Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Kenmerk: 81/01 11 april 2002
Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden, tweede meervoudige belastingkamer, op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid ondernemingen van de belastingdienst te Groningen (hierna: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de haar opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 1995.
1. Ontstaan en loop van het geding
Belanghebbende werd voor het jaar 1995 in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen aangeslagen naar een belastbaar inkomen als bedoeld in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna te noemen: de Wet) van f 130.248,-.
Op het tijdig ingediende bezwaar van belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak van 15 december 2000
de aanslag verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van f 109.013,-.
Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij een beroepschrift (met bijlagen), hetwelk op 25 januari 2001 is ingekomen.
De inspecteur heeft een verweerschrift (met bijlagen) ingediend.
Vervolgens heeft de mondelinge behandeling plaatsgevonden ter zitting van 28 februari 2002, gehouden te Leeuwarden, alwaar aanwezig waren de gemachtigde van belanghebbende en een collega, alsmede de inspecteur.
Ter voormelde zitting hebben partijen ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. Feiten
2.1 Het hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.2 Belanghebbende drijft haar melkveebedrijf vanaf 1 mei 1989 in een maatschap met haar echtgenoot A. Hun geboortedata zijn 11 januari 19.. respectievelijk 23 november 19...
Zij zijn buiten gemeenschap van goederen gehuwd. Er zijn vier kinderen, geboren in 19.., 19.., 19.. en 19...
2.3 Het bedrijf had in 1995 een grootte van ongeveer 97 ha. Het boekjaar liep van 1 mei 1994 tot en met 30 april 1995.
2.4 Er is een maatschapscontract van 1 september 1991. In artikel 10 is Pro bepaald dat aan iedere maat de helft van de winst wordt toegerekend. Alvorens deze verdeling wordt toegepast moet een vergoeding voor eventuele meerdere verrichte arbeid worden toegekend en, indien en voor zover de winst dit nog toelaat, een rente over het kapitaal volgens de maatschapsbalans.
2.5 Volgens een op 24 december 1994 gedateerde akte van economische overdracht heeft A 48.78.20 ha. land (: de grond) onder voorbehoud van een pachtrecht voor de duur van 6 jaar verkocht aan zijn 4 kinderen. In de akte staat dat het verkochte op 1 augustus 1994 in economische eigendom is overgedragen.
De koopsom van f 755.100,- werd omgezet in een lening. De jaarlijkse pachtprijs bedroeg f 700,- per ha, derhalve in totaal
f 34.147,40 per jaar. De grond behoorde tot het buitenmaatschappelijke ondernemingsvermogen van A en stond als actief op de balans van zijn persoonlijke onderneming.
2.6 Voordat de grond aan de kinderen werd overgedragen, was de grond aan de maatschap verpacht. Na de overdracht is de grond volgens de pachtovereenkomst van 24 december 1994 aan belanghebbende verpacht ingaande 1 augustus 1994 tot 1 augustus 2000. De maatschap heeft in het boekjaar 1995/1996 de pachtsom van de grond over 1994/1995 alsnog als kosten geboekt.
Bij akte van januari 1996 wordt de pachtovereenkomst in die zin gewijzigd dat A per 1 augustus 1995 als pachter wordt vervangen door de maatschap.
Bij akte van 6 november 1999 wordt de pachtovereenkomst in die zin gewijzigd dat de maatschap per 1 januari 1997 weer als pachter wordt vervangen door A.
2.7 A heeft de grond laten taxeren door een waardedeskundige, verbonden aan B BV. Deze taxateur schatte de waarde per 30 augustus 1994 in vrij te aanvaarden toestand op f 1.404.300,- en in verpachte toestand op f 755.100,-. A wil in zijn beroepschrift het verschil ad f 649.200,- activeren als opgeofferd bedrag voor zijn pachtrecht. Dit bedrag wil hij in twaalf jaar afschrijven. In de jaarstukken van zijn persoonlijke onderneming over het boekjaar 1994/1995 wordt het pachtrecht overigens op f 503.400,- gesteld en de afschrijving op
f 31.380,-.
2.8 Voor de vaststelling van het belastbare inkomen bij de uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur de in de brief van 10 juni 1999 van de gemachtigde (bijlage 26 bij het verweerschrift) berekende winst van
f 243.539,- als uitgangspunt genomen. Hij heeft hier een aantal correcties op toegepast, zoals weergegeven in het verweerschrift op bladzijde 1 onderste helft. Aldaar berekent hij voor belanghebbende een winst van f 153.067,-, onder verwijzing naar bijlage 34 bij het verweerschrift, laatste 2 pagina's. Hierbij heeft de inspecteur geen rekening gehouden met de in het kader van de winstverdeling door hem becijferde rentevergoeding vooraf van f 31.389,- voor A, maar wel met de door belanghebbende becijferde arbeidsbeloning vooraf voor haar van f 24.052,-.
Op bladzijde 2 bovenaan van zijn verweerschrift berekent hij vervolgens het bij de uitspraak op bezwaar vastgestelde belastbare inkomen van f 109.013,-.
2.9 In genoemde brief van 10 juni 1999 rekent de gemachtigde de afschrijving ad f 31.380,- op het pachtrecht toe aan belanghebbende en A (ieder voor de helft). De inspecteur heeft deze afschrijving niet aanvaard.
2.10 Voorts heeft de gemachtigde in deze brief bij de winstverdeling een arbeidsbeloning vooraf toegekend aan belanghebbende van
f 24.052,-. De inspecteur heeft dit niet geaccepteerd.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 In geschil is het antwoord op de volgende vragen:
a. heeft de inspecteur terecht de onder 2.9 genoemde afschrijving niet aanvaard?
b. heeft de inspecteur terecht de onder 2.10 genoemde correctie toegepast?
Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend en de inspecteur bevestigend.
3.2 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Belanghebbende heeft ter zitting medegedeeld dat de maatschap om niet afstand heeft gedaan van haar pachtrechten en dat misschien niet alle pachtovereenkomsten tijdig zijn ontbonden. Partijen hebben overigens ter zitting geen nieuwe argumenten toegevoegd.
3.3 Belanghebbende concludeert tot verlaging van de aanslag.
De inspecteur concludeert dat het belastbare inkomen van belanghebbende te hoog is vastgesteld (zie slot van genoemde bijlage 34).
4. De overwegingen omtrent het geschil
4.1 Volgens HR 9 februari 2000, nr. 34 910, BNB 2000/277*, V-N 2000/10.12, dient vooropgesteld te worden dat een belastingplichtige die land verkoopt en overdraagt en in samenhang met die verkoop van de koper een gebruiksrecht bedingt of zich voorbehoudt, niet in strijd met goed koopmansgebruik handelt indien hij hetgeen hij voor het verkrijgen van het gebruiksrecht heeft opgeofferd, als aanschaffingskosten van dat recht activeert op de balans en op het gebruiksrecht afschrijft gedurende de jaren waarin dit recht voor de onderneming nut afwerpt. Volgens dit arrest kan het voor het gebruiksrecht opgeofferde bedrag in het algemeen worden gesteld op het verschil tussen de koopsom die voor de grond had kunnen worden verkregen indien daarop geen gebruiksrecht zou zijn gevestigd en de daarvoor in werkelijkheid verkregen koopsom.
4.2 Vaststaat (zie 2.6) dat voordat de grond aan de kinderen werd overgedragen, de grond aan de maatschap was verpacht. Belanghebbende heeft gesteld dat de maatschap voor de overdracht afstand heeft gedaan van haar rechten (aanvullend beroepschrift pagina 7 onderaan). Ter zitting heeft belanghebbende medegedeeld dat de maatschap deze afstand om niet heeft gedaan en dat misschien niet alle pachtovereenkomsten tijdig zijn ontbonden.
4.3 Het Hof leidt uit het onder 2.5, 2.6 en 4.2, laatste volzin, vermelde af dat er voor de toepassing van het fiscale recht vanuit moet worden gegaan dat de maatschap voor de overdracht van de grond aan de kinderen een gebruiksrecht had ten aanzien van de grond (een pachtrecht) en dat dit gebruiksrecht van de maatschap na de overdracht in gewijzigde vorm (belanghebbende formeel als pachter, terwijl de pachtsom werd betaald door de maatschap) is blijven bestaan, zodat het gebruiksrecht feitelijk niet is geëindigd, maar in een andere gedaante is omgezet. Het is immers niet begrijpelijk dat de maatschap om niet afstand zou doen van een waardevol pachtrecht als dit pachtrecht niet in iets soortgelijks zou worden omgezet.
4.4 Het onder 4.3 overwogene brengt met zich mee dat A bij de verkoop en overdracht van de grond aan zijn kinderen deze niet werkelijk ter vrije beschikking had. Er rustte immers in enige vorm nog steeds een gebruiksrecht ten behoeve van de maatschap op. Dit leidt ertoe dat er geen ruimte is voor activering van een voorbehouden pachtrecht en dan ook niet voor afschrijving daarop.
In het eerste geschilpunt is het gelijk derhalve aan de zijde van de inspecteur.
4.5 In afwijking van de aangifte heeft de gemachtigde in meergenoemde brief van 10 juni 1999 bij de winstverdeling vooraf een arbeidsbeloning van f 24.052,- aan belanghebbende toegekend. Het Hof heeft onvoldoende aanknopingspunten om te kunnen oordelen dat dit onjuist zou zijn gelet op de door elk van de echtelieden verrichte werkzaamheden. Het Hof zal deze arbeidsbeloning vooraf dan ook in stand laten. Met betrekking tot het tweede geschilpunt is het gelijk derhalve aan belanghebbende.
4.6 In het belastbare inkomen van belanghebbende bij uitspraak op bezwaar van f 109.013,- is reeds rekening gehouden met de beslissing van het Hof, zoals weergegeven onder 4.4 en 4.5.
Het belastbare inkomen van belanghebbende dient echter gelet op het onder 2.8 vermelde nader te worden vastgesteld als volgt.
Belastbaar inkomen bij uitspraak op bezwaar f 109.013,-
af: rentevergoeding vooraf echtgenoot f 31.389,-
hiervan de helft f 15.695,-
f 93.318,-
minder toevoeging aan oudedagsreserve
10% van f 15.695,- = f 1.570,-
nader vastgesteld belastbaar inkomen f 94.888,-.
4.7 Gelet op het voorgaande dient te worden beslist als hierna te vermelden.
5. Proceskosten
In de omstandigheden van het geval vindt het Hof aanleiding op grond van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht de inspecteur te veroordelen in de kosten, die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Daarbij wordt uitgegaan van twee samenhangende zaken, een ten name van belanghebbende en een ten name van haar echtgenoot (BK 80/01). Het Hof bepaalt deze kosten op grond van het Be-sluit proceskosten bestuursrecht op 2 (punten) x 1,5 (wegingsfactor) x
€ 322,-- = € 966,--, waarvan de helft aan belanghebbende wordt toegeschat en de andere helft aan haar echtgenoot en welke kosten dienen te worden gedragen door de Staat der Nederlanden.
6. De beslissing
Het Hof
verklaart het beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
vermindert de aanslag tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van f 94.888,-;
gelast dat het betaalde griffierecht ad € 27,23 aan belanghebbende wordt vergoed door de inspecteur;
veroordeelt de inspecteur de kosten aan belanghebbende te vergoeden, die deze heeft moeten maken in verband met de behandeling van het beroep, te bepalen op € 483,-; en
wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die deze kosten dient te dragen.
Aldus vastgesteld op 11 april 2002 door mr. H.S. Pruiksma, vice-president, mr. J. Huiskes en mr. H.H.A. Fransen, raadsheren, in tegenwoordigheid van de griffier J.M. Gerrits en ondertekend door
voornoemde vice-president en door voornoemde griffier en op die dag in het openbaar uitgesproken.
Op 17 april 2002 afschrift
aangetekend verzonden aan beide partijen.
De griffier van het Gerechtshof
te Leeuwarden.