Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Kenmerk: BK 340-01 5 augustus 2002
Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden, tweede meervoudige belastingkamer, op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van het hoofd van de Belastingdienst/Douane te Groningen (hierna: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de haar opgelegde naheffingsaanslag accijns en omzetbelasting voor het tijdvak 1 augustus 1995 tot en met 15 juni 1999 (zomede tegen het in die uitspraak vervatte kwijtscheldingsbesluit);
1. Ontstaan en loop van het geding
Aan belanghebbende werd voor het tijdvak 1 augustus 1995 tot en met 15 juni 1999 met dagtekening 21 juli 1999 een naheffingsaanslag in de accijns en omzetbelasting opgelegd tot een bedrag van f.292.358,80 aan accijns van tabaksproducten (sigaretten) en f.91.263,70 aan omzetbelasting op tabaksproducten (sigaretten), verhoogd met een boete van 25% ad f.95.905,60 alsmede f.5.924,60 aan heffingsrente, derhalve totaal f.485.452,70. De naheffing van accijns is gebaseerd op de Wet op de accijns (Wet van 31 oktober 1991, Stb.561, nader: WODA); de naheffing van omzetbelasting is gebaseerd op de Wet op de omzetbelasting 1968 (nader: de Wet OB).
Op het tijdig ingediende bezwaar van belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak van 2 april 2001 de aanslagen en de boete gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij een beroepschrift (met bijlagen), hetwelk op 3 mei 2001 is ingekomen.
Nadat de inspecteur zijn verweerschrift (met bijlagen) heeft ingezonden, heeft het gerechtshof belanghebbende toegestaan een conclusie van repliek in te zenden, welke conclusie van repliek ter 's hofs griffie is ingekomen op 24 september 2001 en waarvan een afschrift werd gezonden aan de inspecteur.
De inspecteur heeft vervolgens een conclusie van dupliek ingezonden, welke conclusie van dupliek ter 's hofs griffie is ingekomen op 20 november 2001 en waarvan een afschrift werd gezonden aan de gemachtigde van belanghebbende.
Vervolgens heeft de mondelinge behandeling plaatsgevonden ter zitting van 14 mei 2002, gehouden te Leeuwarden, alwaar aanwezig waren de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door de heer A, en belanghebbende met echtgenoot, die de gemachtigde vergezelden, zomede de inspecteur, bijgestaan door twee collega's..
Ter voormelde zitting is de door de gemachtigde van belanghebbende tevoren ingezonden pleitnota met instemming van partijen geacht te zijn voorgedragen en overgelegd.
De inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. Tegen overlegging van de bij die pleitnota gevoegde bijlage had de gemachtigde van belanghebbende geen bezwaar.
Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten.
Blijkens de gedingstukken en op grond van het verhandelde ter zitting staat als onbetwist, dan wel onvoldoende betwist, tussen partijen vast:
2.1 Belanghebbende handelde in de periode van 1 augustus 1995 tot 16 juli 1999 in kruidensigaretten van het merk Planterette Monte Verdo (nader: de kruidensigaretten).
2.2 De kruidensigaretten zijn geheel samengesteld uit andere stoffen dan tabak.
2.3 Belanghebbende heeft de kruidensigaretten in de handel gebracht zonder daarvoor tabaksaccijns af te dragen. De verpakking van de kruidensigaretten was niet voorzien van een accijnszegel.
2.4 Belanghebbende heeft bij de verkoop van de kruidensigaretten niet het bepaalde in artikel 28 van Pro de Wet OB toegepast doch volgens de algemene regels omzetbelasting op factuur aan de afnemers in rekening gebracht en afgedragen.
2.5 Bij brief van 25 mei 1994 heeft de inspecteur desgevraagd aan belanghebbende (toen naar buiten toe handelend onder de naam Vof. B of ook wel C, waarbij ook haar echtgenoot betrokken is geweest) medegedeeld in welke gevallen vrijstelling van accijnsheffing op kruidensigaretten mogelijk was. Bij brief van 20 juli 1995 heeft de inspecteur aan belanghebbende nogmaals laten weten dat en waarom de onderhavige kruidensigaretten naar zijn oordeel niet voldeden aan de voorwaarden voor vrijstelling van accijns. Tevens verzocht de inspecteur aan belanghebbende deze kruidensigaretten uit de handel te nemen.
2.6 De kruidensigaretten zijn slechts via apotheek en drogist ten verkoop aangeboden en niet via de tabakshandel.
2.7 Het Laboratorium van de Belastingdienst heeft in de samenstelling van de sigaretten geen tabaksdelen vastgesteld en geen medische eigenschappen in het product aangetroffen.
2.8 De kruidensigaretten worden als medicinale kruidensigaret aangeboden, met welke aanprijzing de Keuringsraad Openlijke Aanprijzing Geneesmiddelen/Gezondheidsproducten akkoord is gegaan.
2.9 De kruidensigaretten werden door belanghebbende ingekocht bij een Belgische fabrikant, die de kruidensigaretten rechtstreeks afleverde bij belanghebbende. Het vervoer geschiedde door of namens de verkoper zonder te zijn gedekt door een accijnsgeleidedocument. Belanghebbende beschikte niet over een entrepot of een accijnsgoederenplaats. De Belgische fabrikant heeft geen fiscaal vertegenwoordiger in Nederland aangesteld.
2.10 Met dagtekening 29 januari 1996 is door de inspecteur ter zake van het onderhavige feitencomplex eerder een naheffingsaanslag in de accijns en in de omzetbelasting opgelegd ten name van V.O.F. B. Met betrekking tot deze aanslagen zijn bezwaar- en beroepsprocedures gevoerd die hebben geleid tot de uitspraak van dit hof gedateerd 16 april 1999 met nummer BK 1059/96. Een afschrift van deze uitspraak behoort als bijlage bij het verweerschrift tot de stukken. Deze naheffingsaanslagen zijn door de inspecteur na de uitspraak van het hof ambtshalve vernietigd aangezien voormelde V.O.F. B niet bestond. De inspecteur heeft vervolgens de onderhavige naheffingsaanslagen opgelegd aan belanghebbende. Daarbij heeft de inspecteur het bepaalde in artikel 67k van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (nader: de AWR) niet nageleefd.
2.11 Op het tijdig ingediende bezwaar van belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak de aanslagen inclusief boete gehandhaafd.
3. Het geschil.
Te dezen is in geschil het antwoord op de navolgende vragen:
a. Zijn de kruidensigaretten te beschouwen als accijnsproduct?
b. Zo ja, is de vrijstelling vervat in artikel 64, lid 1, letter f, van de WODA, al dan niet op grond van het gelijkheidsbeginsel, op de kruidensigaretten van toepassing?
c. Indien de vrijstelling niet van toepassing is, is belanghebbende dan terecht aangemerkt als belastingplichtige?
d. Is de omzetbelasting terecht van belanghebbende nageheven?
e. Is de boete terecht en tot de juiste hoogte opgelegd?
4. De standpunten van partijen.
Belanghebbende heeft op gronden, gelijk vervat in haar beroepschrift, de conclusie van repliek en voormelde pleitnota, het standpunt ingenomen dat de kruidensigaretten conform artikel 7, lid 2, van de Richtlijn 95/59 EG (27 november 1995, Pb. EG 1995, L291, nader: de Richtlijn Accijns) niet als accijnsproduct dienen te worden beschouwd, dat de vrijstelling van artikel 64, lid 1, letter f, van de WODA van toepassing is, dat belanghebbende ten onrechte is aangemerkt als belastingplichtige, dat de omzetbelasting ten onrechte is nageheven en dat de boete ten onrechte is opgelegd, althans tot een te hoog bedrag is vastgesteld.
De inspecteur heeft daartegenover op gronden, gelijk weergegeven in zijn verweerschrift, de conclusie van dupliek en zijn pleitnota het standpunt verdedigd dat de kruidensigaretten als accijnsproduct moeten worden aangemerkt, dat de vrijstelling van artikel 64, lid 1, letter f, van de WODA niet van toepassing is en dat belanghebbende terecht is aangemerkt als belastingplichtige.
Ter zitting heeft de inspecteur vooralsnog volhard in zijn standpunt dat de omzetbelasting terecht is nageheven. Op verzoek van het hof heeft de gemachtigde van belanghebbende na de zitting bij schrijven, ingekomen op 16 mei 2002, laten weten dat de naar zijn mening ten onrechte nageheven omzetbelasting f.91.263,70 bedraagt en de daarover opgelegde boete ad 25% derhalve f.22.815,92 bedraagt.
De inspecteur heeft bij schrijven, ingekomen 27 mei 2002, meegedeeld zich met die berekening te kunnen verenigen en teruggaaf voor deze bedragen te zullen verlenen door middel van verrekening met openstaande belastingschulden.
Ter zake van de boete ad 25% over de nageheven accijns volhardt de inspecteur in zijn standpunt dat deze terecht is opgelegd en niet tot een te hoog bedrag is vastgesteld.
Voor een uitgebreide weergave van de door partijen ingenomen standpunten verwijst het hof naar de gedingstukken.
Partijen hebben ter zitting hun onderscheidene standpunten overigens gehandhaafd, zonder daartoe nog nadere gronden te hebben aangevoerd.
5. De overwegingen omtrent het geschil.
5.1 In artikel 7, lid 2, van de Richtlijn Accijns is bepaald dat met sigaretten worden gelijkgesteld de producten die geheel of gedeeltelijk uit andere stoffen dan tabak bestaan, maar die aan de overige criteria van artikel 4 en Pro artikel 5 voldoen Pro. In afwijking hiervan worden producten die geen tabak bevatten en die uitsluitend voor medische doeleinden dienen niet als tabaksfabrikaten beschouwd.
5.2 Artikel 64, lid 1, letter f, van de WODA is de in de nationale wetgeving opgenomen uitwerking van voormelde bepaling in de Richtlijn Accijns. Naar luid van dit artikel wordt onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen vrijstelling van accijns verleend ter zake van sigaretten die geheel uit andere stoffen dan tabak bestaan en die kennelijk bestemd zijn om te worden gebruikt voor medicinale doeleinden.
5.3 Nu het Laboratorium van de Belastingdienst heeft vastgesteld dat de onderhavige kruidensigaretten geen delen van tabaksplanten bevatten en belanghebbende deze vaststelling uitdrukkelijk onweersproken heeft gelaten, gaat het hof van deze vaststelling als vaststaand feit uit.
5.4 Noch de Richtlijn Accijns, noch de WODA, noch andere regelgeving bevat een definitie van de term "medicinale doeleinden", zodat dit begrip naar regels van het spraakgebruik dient te worden opgevat. Dit betekent dat de term "medicinaal" dient te worden opgevat in de zin van "genezend/geneeskrachtig", dan wel "toepasbaar als geneesmiddel".
5.5 Aan de omschrijving medicinaal in vorenbedoelde zin voldoen de kruidensigaretten naar het oordeel van het hof niet: van enige genezende c.q. geneeskrachtige werking is ten processe niet gebleken. Voorts heeft het Laboratorium van de Belastingdienst geen medische eigenschappen aangetroffen. Door belanghebbende is geen specifieke eigenschap gesteld op grond waarvan een medicinale werking als hulpmiddel bij de bestrijding van tabaksrookverslaving aannemelijk is geworden.
5.6 Op grond van het vorenstaande kunnen de kruidensigaretten niet van de gelijkstelling met tabaksfabrikaten worden uitgezonderd, doch moeten zij hieraan worden gelijkgesteld overeenkomstig de algemene regel van artikel 7, lid 2, van de Richtlijn Accijns.
5.7 Vorenstaand oordeel verhindert eveneens de toepassing van de vrijstelling vervat in artikel 64, lid 1, letter f, van de WODA.
5.8 Nu in geen Europese regelgeving is bepaald welke inhoud moet worden gegeven aan het begrip "medicinaal" en die inhoud derhalve moet worden bepaald in nationale wetgeving of, bij gebrek daaraan, jurisprudentie, kan de door belanghebbende gestelde omstandigheid dat in diverse Europese landen kruidensigaretten wel een vrijstelling deelachtig zijn, op grond van nationale wetgeving in die landen dan wel op grond van een aldaar gevoerd gedoogbeleid, er niet toe leiden dat ook in Nederland op grond van toepassing van het gelijkheidsbeginsel de kruidensigaretten moeten worden vrijgesteld van de heffing van accijns.
5.9 Ingevolge het bepaalde in artikel 2b, lid 1, van de WODA wordt als uitslag -hetwelk voor de heffing van accijns een belastbaar feit is- mede aangemerkt het door een ondernemer voor commerciële doeleinden voorhanden hebben van een accijnsgoed dat is ingevoerd en waarvan in Nederland de accijns niet is geheven.
5.10 De kruidensigaretten moeten ingevolge het overwogene in 5.1 tot en met 5.8 in Nederland worden aangemerkt als accijnsgoed. Vast staat dat belanghebbende de kruidensigaretten voor commerciële doeleinden voorhanden heeft gehad. Het belastbare feit voor de heffing van accijns heeft zich derhalve bij belanghebbende voorgedaan. De naheffingsaanslag is mitsdien terecht aan belanghebbende opgelegd. Hieraan doet niet af dat zich eveneens een belastbaar feit kan hebben voorgedaan bij de leverancier van de kruidensigaretten, als verantwoordelijke voor de invoer, dan wel de vervoerder die de kruidensigaretten bij belanghebbende heeft afgeleverd. Het zich voordoen van een belastbaar feit bij de ene persoon sluit belastbaarheid bij de andere persoon niet uit.
5.11 Met betrekking tot de nageheven omzetbelasting dient, nu de kruidensigaretten op grond van artikel 29 juncto Pro artikel 31, lid 2, van de WODA moeten worden aangemerkt als tabaksproducten, de heffing plaats te vinden op grond van het bepaalde in artikel 28 van Pro de Wet OB.
5.12 Belanghebbende heeft ter zake van de intracommunautaire verwerving van de kruidensigaretten de omzetbelasting niet overeenkomstig die bepaling berekend en afgedragen, zodat in zoverre de omzetbelasting terecht van haar is nageheven.
5.13 Tussen partijen is echter niet meer in geschil dat door belanghebbende tot een bedrag van f.91.263,70 omzetbelasting aan afnemers in rekening is gebracht en afgedragen. Partijen stellen zich daarbij eenparig op het standpunt dat de naheffingsaanslag met dat bedrag kan worden verminderd teneinde dubbele heffing van omzetbelasting teniet te doen. Wat er ook moge zijn van de wettelijke achtergrond van die vermindering, om praktische redenen zal het hof met deze opstelling van partijen instemmen.
5.14 Ten aanzien van de opgelegde boete beroept belanghebbende zich er allereerst op dat de inspecteur het bepaalde in artikel 67k van de AWR niet heeft nageleefd.
5.15 Het moge zo zijn dat het bepaalde in artikel 67k van de AWR in de wet is opgenomen teneinde enerzijds de inspecteur in de gelegenheid te stellen zich een zo juist mogelijk beeld te vormen met betrekking tot de feiten en omstandigheden die van belang zijn voor de vaststelling van opzet of grove schuld aan de zijde van de belastingplichtige, en anderzijds de belangen van de belastingplichtige te dienen door deze in de gelegenheid te stellen die feiten en omstandigheden aan te dragen die deze in verband hiermee dienstig acht, doch het hof is van oordeel dat in het onderhavige geval de niet-naleving van de onderhavige bepaling niet van zodanige essentiële betekenis is dat deswege de boete zou moeten komen te vervallen. In de onderhavige zaak is immers, ook ten aanzien van de boete, toen nog verhoging genaamd, eerder een bezwaar- en beroepsprocedure gevoerd voor het hof waarbij de van belang zijnde aspecten ten volle aan bod zijn gekomen. Belanghebbende is, blijkens de uitspraak van het hof met nummer BK 1059/96, bij de toenmalige behandeling van de zaak betrokken geweest als firmant van de (niet bestaande) vennootschap onder firma waaraan destijds de naheffingsaanslag was opgelegd. Het hof houdt het er derhalve voor dat belanghebbende geheel op de hoogte is geweest van de argumenten van de inspecteur en in de gelegenheid is geweest de haar dienstige feiten en omstandigheden aan te dragen. Derhalve heeft belanghebbende in de onderhavige zaak geen belang bij naleving van het bepaalde in artikel 67k van de AWR en is zij door niet naleving evenmin in haar belangen geschaad.
5.16 Gelet op het feit dat belanghebbende zich in het verleden kennelijk presenteerde als (firmant van ) V.O.F. B en onder die naam zelfs over het onderhavige feitencomplex voor het hof heeft geprocedeerd waarna als gevolg van het niet bestaan van die vennootschap onder firma de naheffingsaanslagen opnieuw moesten worden opgelegd, kan niet worden gezegd dat met de boeteoplegging in die naheffingsaanslagen ten aanzien van belanghebbende een redelijke termijn is overschreden. De boete behoeft daarom niet op die grond te vervallen of te worden gematigd.
5.17 De inspecteur heeft bij brief van 25 mei 1994 aan belanghebbende laten weten aan welke eisen kruidensigaretten dienen te voldoen om voor vrijstelling in aanmerking te komen. Naar 's hofs oordeel had belanghebbende daaruit kunnen en moeten begrijpen dat de onderhavige kruidensigaretten slechts onder stringente voorwaarden, aan voldoening waarvan ten processe niet is gebleken, van heffing zouden zijn vrijgesteld. De door belanghebbende aangevoerde eigenschappen van de kruidensigaretten kunnen niet worden beschouwd als zodanige dat belanghebbendes standpunt betreffende vrijstelling daarmee als pleitbaar kan worden beoordeeld.
5.18 Tevens is het hof van oordeel dat belanghebbende, door ook na voormelde brief van 25 mei 1994 daadwerkelijk onverkort vast te houden aan haar standpunt betreffende vrijstelling, dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan haar grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is geheven.
5.19 Alle omstandigheden in aanmerking genomen acht het hof een boete van 25% passend en geboden. De boete is daarmee niet disproportioneel te achten, noch bestaat een wanverhouding tussen de hoogte van de boete en de ernst van het feit.
6. De slotsom.
De omzetbelasting is tot een bedrag van f.91.263,70 te hoog nageheven. De naheffingsaanslag dienaangaande dient met dit bedrag te worden verminderd. Tevens dient daarmee de boete ad 25%, die betrekking heeft op dit bedrag, voor dit gedeelte groot f.22.815,92 te worden verminderd.
De bestreden uitspraak kan derhalve niet in stand blijven en moet worden vernietigd.
7. De proceskosten.
In de omstandigheden van het geval vindt het hof aanleiding op grond van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht de inspecteur te veroordelen in de kosten, die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken, welke kosten het hof op grond van het Besluit proceskosten fiscale procedures wegens samenhang met zaak BK 339/01 bepaalt op € 603,75 en welke kosten dienen te worden gedragen door de Staat der Nederlanden.
6. De beslissing.
Het hof
verklaart het beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
vermindert de naheffingsaanslag inzake omzetbelasting tot nihil;
handhaaft de naheffingsaanslag inzake accijns;
vermindert de boete met f.22.815,92 tot f.73.089,68 ( € 33.166,65);
bepaalt dat het betaalde griffierecht ad f.225,-- (€102,10) aan belanghebbende wordt vergoed door de inspecteur;
veroordeelt de inspecteur de kosten aan belanghebbende te vergoeden, die deze heeft moeten maken in verband met de behandeling van het beroep, te bepalen op
€ 603,75;
wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die deze kosten dient te dragen.
Gedaan op 5 augustus 2002 door mr. Drion , raadsheer als voorzitter, mr. Fransen, raadsheer en mr. Wolt, raadsheer-plaatsvervanger, in tegenwoordigheid van de griffier mw.mr. De Jong en op die dag in het openbaar uitgesproken en ondertekend door voornoemde voorzitter en door voornoemde griffier.
Op 14 augustus 2002 afschrift
aangetekend verzonden aan beide partijen.