Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Kenmerk: BK 521/01 25 oktober 2002
Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden, tweede meervoudige belastingkamer, op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid ondernemingen van de belastingdienst te Groningen (hierna: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van de belanghebbende tegen de haar opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting voor het tijdvak 1 januari 1993 tot en met 31 december 1997 alsmede de haar daarbij afgegeven beschikking heffingsrente.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan de belanghebbende is voor het tijdvak 1 januari 1993 tot en met 31 december 1997 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ten bedrage van ƒ 704.193,--, een boete van f. 1.894,-- inbegrepen. Daarbij is tevens aan de belanghebbende een beschikking inzake heffingsrente afgegeven ten bedrage van
ƒ 132.044,--.
1.2 Bij de bestreden uitspraak van 27 juni 2001 is de inspecteur gedeeltelijk tegemoet gekomen aan het namens de belanghebbende tijdig ingediende bezwaarschrift tegen voormelde naheffingsaanslag en beschikking inzake heffingsrente.
1.3 De belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij een pro forma beroepschrift, hetwelk op 18 juli 2001 is ingekomen. Bij brief (met bijlagen), ingekomen op 29 augustus 2001, heeft de belanghebbende dit beroepschrift aangevuld.
1.4 Op 16 november 2001 heeft de inspecteur zijn verweerschrift (met bijlagen) ingediend.
1.5 De mondelinge behandeling heeft plaatsgevonden ter zitting van het gerechtshof op 19 april 2002, gehouden te Leeuwarden. Ter zitting verschenen A als gemachtigde van de belanghebbende, vergezeld door B en C, alsmede de inspecteur bijgestaan door een collega.
1.6 Ter voormelde zitting heeft de gemachtigde van de belanghebbende de door hem ter zitting voorgedragen pleitnota overgelegd. Eveneens heeft hij - zonder bezwaar van de zijde van de inspecteur - enige bouwtekeningen en foto's overgelegd.
1.7 Het gerechtshof heeft ter zitting de inspecteur de gelegenheid geboden om schriftelijk zijn reactie kenbaar te maken omtrent hetgeen namens de belanghebbende ter zitting naar voren is gebracht.
1.8 Van deze gelegenheid heeft de inspecteur gebruik gemaakt bij schrijven (met bijlagen) van 28 mei 2002, dat op 30 mei 2002 is ingekomen bij het gerechtshof. Een afschrift van dit schrijven is gezonden aan de gemachtigde van belanghebbende en hem is de mogelijkheid geboden hierop te reageren.
1.9 Op 7 juni 2002 is een brief (met bijlagen) van de gemachtigde van de belanghebbende bij het gerechtshof ingekomen. Een afschrift hiervan is gezonden aan de inspecteur.
1.10 Bij brief d.d. 2 juli 2002, ingekomen bij het gerechtsof op 3 juli 2002, heeft de gemachtigde van de belanghebbende schriftelijk gereageerd op het onder punt 1.8 bedoelde schrijven van de inspecteur. Van deze brief is een afschrift gezonden aan de inspecteur.
1.11 Partijen hebben aangegeven af te zien van een nieuwe mondelinge behandeling van de zaak.
1.12 Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten
Blijkens de gedingstukken en op grond van het verhandelde ter zitting staat als onbetwist, dan wel onvoldoende betwist, tussen partijen vast:
2.1 In de jaren 1991 en 1992 heeft de belanghebbende haar gemeentehuis te Z laten verbouwen en uitbreiden. Tijdens deze werkzaamheden werd het gemeentelijk personeel elders gehuisvest. In mei 1992 is het gemeentehuis door de belanghebbende weer in gebruik genomen.
2.2 De totale vloeroppervlakte van het oorspronkelijke gemeentehuis bedroeg vóór de verbouwing en uitbreiding circa 1.119 m2. Hiervan is in het kader van de bouwwerkzaamheden circa 597 m2 gesloopt. Het prominente hoofdgebouw, bestaande uit twee verdiepingen en een vloeroppervlakte van circa 522 m2, is geheel blijven staan. Hierin bevond zich de hoofdingang.
2.3 Aan dit in stand gebleven gedeelte van het oorspronkelijke gemeentehuis is een nieuwe aanbouw gebouwd met een vloeroppervlakte van circa 1.099 m2. Hiertoe is de na de sloop vrijgekomen grond herbouwd en heeft daarnaast - ten opzichte van het oorspronkelijke gemeentehuis - een uitbreiding plaatsgevonden aan de achterzijde van het gebouw. Voor een groot deel bestaat het nieuwe gedeelte uit één bouwlaag en voor een gering gedeelte (betreffende de uitbreiding aan de achterzijde) uit twee bouwlagen. De gesloopte conciërgewoning en fietsenkelder zijn niet als zodanig teruggekeerd.
2.4 Het in stand gebleven gedeelte is voorzien van een moderne kleurstelling, een luifel en automatische schuifdeuren. Daarnaast is de indeling (inwendig) van dit gedeelte gewijzigd. De oorspronkelijke hoofdingang is als zodanig behouden gebleven en is, buiten de nooduitgangen, de enige ingang van het gemeentehuis.
2.5 De uiterlijke vormgeving van het huidige gemeentehuis is, in vergelijking met het oorspronkelijke gebouw, speelser van opzet.
2.6 Op 30 december 1993 heeft de belanghebbende de economische eigendom van het gemeentehuis overgedragen aan de op die dag opgerichte Stichting D (: de stichting). Per 31 december 1993 heeft de stichting het gemeentehuis verhuurd aan de belanghebbende, waarbij voor belaste verhuur is geopteerd in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (: de Wet). In de aangifte omzetbelasting betreffende de maand december 1993 heeft de belanghebbende op de voet van artikel 15 van de Wet, juncto de artikelen 11 tot en met 14 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (: de UB) alsnog 8/10 gedeelte van de omzetbelasting ter zake van de bouwwerkzaamheden in aftrek gebracht, zijnde een bedrag van
ƒ 528.400,--.
2.7 Voorafgaande aan de economische eigendomsoverdracht van het gemeentehuis zijn op 28 oktober 1993 de voorwaarden waaronder deze overdracht zou plaatsvinden met de inspecteur besproken. Naar aanleiding van deze bespreking heeft de gemachtigde van de belanghebbende bij brief d.d. 4 november 1993 de onder punt 2.6 bedoelde zogenoemde sale-and-lease-back constructie schriftelijk ter goedkeuring voorgelegd aan de inspecteur. Bij brief d.d. 20 december 1993 heeft de inspecteur aangegeven (in beginsel) akkoord te gaan met deze constructie. Daarbij heeft hij onder meer een nadrukkelijk voorbehoud gemaakt met betrekking tot het antwoord op de vraag of na de voltooiing van de bouwwerkzaamheden een nieuw vervaardigde onroerende zaak is ontstaan in de zin van de Wet.
2.8 Naar aanleiding van een door de inspecteur in de tweede helft van 1998 ingesteld boekenonderzoek heeft de inspecteur geconcludeerd dat door de bouwwerkzaamheden geen nieuw vervaardigde zaak is ontstaan en zich op het standpunt gesteld dat de belanghebbende de omzetbelasting ter zake van de bouwwerkzaamheden ten onrechte in aftrek heeft gebracht.
2.9 Mede in verband met de ter zake van de bouwwerkzaamheden - naar het oordeel van de inspecteur - ten onrechte in aftrek gebrachte omzetbelasting ad ƒ 528.400,-- heeft de inspecteur met dagtekening 29 december 1998 aan de belanghebbende een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ten bedrage van
ƒ 836.237,--, inclusief ƒ 132.044,-- aan heffingsrente. Op het bezwaar van de belanghebbende is de inspecteur bij de bestreden uitspraak aangaande enkele thans niet relevante correcties tegemoet gekomen aan belanghebbendes bezwaar, doch heeft de onderhavige correctie ad ƒ 528.400,-- geheel gehandhaafd.
3. Het geschil en de standpunten van partijen
3.1 Primair is in geschil het antwoord op de vraag of door de onderhavige bouwwerkzaamheden een nieuw vervaardigde onroerende zaak is ontstaan in de zin van de Wet, zodat de herzieningsbepalingen van de artikelen 11 tot en met 14 van de UB van toepassing zijn. De belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de inspecteur ontkennend.
3.2 Subsidiair houdt partijen verdeeld het antwoord op de vraag of de inspecteur bij de belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat hij vóór het opleggen van onderhavige naheffingsaanslag bewust had ingestemd met het onder punt 3.1 bedoelde standpunt van de belanghebbende. Deze vraag wordt door de belanghebbende bevestigend, doch door de inspecteur ontkennend beantwoord.
3.3 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Ter zitting hebben zij daaraan geen argumenten toegevoegd.
4. De overwegingen omtrent het geschil
4.1 Onder vervaardigen van een goed in de zin van de Wet is - naar spraakgebruik beoordeeld - te verstaan het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond.
4.2 Uit de vaststaande feiten volgt dat circa de helft (gemeten in vloeroppervlakte) van het oorspronkelijke gemeentehuis in stand is gebleven en dat dit gedeelte het prominente hoofdgebouw betrof. Voorts volgt uit de vaststaande feiten dat het in stand gebleven gedeelte circa eenderde deel uitmaakt van het huidige gemeentehuis en dat de oorspronkelijke hoofdingang als zodanig behouden is gebleven. Hierbij zij opgemerkt dat het gerechtshof geen reden ziet de door de inspecteur weergegeven - op zichzelf niet betwiste - vloeroppervlakten te negeren, daar door uit te gaan van de omtrek - zoals de belanghebbende voorstaat - de omvang van de verschillende gedeelten van het gemeentehuis slechts beperkt wordt uitgedrukt.
4.3 Het gerechtshof maakt vervolgens uit de door de partijen overgelegde foto's en bouwtekeningen op dat het gedeelte dat is blijven staan ook na de voltooiing van de bouwwerkzaamheden nog steeds kan worden beschouwd als het prominente - in het oog springende - hoofdgebouw. Evenals in de voormalige situatie acht het gerechtshof de aanbouw - hoewel groter qua oppervlakte - hieraan ondergeschikt.
4.4 Hetgeen onder de punten 4.2 en 4.3 is overwogen leidt tot de conclusie dat de bouwwerkzaamheden in beginsel niet meer hebben ingehouden dan dat het prominente hoofdgebouw, dat nimmer als zodanig heeft opgehouden te bestaan, slechts is voorzien van een nieuwe - daaraan dienstbare - aanbouw. Er kan dan ook niet worden gezegd dat de bouwwerkzaamheden tot gevolg hebben gehad dat de aldus gewijzigde onroerende zaak niet kan worden vereenzelvigd met de oorspronkelijke onroerende zaak. De omstandigheden dat het hoofdgebouw in het kader van de onderhavige bouwwerkzaamheden is gemoderniseerd en qua indeling is gewijzigd, dat de conciërgewoning alsmede de fietsenkelder niet zijn teruggekeerd, en dat het gemeentehuis een speelsere vormgeving heeft gekregen, beletten - gelet op de foto's - naar het oordeel van het gerechtshof evenmin het gewijzigde gemeentehuis met het oorspronkelijke gemeentehuis te vereenzelvigen. Ook de hoogte van de investeringslasten - naar de belanghebbende stelt ruim ƒ 5 miljoen gulden - doet aan voormeld oordeel niets af.
4.5 Er is naar het oordeel van het gerechtshof dus geen goed voortgebracht dat tevoren niet bestond, zodat de inspecteur in zoverre het gelijk aan zijn zijde heeft.
4.6 Het gerechtshof komt vervolgens toe aan de beoordeling van de vraag of de inspecteur vóór het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag bij de belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt of heeft kunnen wekken dat hij weloverwogen met belanghebbendes standpunt - er is sprake van een nieuw vervaardigde onroerende zaak - had ingestemd. Vaststaat evenwel dat de inspecteur heeft aangegeven akkoord te gaan met de aan hem ter goedkeuring voorgelegde zogenoemde sale-and-lease-back constructie, doch dat hij hierbij een nadrukkelijk voorbehoud heeft gemaakt met betrekking tot het antwoord op de vraag of na de bouwwerkzaamheden een nieuw vervaardigde onroerende zaak is ontstaan. Dit voorbehoud staat naar het oordeel van het gerechtshof aan een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel in de weg. Het gerechtshof overweegt voorts dat niet kan worden geoordeeld dat de inspecteur op enig moment bij de belanghebbende de indruk heeft gewekt of heeft kunnen wekken bewust af te zien van het inroepen van het evenbedoelde voorbehoud. De belanghebbende heeft namelijk tegenover de gemotiveerde betwisting van de inspecteur - onder meer gelet op de door de inspecteur op pagina 6 van zijn verweerschrift aangehaalde brief van 10 januari 1994 - niet aannemelijk gemaakt dat de inspecteur ten tijde van de behandeling van belanghebbendes verzoek d.d. 4 november 1993 dan wel op enig ander tijdstip vóór het ingestelde boekenonderzoek op de hoogte was van alle relevante gegevens die hebben geleid tot de onderhavige naheffing. Hierbij verdient opmerking dat uit pagina 7 van het rapport inzake het boekenonderzoek blijkt dat de inspecteur de onderwerpelijke kwestie heeft beoordeeld aan de hand van het door de belanghebbende aangelegde (en naar het gerechtshof aanneemt bij haar aanwezige) dossier over de verbouwing, waarin zich - naast de bouwtekeningen - onder meer raadsvergaderingsverslagen en stukken betreffende het bestek, de voorwaarden en de opdrachtverstrekking van de verbouwing bevonden. Evenmin kan naar het oordeel van het gerechtshof worden gezegd dat de inspecteur een zich voor het inroepen van het voorbehoud voorgedane gelegenheid bewust voorbij heeft laten gaan. Uit de door de belanghebbende hieromtrent weergegeven feiten valt immers niet op te maken dat de tussen de belanghebbende en de inspecteur plaatsgevonden contacten betrekking hadden op het onderhavige vraagstuk. Het gerechtshof ziet derhalve geen aanleiding belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel te honoreren. Ook overigens ziet het gerechthof geen reden aan te nemen dat de inspecteur in strijd heeft gehandeld met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur.
4.7 Het voorgaande leidt tot de slotsom dat belanghebbendes beroep betreffende de onderhavige naheffingsaanslag geen doel treft.
4.8 Belanghebbendes beroep tegen de haar afgegeven beschikking betreffende de in rekening gebrachte heffingsrente kan haar evenmin baten, nu de heffingsrente het bedrag van de naheffingsaanslag volgt en voor het overige niet in geschil is.
5. Proceskosten
Het gerechtshof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
6. De beslissing
Het gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Gedaan op 25 oktober 2002 door mr. H.S. Pruiksma, vice-president als voorzitter, mr. J. Huiskes, raadsheer en mr. J.A. Wolt, raadsheer-plaatsvervanger, en op die dag in het openbaar uitgesproken door voornoemde voorzitter in tegenwoordigheid van de griffier mr. M. Hiemstra en ondertekend door voornoemde voorzitter en voornoemde griffier.
Op 30 oktober 2002 afschrift
aangetekend verzonden aan beide partijen.