Uitspraak
GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN
BELASTINGKAMER UITSPRAAK
Nr.: 504/01 18 september 2002
Uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden, tweede meervoudige belastingkamer, op het beroep van dhr X te Z
(: belanghebbende) tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid particulieren van de belastingdienst te Leeuwarden (: de inspecteur), gedaan op de bezwaarschrift van belanghebbende tegen de hem opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1997.
1. Het ontstaan en de loop van het geding.
1.1. De inspecteur heeft op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, zoals die wet in 1997 gold, (: de wet) aan belanghebbende de onderhavige aanslag voor het jaar 1997 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van f 188.249,-. De door belanghebbende gevraagde aftrek wegens elders belast inkomen is door de inspecteur niet verleend.
1.2. Nadat door belanghebbende bij de inspecteur tijdig tegen de aanslag bezwaar was gemaakt, heeft laatstgenoemde bij de bestreden uitspraak van 15 juni 2001 de aanslag gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij beroepschrift (met bijlage) dat ter griffie van het hof is ingekomen op 12 juli 2001 en dat werd aangevuld bij brief (met bijlagen) van 10 augustus 2001.
1.4. Op 13 september 2001 is het verweerschrift (met bijlagen) van de inspecteur ter griffie ingekomen.
1.5. De mondelinge behandeling heeft plaatsgevonden door het hof op 27 juni 2002 te Leeuwarden. Op de zitting zijn verschenen de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door een collega en belanghebbende die zijn gemachtigde vergezelde, alsmede de inspecteur.
1.6. Ter zitting is namens belanghebbende de voorgelezen pleitnota overgelegd.
1.7. Van alle genoemde en nog te noemen stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten.
Tussen partijen staat het volgende als niet, althans onvoldoende, weersproken vast:
2.1. Belanghebbende is geboren op 15 september 1965 en op 14 juni 1997 in het huwelijk getreden. Hij is gedurende het gehele jaar 1997 binnenlands belastingplichtig geweest.
2.2. Het A concern, dat is gevestigd in L in de Verenigde Staten van Amerika, heeft in verschillende landen binnen Europa, waaronder Nederland, Duitsland en Denemarken, dochtermaatschappijen. Alle vestigingen verrichten dezelfde werkzaamheden: kort gezegd gespecialiseerde olieboringen ten behoeve van grote oliemaatschappijen, zoals de B en C.
2.3. Belanghebbende was in het onderhavige jaar in de functie van drilling supervisor werkzaam bij D, een divisie van A Nederland B.V. (vroeger: E), de Nederlandse dochteronderneming van het A concern (: de Nederlandse vennootschap). Hij is in dienstbetrekking bij de Nederlandse vennootschap. In 1997 is hij gedurende in totaal 95, 33 en 42 dagen uitgezonden geweest naar respectievelijk Denemarken, Duitsland en Tsjechië. In Denemarken heeft hij ten behoeve van de Deense zustermaatschappij - op on- en offshore boorlocaties - arbeid heeft verricht. In Duitsland en Tsjechië heeft hij soortgelijk werk verricht ten behoeve van de Duitse vennootschap. Het salaris is - ook met betrekking tot de werkzaamheden in het buitenland - door de Nederlandse vennootschap aan belanghebbende uitbetaald en bestaat voor de werkzaamheden in het buitenland uit een basissalaris per werkdag en een bonus.
2.4. De zogenaamde "Loaned Personnel Agreement" regelt de verhoudingen tussen de uitzendende en de ontvangende dochtermaatschappij bij uitzending van een medewerker binnen het A concern.
Onder 3, achter de tweede punt, van die overeenkomst staat vermeld dat "the sending company shall pay all the salaries, allowances, fees and compensations which accrue to specialists whilst providing the services, whereas the receiving company is fully relieved of this obligation", terwijl achter de derde punt staat vermeld dat "the salaries, allowances, fees and compensations are assumed to be gross. On these gross amounts taxes and social charges are to be withheld and remitted in the home country".
Onder 4, achter het tweede punt, staat vermeld dat "the recieving company is not entitled to re-assign employees contracted by the sending company to perform the services, unless the sending company has geven prior approval to the recieving company", terwijl achter punt 4 wordt vermeld "Where applicable the receiving company will pay the tax and social charges resulting from the employment activities in the country of establishment and/or country of service of the receiving company".
2.5. De Nederlandse vennootschap heeft de buitenlandse zustermaatschappijen - op grond van in de Intercompagny Contracten van het A concern vooraf overeengekomen vaste bedragen, waarvan de opbouw hetzelfde is als de opbouw die gebruikt wordt voor externe klanten die personeel inhuren - per uitgezonden dag een "average day rate" in rekening gebracht van $ 600. Dit bedrag is bepaald op basis van het gemiddelde van de "average day rate" van de zes productlijnen afzonderlijk. Bij het bepalen van de gemiddelden per productielijn wordt uitgegaan van de gemiddelde loonkosten per dag per categorie medewerkers. Het bepalen van laatstbedoelde loonkosten geschiedt door de bedragen, inclusief individuele vergoedingen, die op de medewerkers van toepassing zijn in aanmerking te nemen.
2.6. De inspecteur heeft bij de aanslagregeling de door belanghebbende gevraagde aftrek ter voorkoming van de heffing van dubbele belasting niet verleend. Na bezwaar heeft hij bij de bestreden uitspraak zijn standpunt onverkort gehandhaafd.
3. Het geschil en de standpunten van partijen.
3.1 In geschil is het antwoord op de vraag of respectievelijk Denemarken, Duitsland en Tsjechië heffingsbevoegd is ten aanzien van de inkomsten genoten door belanghebbende voor zijn werkzaamheden in het betreffende land. Een bevestigende beantwoording van deze vraag leidt er toe dat hij in aanmerking komt voor aftrek ter voorkoming van dubbele belasting.
3.2.Belanghebbende is - kort samengevat - de mening toegedaan dat de belastingheffing over de inkomsten welke belanghebbende heeft genoten voor zijn werkzaamheden in:
-Denemarken op basis van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk Denemarken tot het vermijden van dubbele belasting en tot het vaststellen van regelen van wederzijdse administratieve hulp met betrekking tot belastingen van inkomsten en van vermogen, ondertekend te Kopenhagen op 20 februari 1957 (Tractatenblad 1957, nr. 52), zoals gewijzigd bij Aanvullende Overeenkomst, ondertekend te 's-Gravenhage op 20 januari 1966 (Tractatenblad 1966,103, hierna te noemen: de overeenkomst met Denemarken);
-Duitsland op basis van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied; ondertekend te 's-Gravenhage op 16 juni 1959 (Tractatenblad 1959, 85), en aangevuld bij aanvullend protocol van 13 maart 1980 (Tractatenblad 1980, 61) en gewijzigd bij het Tweede aanvullend protocol van 21 mei 1991 (Tractatenblad 1991,95, hierna: de overeenkomst met Duitsland);
-Tsjechië op basis van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Tsjechoslowaakse Socialistische republiek tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen; ondertekend te Praag op 4 maart 1974 (Tractatenblad 1974,98) en in de relatie tot Slowakije gewijzigd bij het Protocol van 16 februari 1996 (Tractatenblad 1996, nr. 90) en in de relatie tot Tsjechië gewijzigd bij het Protocol van 26 juni 1996 (Tractatenblad 1996, nr.209, hierna: de overeenkomst met Tsjechië);
toegewezen dient te worden aan respectievelijk Denemarken, Duitsland en Tsjechië en dat Nederland een vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting dient te verlenen volgens de in de betreffende overeenkomst voorgeschreven methode.
3.3. De inspecteur blijft -kort gezegd- bij zijn standpunt dat hij de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting terecht heeft geweigerd omdat respectievelijk Denemarken, Duitsland en Tsjechië op grond van de onderscheiden overeenkomsten niet heffingsbevoegd zijn.
3.4. Voor een uitgebreidere weergave van de wederzijdse standpunten van partijen verwijst het hof naar de gedingstukken, waaraan ter zitting geen nadere gronden zijn toegevoegd.
4. De overwegingen omtrent het geschil.
4.1. In artikel 13 van Pro de in onderhavig jaar geldende overeenkomst met Denemarken wordt het volgende vermeld:
"Beloning voor arbeid of voor diensten - niet zijnde beloning verkregen uit de uitoefening van een vrij beroep - verricht in een van de Staten door een inwoner van de andere Staat is belastbaar in eerstbedoelde Staat, tenzij anders is bepaald in de artikelen 14 tot en met 18 van deze Overeenkomst."
4.2. Artikel 14 van Pro de overeenkomst met Denemarken luidt als volgt:
"Een inwoner van een van de Staten is vrijgesteld van belasting in de andere Staat ter zake van de beloning voor arbeid of voor diensten - niet zijnde beloning verkregen uit de uitoefening van een vrij beroep - verricht in de andere Staat, indien:
a. hij in laatstbedoelde Staat verblijft voor een tijdvak of tijdvakken, welke gedurende het belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaan, en
b. de arbeid of de diensten worden verricht voor of ten behoeve van een natuurlijk persoon of lichaam niet zijnde een inwoner van laatstbedoelde Staat, en
c. de beloning niet als zodanig ten laste komt van de voordelen van een vaste inrichting, welke belastbaar zijn in laatstbedoelde Staat."
4.3.Artikel 10 van Pro de overeenkomst met Duitsland, zoals deze voor het onderhavige jaar gold, luidt - voor zover hier van belang - als volgt:
''1. indien een natuurlijk persoon met woonplaats in een van de Staten inkomsten verkrijgt uit niet-zelfstandige arbeid, heeft de andere Staat het recht tot belastingheffing voor deze inkomsten, indien de arbeid in de andere Staat wordt uitgeoefend.
2. In afwijking van het eerste lid kunnen inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid slechts in de Staat worden belast, waar de werknemer zijn woonplaats heeft, indien deze werknemer
1. tijdelijk in totaal niet meer dan 183 dagen gedurende een kalenderjaar, in de andere Staat verblijft,
2. voor zijn gedurende deze tijd uitgeoefende werkzaamheden vergoeding ontvangt van een werkgever, die zijn woonplaats niet in de andere Staat heeft en
3. voor zijn werkzaamheden niet ten laste van een zich in de andere Staat bevindende vaste inrichting of duurzame inrichting van de werkgever vergoeding ontvangt."
4.4.Artikel 16 van Pro de overeenkomst met Tsjechië, zoals deze in het onderhavige jaar gold, luidt - voor zover hier van belang - als volgt:
"1.Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 17, 19 en 20 zijn salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking slechts in die staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast.
2. Niettegenstaande de bepalingen van het eerste lid is de beloning verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een in de andere Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstbedoelde Staat belastbaar, indien:
a. de genieter in de andere Staat verblijft gedurende een tijdvak of tijdvakken, die in het desbetreffende belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaan, en
b. de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is, en
c. de beloning niet ten laste komt van een vaste inrichting die, of van een vast middelpunt dat de werkgever in de andere Staat heeft.
4.5. In casu dient de vraag beantwoord te worden of belanghebbende, die gedurende het gehele jaar 1997 inwoner was van Nederland, ter zake van de beloning voor de arbeid die hij in dat jaar in het buitenland heeft verricht op grond van de onderscheiden overeenkomsten recht heeft of aftrek ter voorkoming van de heffing van dubbele belasting.
4.6. Vaststaat dat het totale verblijf van belanghebbende in 1997 in geen van genoemde landen het totaal van 183 dagen te boven gaat.
4.7. Nu met betrekking tot het verrichten van de arbeid door belanghebbende in respectievelijk Denemarken, Duitsland en Tsjechië:
-er geen (arbeids)overeenkomst is gesloten tussen enerzijds de betreffende buitenlandse vennootschap en anderzijds belanghebbende, en de reeds geldende (arbeids)overeenkomst tussen de vennootschap in Nederland en belanghebbende onverkort van kracht blijft;
-de betreffende buitenlandse vennootschap niet het recht heeft belanghebbende te ontslaan zonder toestemming van de Nederlandse vennootschap;
-de verplichting tot uitbetaling van het salaris aan belanghebbende op de Nederlandse vennootschap rust en de uitbetaling ook daadwerkelijk door laatstgenoemde vennootschap geschiedt;
-de betreffende buitenlandse vennootschap ingevolge de onder 2.5. omschreven vaste gemiddelde bedragen volgens Intercompagny Contracten en niet op basis van het daadwerkelijk aan belanghebbende uitbetaalde individuele salaris aan de Nederlandse vennootschap vergoedt;
in onderling verband en samenhang bezien, is het hof van oordeel dat:
-de arbeid van belanghebbende in Denemarken wordt verricht voor of ten behoeve van de Nederlandse vennootschap, naar vaststaat niet zijnde een inwoner van Denemarken, als bedoeld in de voorwaarde onder b. van voormeld artikel 14;
-de Nederlandse vennootschap, die naar vaststaat zijn woonplaats niet in Duitsland heeft, dient te worden aangemerkt als de werkgever van wie belanghebbende vergoeding ontvangt voor de tijd dat hij in Duitsland werkzaamheden heeft uitgeoefend, als bedoeld in de voorwaarde onder 2. van voormeld artikel 10, lid 2;
-de Nederlandse vennootschap, die naar vaststaat geen inwoner is van Tsjechië, dient te worden aangemerkt als de werkgever die de beloning voor de werkzaamheden van belanghebbende in Tsjechië heeft betaald, als bedoeld in de voorwaarde onder b. van voormeld artikel 16, lid 2.
Dat belanghebbende zijn werkzaamheden in het buitenland in een team op een (boor)locatie van de zustermaatschappij in het betreffende land heeft moeten verrichten en zich in het kader van die verrichtingen heeft moeten voegen naar de concrete aanwijzigen van de desbetreffende operation manager van het werkland, waarbij namens die zustervennootschap toezicht op de concrete (resultaten van de) werkzaamheden werd gehouden en de buitenlandse vennootschap verantwoordelijk is voor het resultaat van belanghebbendes werkzaamheden, is - ook rekening houdend met het overigens door belanghebbende aangevoerde - onder de gegeven omstandigheden niet van een zodanig gewicht dat dit leidt tot een ander oordeel van het hof.
Paragraaf 8 van het commentaar bij artikel 15 van Pro het zogenaamde OESO-modelverdrag doet daar naar het oordeel van het hof onder de gegeven omstandigheden niet aan af, waarbij het hof in aanmerking neemt dat paragraaf 8 van het commentaar bij dat verdrag het oog heeft op: cases of abuse through adoption of the practice kwown as "international hiring-out of labour", in which system, a local employer wishing to employ foreign labour for one ore more periods of less than 183 days recruits through een intermediary establisched abroad who purports to be the employer and hires the labour out to the employer. Een misbruiksituatie als weergegeven in paragraaf 8 doet zich evenwel in casu niet voor, zodat niet valt in te zien dat aan de ook ten aanzien van belanghebbendes werkzaamheden in het buitenland geldende (arbeids)overeenkomst tussen de Nederlandse vennootschap en belanghebbende, geen essentiële betekenis kan worden toegekend bij de beantwoording van de onder 3.1. vermelde vraag.
4.8. Niet, althans niet voldoende, weersproken is door de inspecteur gesteld dat de onderscheiden werkzaamheden in het buitenland niet zijn verricht voor een vaste of duurzame inrichting danwel een vast middelpunt van de Nederlandse vennootschap in het buitenland.
4.9. Hetgeen hiervoor is overwogen leidt tot de conclusie dat belanghebbende ten aanzien van zijn inkomen voor zijn werkzaamheden in het buitenland op grond van de onderscheiden overeenkomsten geen recht kan doen gelden op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Dat de Deense overheid éénzijdig heeft besloten in Denemarken belasting te heffen over de vergoedingen voor in Denemarken verrichte werkzaamheden, doet daaraan niet af.
4.10. Het gelijk ligt derhalve aan de kant van de inspecteur.
4.11. Er is geen aanleiding te komen tot een veroordeling tot betaling van gemaakte proceskosten.
5. De beslissing.
Het hof verklaart het beroep ongegrond.
Gedaan op 18 september 2002 door mr H.S. Pruiksma, vice-president als voorzitter, mrs J. Huiskes en H.H.A. Fransen, beiden raadsheer, en op die dag door de voorzitter in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van de griffier dhr M. Haarsma, en ondertekend door voornoemde voorzitter en griffier.
Op 2 oktober 2002 afschrift aangetekend aan beide partijen gezonden.
De griffier van het gerechtshof te Leeuwarden.