Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Kenmerk: BK 608/01 23 augustus 2002
Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden, tweede meervoudige belastingkamer, op het beroep van X te Z
(: belanghebbende) tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid Particulieren van de Belastingdienst Groningen (: de inspecteur) op het bezwaarschrift namens belanghebbende tegen de aan hem op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (zoals die wet voor het onderhavige jaar luidde; nader: de wet) opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting over het jaar 1999.
1. Procesgang
Aan belanghebbende werd over 1999 op grond van de wet een aanslag inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 185.257,-. Op het tegen die aldus vastgestelde aanslag door belanghebbende ingediende bezwaarschrift heeft de inspecteur bij beschikking van 24 juli 2001 uitspraak gedaan, waarbij het bezwaar werd afgewezen en de aanslag werd gehandhaafd.
Tegen die uitspraak is door belanghebbende een beroepschrift (met bijlagen) ingediend, ter griffie ingekomen op 28 augustus 2001.
Nadat de inspecteur een verweerschrift (met 12 bijlagen) had ingediend heeft de mondelinge behandeling van de zaak plaatsgevonden ter terechtzitting van 27 juni 2002, gehouden te Leeuwarden. Aldaar verschenen belanghebbende en de inspecteur die werd vergezeld door een collega.
Ter zitting is door belanghebbende een pleitnota voorgedragen en overgelegd.
De inhoud van alle voormelde (en hierna nog te noemen) stukken geldt als hier herhaald en ingelast.
2. De vaststaande feiten
Op grond van de inhoud van de gedingstukken en het verhandelde ter terechtzitting staat voor dit geding tussen partijen als niet of onvoldoende (gemotiveerd) weersproken het navolgende vast:
2.1 Belanghebbende is gehuwd met mevrouw A die tot en met het jaar 1999 in opleiding was als neuroloog (met een aanstelling als arts-assistent in opleiding tot specialist) in B (:B). Per 1 januari 2000 is zij als neuroloog ingeschreven in het daartoe bestemde wettelijke register van medisch specialisten. Haar inkomsten uit dienstbetrekking als arts-assistent bedroegen in 1999 bruto
f 82.389,-.
2.2 Op zijn aangifte 1999 bracht belanghebbende als buitengewone lasten in de vorm van studiekosten van zijn echtgenote een bedrag van f 7.184,68 in aftrek, gespecificeerd als op de bijlage bij die aangifte vermeld. Van het totaalbedrag maakten ondermeer deel uit de volgende posten:
- aansprakelijkheidsverzekering VVAA f 279,86
- lidmaatschap KNMG f 602,-
- Nederlandse Vereniging Neurologie f 275,-
- Noordelijke Neuro Vereniging f 60,-
- Congreskosten f 3.626,25
Het totaal van die vijf posten beloopt een bedrag van f 4.843,11.
2.3 Bij het regelen van de onderhavige aanslag heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat voormelde bedragen zogeheten gemengde kosten zijn: kosten die zowel aftrekbare arbeidskosten als bedoeld in artikel 35 van Pro de wet, als buitengewone lasten terzake van studiekosten in de zin van artikel 46 van Pro de wet kunnen vormen. Hij heeft daaraan de gevolgtrekking verbonden dat, uitgaande van de wetssystematiek, de kwalificatie aftrekbare kosten van dienstbetrekking voorrang heeft boven het aanmerken van die kosten als kosten van studie. Rekening houdend met de aftrekbeperking tot f 3.250,- van artikel 36, tweede lid, letter g, van de wet inzake congreskosten, heeft de inspecteur vervolgens een bedrag van (afgerond) f 4.467,- bij belanghebbende niet in aftrek als studiekosten van diens echtgenote toegelaten, maar als aftrekbare kosten van dienstbetrekking op het door de echtgenote aangegeven belastbaar inkomen over 1999 in mindering gebracht.
2.4 Belanghebbende heeft zich met standpunt niet kunnen verenigen en in bezwaar gesteld dat die door de inspecteur gecorrigeerde kosten uitsluitend zijn gemaakt in het kader van de opleiding tot neuroloog, dat ten aanzien van die kosten geen onderscheid behoort te worden gemaakt tussen kosten die niet, en kosten die wel met de opleiding tot neuroloog samenhangen, en dat het maken van die kosten in feite wordt opgedragen in het kader van de opleiding tot neuroloog.
2.5 Subsidiair stelt belanghebbende schending van het vertrouwensbeginsel: door tot en met het jaar 1998 de litigieuze kosten wèl als buitengewone lasten terzake van studiekosten van zijn echtgenote bij hem in aftrek te aanvaarden, is bij hem het in rechte te beschermen vertrouwen gewekt dat zulks ook in de jaren daarna zou (behoren te) worden geaccepteerd.
2.6 Bij brief van 1 oktober 1998 is door de inspecteur aan belanghebbende medegedeeld dat over het jaar 1996 ten onrechte aftrek van de onderhavige kosten als buitengewone lasten terzake van studiekosten aan belanghebbende is verleend, terwijl bij brief van 25 februari 1999 van de inspecteur aan belanghebbende is medegedeeld: "dat met ingang van het aangiftejaar 1999 uw aangiften zullen worden aangepast overeenkomstig de dan geldende wetssystematiek".
2.7 Bij de uitspraak op het bezwaarschrift tegen de onderhavige aanslag heeft de inspecteur volhard in zijn bij aanslagregeling ingenomen standpunt, het bezwaar afgewezen en de aanslag gehandhaafd.
2.8 In beroep herhalen partijen hun respectievelijke standpunten zonder nieuwe gronden aan te voeren.
3. Geschil en standpunten van partijen
3.1 Partijen houdt verdeeld het antwoord op de vraag of de door de inspecteur gecorrigeerde bedragen aftrekbare kosten van dienstbetrekking vormen danwel zijn aan te merken als (op de aangifte van belanghebbende in aftrek te brengen) buitengewone lasten terzake van studiekosten van zijn echtgenote.
3.2 Belanghebbende is van mening dat van studiekosten sprake is, terwijl de inspecteur daartegenover het standpunt huldigt dat die kosten als aftrekbare kosten van dienstbetrekking in de aangifte van de echtgenote thuishoren.
3.3 Voor een meer uitvoerige weergave van de standpunten van partijen verwijst het hof naar de gedingstukken. Ter zitting zijn geen nadere gronden aangevoerd.
4. De rechtsoverwegingen
4.1 De opleiding in B van de echtgenote van belanghebbende tot neuroloog is aan te merken als een opleiding c.q. studie voor een beroep in de zin van artikel 46, eerste lid, aanhef en onder c, van de wet.
4.2 Dat houdt echter niet in dat alle kosten die verband houden met de in het kader daarvan verrichte werkzaamheden als studiekosten zijn te merken: de enkele omstandigheid dat die werkzaamheden worden verricht in het kader van de opleiding tot neuroloog ontneemt aan die werkzaamheden niet het karakter van werkzaamheden welke in dienstbetrekking worden verricht.
4.3 De op de inkomsten uit die dienstbetrekking drukkende verwervingskosten zijn daarom in beginsel aan te merken als aftrekbare kosten van dienstbetrekking en niet als studiekosten.
4.4 De omstandigheid dat de arbeid van de echtgenote gedurende haar opleiding tot neuroloog het karakter heeft van het vervullen van een dienstbetrekking, staat niet eraan in de weg aan te nemen dat die arbeid tevens het karakter heeft van het volgen van een opleiding of studie voor het beroep van neuroloog.
4.5 In een dergelijk geval kunnen de verwervingskosten daarom niet slechts als aftrekbare kosten in de zin van artikel 35 van Pro de wet worden beschouwd, maar tevens als uitgaven terzake van een opleiding of studie voor het beroep van neuroloog, en dus als studiekosten in de zin van artikel 46, eerste lid, aanhef en onder c, van de wet.
4.6 In een dergelijk geval dienen de kosten met dit dubbele karakter te worden behandeld als aftrekbare kosten van dienstbetrekking ex artikel 35 van Pro de wet, met dien verstande dat een redelijke wetstoepassing meebrengt dat het gedeelte van die kosten dat niet aftrekbaar is op grond van artikel 35 wel Pro als buitengewone last terzake van studiekosten in aanmerking kan worden genomen.
4.7 Nu de door de inspecteur gecorrigeerde kosten naar het oordeel van het hof terecht als aftrekbare kosten (van de echtgenote) zijn aangemerkt, en derhalve niet als buitengewone last terzake van studiekosten bij belanghebbende in aftrek zijn toegelaten, zijn de grieven van belanghebbende in zoverre vergeefs voorgesteld.
4.8 Een beroep op het vertrouwensbeginsel kan belanghebbende evenmin baten: bij brief van 1 oktober 1998 heeft de inspecteur, die kennelijk pas toen de onjuistheid van zijn tot dan gevolgde gedragslijn heeft ingezien, aan belanghebbende medegedeeld dat in het verleden (genoemd werd 1996) ten onrechte voor de litigieuze kosten aftrek als buitengewone last was verleend, terwijl bij brief van 25 februari 1999 (dus voordat aangifte over 1999 was gedaan, en min of meer volledigheidshalve) werd aangekondigd dat met ingang van 1999 de aanslag "overeenkomstig de dan geldende wetssystematiek" zou worden geregeld.
4.9 Voor zover daarom al enig in rechte beschermen vertrouwen aan de zijde van belanghebbende aanwezig zou moeten worden geacht, hetgeen het hof hier in het midden zal laten, is in ieder geval bij de onder 4.8 hiervoor genoemde brieven van de inspecteur de situatie ontstaan dat aan dat eventuele vertrouwen de grondslag is komen te ontvallen. Ook in zoverre kan het beroep daarom niet slagen.
4.10 Nu het beroep in al zijn onderdelen ongegrond is bevonden, dient het te worden verworpen.
5. De proceskosten
Het hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. De slotsom
De bestreden uitspraak van de inspecteur dient in stand te blijven; het beroep dient te worden verworpen.
7. De beslissing
Het hof verklaart het beroep van belanghebbende ongegrond.
Gedaan op 23 augustus 2002 door mr. Pruiksma, vice-president, als voorzitter, mrs. Huiskes en Fransen, raadsheren, in tegenwoordigheid van de griffier Haarsma, en ondertekend door voornoemde voorzitter en door voornoemde griffier en op die dag in het openbaar uitgesproken.
Op 28 augustus 2002 afschrift
aangetekend verzonden aan beide partijen.