteur.
Gedaan op 31 augustus 2001 door mr H.S. Pruiksma, vice-president als voorzitter, mrs F.J. Drion en H.H.A. Fransen, beiden raadsheer, in tegenwoordigheid van dhr J.M. Gerrits als griffier en ondertekend door voornoemde voorzitter en griffier.
Op 31 augustus 2001 uitgesproken ter openbare zitting van het hof te Leeuwarden door mr Drion, raadsheer.
Op 5 september 2001 afschriften aangetekend verzonden aan beide partijen.
De griffier van het gerechtshof te Leeuwarden.