Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Kenmerk: BK 508/00 19 april 2002
Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden, tweede meervoudige belastingkamer, op het beroep van mr X te Z (: de curator), in zijn hoedanigheid van curator in het faillissement van A Inc. te L (: belanghebbende) tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid Ondernemingen van de belastingdienst Groningen (: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de haar opgelegde aanslag in de omzetbelasting voor het tijdvak 1 juli 1995 tot en met 31 maart 1996.
1. Ontstaan en loop van het geding
Aan belanghebbende werd voor het tijdvak 1 juli 1995 tot en met 31 maart 1996 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting ingevolge de Wet op de omzetbelasting 1968, gelijk deze wet voor het onderhavige jaar gold, (: de wet) opgelegd tot een bedrag ƒ 1.181.802,-.
Op het tijdig ingediende bezwaarschrift van belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak van 23 juni 2000 de aanslag gehandhaafd. Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij een beroepschrift, hetwelk op 29 juni 2000 ter griffie van het hof is ingekomen en dat is aangevuld bij schrijven met bijlagen, ingekomen op 14 november 2000. Daarna heeft de voorzitter belanghebbende toegestaan een conclusie van repliek in te zenden welke conclusie op 14 juni 2001 ter griffie van het hof is ingekomen en waarvan een afschrift werd verzonden aan de inspecteur. De inspecteur heeft vervolgens een conclusie van dupliek ingezonden, welke conclusie van dupliek ter griffie van het hof is ingekomen op 29 augustus 2001 en waarvan een afschrift werd gezonden aan belanghebbende. De mondelinge behandeling heeft plaatsgevonden ter zitting van 25 januari 2002, gehouden te Leeuwarden, alwaar aanwezig waren namens belanghebbende mevrouw mr B en mr C, alsmede de inspecteur die werd bijgestaan door D. Ter zitting heeft mevrouw mr B een door haar voorgedragen pleitnota overgelegd.
Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten.
Blijkens de gedingstukken en op grond van het verhandelde ter zitting staat als onbetwist, dan wel onvoldoende betwist, tussen partijen vast:
Belanghebbende hield zich in de jaren 1995 en 1996 bezig met de exploitatie van zogenaamde piramidespelen: tegen betaling van een eenmalige bijdrage van ƒ 5000,- aan een manager van belanghebbende ontvangt de nieuwe deelnemer aan het piramidespel (aangeduid als "kleinondernemer") een op naam van belanghebbende gestelde kwitantie, en verkrijgt aldus het recht deel te nemen aan het door belanghebbende geëxploiteerde piramidespel. Die kleinondernemer wordt vervolgens van instructies voorzien door belanghebbende met het oog op de werving van nieuwe deelnemers. De kleinondernemer roept daartoe mensen op tot het bijwonen van wervingsbijeenkomsten, waar een manager van belanghebbende nadere uitleg geeft, de aanvraagformulieren tot deelname in ontvangst neemt, en met de nieuwkomers afspraken maakt omtrent datum en tijdstip van betaling van die eenmalige bijdrage van ƒ 5000,-.
Belanghebbende is met betrekking tot voormelde exploitatie van piramidespelen ondernemer in de zin van art. 7, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (:de wet).
Over de periode 3e kwartaal 1995 tot en met 1e kwartaal 1996 werd door belanghebbende op de aangifte omzetbelasting een bedrag van ƒ 1.181.802,- als voorbelasting in aftrek gebracht op de over die periode als verschuldigd aangegeven omzetbelasting ad
ƒ 1.767.267,-. Per saldo werd aldus ƒ 585.465,- aan omzetbelasting op aangifte betaald.
Het hiervoor vermelde bedrag van ƒ 5000,- werd door belanghebbende als volgt verdeeld: ƒ 1000,- gaat naar de aanbrenger van de nieuwe deelnemer, ƒ 2000,- gaat naar de deelnemer die op zijn beurt de aanbrenger had aangebracht, ƒ 500,- gaat naar de regionaal Teamdirecteur, ƒ 500,- gaat naar de Teamdirecteuren, en ƒ 500,- gaat naar de Teammanagers, zodat tenslotte ƒ 500,- in de kas van belanghebbende achterblijft.
Met betrekking tot de aan de directeuren en de managers betaalde bedragen werden soms als facturen aangeduide bescheiden opgemaakt waarop, naar uit de tot de gedingstukken behorende afschriften van facturen blijkt, factuurnummer en factuurdatum ( art. 35 Wet Pro OB'68) ontbraken.
Belanghebbende is in staat van faillissement verklaard op 23 december 1997. Op 4 juni 1999 werden door de accountant (Zijlstra en Wisman) de jaarstukken over 1995 en 1996 ingediend. In het voorwoord bij die jaarstukken zijn de volgende passages opgenomen: "De administratie was zeer onvolledig waardoor deze moest worden aangepast op grond van beschikbare (klad)aantekeningen mondelinge informatie en veronderstellingen, zoals uitbetaling van gelden aan rechthebbenden".
"Zoals reeds eerder gememoreerd in de jaarrekening van 1995 hebben wij ook voor de jaarrekening geen duidelijk beeld van de gevoerde administratie".
"Aan de hand van de aanwezige stukken en mondelinge informatie hebben wij de jaarrekening samengesteld".
"Volgens onze berekening zou ultimo 1996 nog ca. ƒ 225.000,- kasgeld aanwezig moeten zijn. Daar door de relatie in eerste instantie geen kasboek werd bijgehouden en wij met ingang van 31 juli 1996 geen zicht meer hebben op de inkomsten en uitgaven, is er geen controle meer mogelijk geweest".
Op 5 juli 1996 werd door de inspecteur de in aftrek gebrachte voorbelasting ten bedrage van ƒ 1.181.802,- nageheven. De inspecteur stelde zich daarbij op het standpunt dat, nu de als facturen aangeduide bescheiden niet voldoen aan de ex artikel 35 van Pro de wet te stellen eisen, de voorbelasting ten onrechte door belanghebbende in aftrek is gebracht.
Bij arrest van (de civiele kamer van) dit hof van 22 oktober 1997, rolnr. 9700181, NJ 1998/251, is in civilibus vastgesteld dat belanghebbende de wederpartij is van de deelnemers aan de door haar georganiseerde piramidespelen, dat de hiervoor vermelde bedragen van ƒ 5000,- door de deelnemers, met tussenkomst van managers, aan belanghebbende werden betaald, en dat de rechtsverhouding tussen belanghebbende en de managers op grond waarvan klaarblijkelijk bedragen aan die managers werden doorbetaald, de zich bij belanghebbende aanmeldende deelnemers niet regardeert.
In bezwaar en beroep neemt (de curator van) belanghebbende de volgende standpunten in:
1.: naheffing heeft ten onrechte plaatsgevonden nu de facturen voldoen aan de eisen die art. 35 van Pro de wet stelt;
2.: de naheffing is in strijd met art. 20 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen;
3.: de resolutie van 24 april 1991 (VB 91/1006) is van toepassing nu de facturen van directeuren en managers slechts formele gebreken vertonen.
3. Het geschil en de standpunten van partijen.
Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of, en zo ja in hoeverre belanghebbende bij de berekening van de door haar verschuldigde omzetbelasting recht heeft op aftrek van voorbelasting, welke vraag door belanghebbende bevestigend doch door de inspecteur ontkennend wordt beantwoord. Daarnaast is de maatstaf van heffing in geschil: de inspecteur stelt die op
ƒ 5000,- (per transactie per kleinondernemer), terwijl belanghebbende meent dat per inleg ten aanzien van belanghebbende slechts ƒ 2000,- in aanmerking kan worden genomen.
Voor een meer uitvoerige motivering van de standpunten van partijen verwijst het hof naar de gedingstukken.
Ter zitting hebben partijen hun standpunten gehandhaafd zonder daartoe nadere gronden aan te voeren.
4. De overwegingen omtrent het geschil.
Uit de stukken van het geding blijkt dat de als facturen aangeduide bescheiden zich in verschillende vormen manifesteerden: op de op bijlage A bij het verweerschrift prijkende bescheiden ontbreken factuurdatum en factuurnummer, werd op de meeste een bedrag aan omzetbelasting vermeld, maar ook werd regelmatig alleen het eindbedrag ingevuld; op bijlage B bij het verweerschrift komen zogenaamde Atlanta-bonnetjes voor die, om als factuur te kunnen worden beoordeeld, in het licht van artikel 35 van Pro de wet nog verdergaande gebreken vertonen. Onweersproken is gebleven dat bij onderzoek naar de facturen van directeuren en managers van belanghebbende bleek dat de status van degene op wiens naam de factuur was gesteld onduidelijk was: bijna geen enkele directeur of manager was als ondernemer voor de omzetbelasting beschreven.
Van aldus opgemaakte bescheiden kan niet worden gezegd dat zij zijn te beschouwen als facturen die in voldoende mate aan de eisen van voormeld artikel 35 beantwoorden Pro om de daarop vermelde omzetbelasting als voorbelasting in aftrek te kunnen brengen op de overigens verschuldigde omzetbelasting.
Terecht en op goede gronden is de inspecteur daarom tot naheffing van die in aftrek gebrachte voorbelasting overgegaan.
Een beroep op de resolutie van 24 april 1991 (VB 91/1006) kan belanghebbende niet baten: formele gebreken in de facturen zijn enigszins verschoonbaar, maar dan moet wel vaststaan dat sprake is geweest van een presterende ondernemer en dat de verschuldigde omzetbelasting is voldaan. Dat laatste heeft zich in casu niet, althans niet voldoende controleerbaar, voorgedaan: de fiscale status van directeuren en managers is onduidelijk, en niet valt na te gaan in hoeverre de door hen in rekening gebrachte OB op aangifte is voldaan. Indien daarbij de onvolledigheid van de door belanghebbende gevoerde administratie wordt gevoegd, en gelet wordt op de door de accountant geventileerde onmogelijkheid om tot een juiste berekening van de verschuldigde OB te komen, zou de verlangde toepassing van de resolutie tot door de staatssecretaris niet gewenste gevolgen voeren. Daartoe overweegt het hof dat het geheel van feiten en omstandigheden de conclusie rechtvaardigt dat doel en strekking van de desbetreffende wettelijke bepalingen zouden worden miskend indien de aanspraak op aftrek van voorbelasting zou worden gehonoreerd. De inspecteur wil circa
ƒ 125.000,- als voorbelasting aanvaarden, maar dit kan niet tot een vermindering van de naheffingsaanslag leiden, omdat belanghebbende ten onrechte (zie hierna) is uitgegaan van een heffingsmaatstaf van ƒ 2000,- in plaats van ƒ 5000,-.
Van strijdigheid met artikel 20 AWR Pro is geen sprake nu dat artikel aan de inspecteur de vrijheid laat de naheffingsaanslag op te leggen aan de belastingplichtige die (ten onrechte) de voorbelasting in aftrek heeft gebracht.
Door thans uit te gaan van een heffingsmaatstaf van ƒ 5000,- per inleg heeft de inspecteur ten aanzien van belanghebbende niet een onjuiste maatstaf aangelegd. Het is immers belanghebbende door c.q. namens wie nieuwe deelnemers worden geworven, en het is ook belanghebbende die als wederpartij van de nieuw geworven deelnemers aan het piramidespel moet worden aangemerkt. Het is daarom belanghebbende die als presterende ondernemer moet worden beschouwd, tegenover wier prestatie (het recht op deelname aan het piramidespel) de deelnamesom van ƒ 5000,- staat. Zulks vindt bevestiging in de gang van zaken die hiervoor onder de feiten is omschreven: Belanghebbende is de exploitant van het piramidespel, (een manager van) belanghebbende neemt de aanvraagformulieren in ontvangst en maakt met de aspirant-deelnemer afspraken over tijdstip en plaats van de betaling van de
ƒ 5000,- inleg. De enige rechtsbetrekking die de nieuwe deelnemer aangaat is die met belanghebbende. Dat vervolgens aan de per transactie gerealiseerde omzet van ƒ 5000,- door belanghebbende een bestemming wordt gegeven maakt dat niet anders. Veeleer is van belang dat belanghebbende er die bestemming aan kàn geven omdat het haar omzet is die staat tegenover de door haar verrichte dienst.
Een beroep op het Glawe-arrest (HvJ 5 mei 1994, FED 1994/547) kan niet slagen: bij piramidespelen is geen sprake van wettelijke bepalingen die dwingen tot uitkering van een bepaald percentage aan de deelnemers, zodat niet een dergelijk percentage in casu op de heffingsmaatstaf in mindering kan worden gebracht.
Van in rechte te beschermen vertrouwen dat de inspecteur zich voor de bepaling van de heffingsmaatstaf tot ƒ 2000,- per inleg zou beperken, is niet gebleken. Belanghebbende voert overigens onvoldoende feiten en omstandigheden aan die, indien vervolgens aannemelijk gemaakt, een beroep op opgewekt vertrouwen zouden rechtvaardigen. De notitie waar belanghebbende zich in dit verband op beroept, is van 28 mei 1997, derhalve van na het naheffingstijdvak (1 juli 1995 tot en met 31 maart 1996) en van een datum bijna een jaar na de dagtekening van de naheffingsaanslag. Die notitie kan dus niet de grondslag zijn waarop in het naheffingstijdvak enig vertrouwen viel te baseren. Bovendien gaat het blijkens de notitie (page 7 of 29) slechts om een voorstel om te komen tot landelijk beleid inzake de fiscale aspecten ten aanzien van piramidespelen.
5. De conclusie.
Het beroep is in al zijn onderdelen ongegrond.
6. De proceskosten.
Het gerechtshof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Algemene Pro wet bestuursrecht.
7. De beslissing.
Het gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Gedaan op 19 april 2002 door mr Pruiksma, vice-president, mr Huiskes, raadsheer, en mr Wolt, raadsheer-plaatsvervanger, in tegenwoordigheid van de griffier mevrouw mr De Jong en ondertekend door voornoemde vice-president en door voornoemde griffier.
Afschrift aangetekend aan beide partijen verzonden
op: 1 mei 2002
De griffier van het Gerechtshof te Leeuwarden.