Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Nummer: 364/02 15 januari 2003
Uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden, tweede meervoudige belastingkamer, op het beroep van X te Z
(: belanghebbende) tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid grote ondernemingen van de belastingdienst te Rotterdam (: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de hem opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1999.
1. Het ontstaan en de loop van het geding.
1.1. De inspecteur heeft op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, zoals deze wet in het onderhavige jaar gold (: de wet), aan belanghebbende de onderhavige aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van f 55.974,-.
1.2. Nadat door belanghebbende bij de inspecteur tijdig tegen deze aanslag bezwaar was gemaakt, heeft laatstgenoemde bij de bestreden uitspraak van 11 januari 2002 de aanslag gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij een beroepschrift (met bijlagen) dat ter griffie van het hof is ingekomen op 13 februari 2002.
1.4. Op 16 april 2002 is het verweerschrift (met bijlagen) van de inspecteur ingekomen.
1.5. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van het hof op 24 oktober 2002 te Leeuwarden. Op die zitting zijn verschenen belanghebbende, alsmede de inspecteur, bijgestaan door dhr A.
1.6. Ter zitting is door belanghebbende de door hem voorgedragen pleitnota overgelegd.
1.7.Van alle genoemde en nog te noemen stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten.
Tussen partijen staat het volgende als niet, althans onvoldoende, weersproken vast:
2.1. Belanghebbende is in het jaar 1991 als natuurlijk persoon toegetreden tot de maatschap B (: de maatschap). Ter financiering van de bij deze toetreding te betalen goodwill en van het in te brengen kapitaal zijn door belanghebbende een tweetal leningen aangegaan bij de C bank (: de bank) tot een bedrag van in totaal f 965.000,-. Ter aflossing van deze schuld zijn kapitaalverzekeringen gesloten bij de verzekeringsmaatschappijen D en E.
2.2. Per 1 juli 1996 is het samenwerkingsverband tussen belanghebbende en de overige maten beëindigd. Hij heeft zijn onderneming toen gestaakt en zijn aandeel in de maatschap overgedragen aan de andere maten tegen enerzijds een betaling ineens en anderzijds een vordering die in termijnen aan belanghebbende wordt betaald. In dit kader zijn partijen overeengekomen dat belanghebbende aan goodwill een bedrag van f 365.000,- ineens ontvangt, alsmede een aanvullende goodwill, in de vorm van een aantal door de maatschap te betalen uitkeringen, welke als volgt zijn samengesteld en verrekend en steeds per vervaldatum opeisbaar zijn:
-In 7 jaarlijkse termijnen ad f 12.152,- de premie van de bij D afgesloten kapitaalverzekering;
-In 13 halfjaarlijkse termijnen ad f 4.459,07 de premie van de bij E afgesloten kapitaalverzekering;
-In 7 jaarlijks gelijkblijvende termijnen ad f 33.750,- de rente van leningnummer 0000.00.000, welke rente steeds vervalt per 1 december van elk jaar, voor het eerst per 1 december 1996.
2.3. Ten tijde van het uittreden van belanghebbende had hij, in verband met de onder 2.1. omschreven leningen, nog schulden aan de C bank ten bedrage van f 215.000,- geregistreerd onder nummer 0000.00.001, welke schuld immer tot het privé-vermogen is gerekend, alsmede f 750.000,-, geregistreerd onder nummer 0000.00.000, welke schuld tot 1 juli 1996 altijd tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende behoorde.
De uitkering van de polis van E zal bij expiratie worden gebruikt voor de aflossing van eerstgenoemde lening en de uitkering van de polis van D zal bij expiratie worden aangewend voor de aflossing van laatstgenoemde lening. Beide kapitaalverzekeringen behoren tot het privé-vermogen.
2.4. De totaal over genoemde leningen verschuldigde en in het onderhavige jaar betaalde rente bedraagt f 42.750,-. Hiervan heeft een bedrag van f 9.000,- (12 x f 750,-) betrekking op de lening met nummer 6703.75.071.
2.5. Na uitvoerige correspondentie bericht het hoofd van de eenheid ondernemingen van de belastingdienst Emmen aan belanghebbende ten aanzien van diens aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1996, bij de brief van 23 januari 1998, onder meer, voor zover van belang, het volgende:
"Het recht op deze uitkeringen zal voor de gecontanteerde waarde over moeten worden gebracht naar privé. Het verschil tussen deze gecontanteerde waarden en de daadwerkelijke uitkeringen zal in de komende jaren als inkomsten uit vermogen worden belast.
Op de door u aangegeven stakingswinst brengt u in mindering de gecontanteerde rente die u in de komende jaren aan de bank bent verschuldigd. Deze rente is echter pas aftrekbaar op het moment dat deze rente betaald verrekend of rentedragend is geworden. Tevens kunt u ieder jaar de door maatschap B te betalen uikering ad f 33.750,- als rente op uw inkomen in mindering brengen.
………
De totale waarde van de gecontanteerde uitkeringen bedraagt f 329.083,-.
De aangegeven contante waarde van de nog te ontvangen goodwill bedroeg f 57.235,-.
De correctie op de goodwill bedraagt derhalve f 271.848,-.
Als betaalde rente is op het inkomen in mindering te brengen: 6 x f 750,- + f 33.750,- = f 38.250,-"
Belanghebbende heeft, ondanks de hem geboden mogelijkheid, niet op de visie van de inspecteur gereageerd. Het belastbare inkomen over het jaar 1996 is overeenkomstig genoemd standpunt van de inspecteur onherroepelijk vastgesteld.
2.6. Ten aanzien van de belastingjaren 1997 en 1998 heeft belanghebbende de betaalde rentebedragen verwerkt als negatieve winst uit onderneming. De aangiften over deze jaren zijn door de inspecteur gevolgd.
2.7. Nadat belanghebbende uit genoemde maatschap was getreden, heeft hij vanaf 15 oktober 1996 in loondienst werkzaamheden verricht bij de F Groep. Na de fusie tussen de F Groep en G is belanghebbende in het begin van het jaar 1998 als partner toegetreden tot G. Omdat partners van G verplicht zijn te participeren door middel van een rechtspersoon, heeft deze participatie voor belanghebbende plaatsgevonden door middel van een vennootschap onder de naam H BV, bij welke vennootschap belanghebbende eveneens in loondienst is. De laatst omschreven situatie is ook in het onderhavige jaar van toepassing.
2.8. Omdat de competentie van G en haar partners berust bij de onderhavige inspecteur, is het dossier na toetreding van belanghebbende aan hem overgedragen door de eenheid ondernemingen van de belastingdienst Emmen.
2.9. Bij de aanslagregeling heeft de inspecteur - naast een aantal correcties waarover tussen partijen geen verschil van mening meer bestaat - een bedrag van f 35.368,- bij het aangegeven belastbare inkomen geteld. Dit betreft het verschil tussen de onder 2.4. vermelde betaalde rente ad f 42.750,- en het als rentebestanddeel door belanghebbende aan te geven bedrag van f 7.382,-.
Na bezwaar heeft de inspecteur de aanslag onverkort gehandhaafd.
3. Het geschil en de standpunten van partijen.
Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de onder 2.4. vermelde betaalde rente ad f 42.750,- in aanmerking dient te worden genomen als (nagekomen) bedrijfslast hetgeen tot gevolg heeft dat die rente volledig aftrekbaar is (standpunt belanghebbende), dan wel of sprake is van rente die is voldaan ter zake van schulden welke zijn aangegeven ter verwerving van een recht dat niet op zaken betrekking heeft, hetgeen er toe leidt dat de rente ingevolge artikel 38, lid 7 van de wet als aftrekbare kosten in aanmerking genomen dient te worden tot ten hoogste het gezamenlijke bedrag (f 7.382,-) dat belanghebbende in het jaar aan inkomsten uit rechten die niet op zaken betrekking hebben heeft genoten (standpunt inspecteur).
Voor een uitgebreide weergave van de wederzijdse standpunten verwijst het hof naar de gedingstukken, waaraan ter zitting geen nieuwe gronden zijn toegevoegd.
4. De overwegingen omtrent het geschil.
4.1. Niet aannemelijk is geworden dat op het tijdstip van staking van de onderneming van belanghebbende in 1996 aan het bestaan, het beloop en/of de afwikkeling van de onder 2.2. beschreven vordering van belanghebbende op de (overgebleven maten van de) maatschap en/of aan de kredietwaardigheid van die maten op enigerlei wijze onzekerheid bestond. Het hof is derhalve van oordeel dat de inspecteur in 1996 in de stakingwinst terecht de contante waarde van die vordering tegen de reële (nominale) waarde heeft betrokken en dat hij deze vordering na de staking met recht tot het privé-vermogen van belanghebbende heeft gerekend. De bedragen die hij nadien, (onder meer) in het onderhavige jaar, van de maatschap ontvangt kunnen derhalve niet als (nagekomen) opbrengsten uit onderneming worden aangemerkt. Met de inspecteur is het hof van oordeel dat het rente-element in de achtereenvolgens door belanghebbende van de maten ontvangen termijnen, dient te worden aangemerkt als inkomsten uit vermogen. Er zijn naar het oordeel van het hof geen feiten en/of omstandigheden aangevoerd die tot een ander oordeel moeten leiden.
4.2. Belanghebbende heeft een kapitaalverzekering gesloten waarmee, op het moment dat de polis expireert, de schuld aan de bank, met nummer 0000.00.000, volledig zal worden afgelost, terwijl, nu niet anders is gesteld of gebleken, er van uitgegaan dient te worden dat de voor die kapitaalverzekering periodiek te betalen premie immer aan de verzekeraar is betaald. Er bestond derhalve ten tijde van de staking van de onderneming van belanghebbende geen enkele onzekerheid omtrent het bestaan, het beloop en de afwikkeling van de schuld aan de bank. Nu er overigens geen argumenten zijn aangevoerd die een andere gevolgtrekking wettigen, is het hof derhalve met de inspecteur van oordeel dat de onderhavige schuld na de staking van de onderneming van belanghebbende niet meer tot het ondernemingsvermogen, maar verplicht tot het privé-vermogen van belanghebbende dient te worden gerekend. De ten aanzien van laatstbedoelde schuld aan de bank - na de staking opgekomen - periodiek te betalen rente, dient te worden aangemerkt als privé-last, in die zin dat zij een tegenprestatie vormt voor het recht op de onder 2.2 genoemde termijnen van de maatschap aan belanghebbende. Deze te betalen rente dient voor belanghebbende in (onder meer) het onderhavige jaar te worden aangemerkt als aftrekbare kosten. Van (nagekomen) bedrijfslasten is geen sprake.
Daarbij dient te worden opgemerkt dat de door belanghebbende aan de bank betaalde rente met betrekking tot de schuld aan de bank, met nummer 0000.00.001, reeds niet als (nagekomen) bedrijfslast in aanmerking genomen kan worden, omdat deze schuld (door belanghebbende) altijd als een privé-schuld en nimmer als schuld van zijn onderneming is aangemerkt.
4.3. Nu de onderhavige schulden aan de bank zijn aan te merken als schulden welke zijn aangegaan ter verwerving van rechten die niet op zaken betrekking hebben, worden, op grond van artikel 38, lid 7 van de wet, zoals dit lid met ingang van 1 januari 1999 geldt, de renten van die schulden die in het onderhavige jaar door belanghebbende zijn voldaan (f 42.750,-), slechts in aanmerking genomen tot ten hoogste het gezamenlijke bedrag dat belanghebbende in het onderhavige jaar aan inkomsten uit rechten die niet op zaken betrekking hebben geniet (f 7.382,-). De inspecteur heeft derhalve terecht een bedrag van f 35.368,- niet (als aftrekbare kosten) in aftrek toegestaan en dit niet aftrekbare deel zoveel als mogelijk - tot het wettelijke maximum - alsnog als persoonlijke verplichtingen in aftrek gebracht.
Dat het de (primaire) doelstelling van de wetgever is geweest met vermelde wetswijziging excessieve rente-aftrek tegen te gaan, doet aan hetgeen hiervoor is overwogen niet af.
4.4. Het hof kan belanghebbende niet volgen in zijn standpunt dat in de brief van de inspecteur van 23 januari 1998 een schriftelijke toezegging voor komende jaren is opgenomen. Het door de inspecteur in die brief vermelde dient naar het oordeel van het hof te worden opgevat als verstrekte informatie omtrent onder meer de aftrekmogelijkheid van de onderhavige te betalen rente. Aan die verstrekte informatie kan naar het oordeel van het hof niet een rechtens te beschermen vertrouwen worden ontleend dat de wet voor hem in het onderhavige jaar anders zal worden toegepast dan dat zij in dat jaar, na invoering van lid 7, van genoemd artikel 38 per Pro 1 januari 1999, luidt. Evenmin kan belanghebbende redelijkerwijs menen dat deze handelwijze van de inspecteur berustte op diens bewuste standpuntbepaling, inhoudende dat belanghebbende zelfs bij toekomstige wetswijziging onbeperkte recht op aftrek ten aanzien van de betaalde rente behoudt. De omstandigheid dat de inspecteur de aangiften over de jaren 1997 en 1998, waarin belanghebbende de hiervoor omschreven gesaldeerde inkomsten als verlies uit onderneming heeft aangegeven, ongewijzigd heeft gevolgd leidt niet tot een ander oordeel. Daarbij neemt het hof in aanmerking dat een juiste rubricering niet zou hebben geleid tot een ander belastbaar inkomen of andere aanslag in laatstgenoemde jaren.
Evenmin doet aan voormeld oordeel af dat er ten tijde van de brief in den lande reeds discussie plaatsvond over de beperking van aftrek van rente als de onderhavige.
Belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel dient derhalve te worden verworpen.
4.5. Het gelijk ligt derhalve aan de kant van de inspecteur.
5. De proceskosten.
Er is geen aanleiding te komen tot een veroordeling tot betaling van een vergoeding van gemaakte proceskosten.
6. De beslissing.
Het hof verklaart het beroep van belanghebbende ongegrond.
Gedaan op 15 januari 2003 door mr Drion, raadsheer als voorzitter, mrs J. Huiskes en H.H.A. Fransen, beiden raadsheer, en op die dag in het openbaar uitgesproken door voornoemde voorzitter in tegenwoordigheid van de griffier mw mr H. de Jong en ondertekend door voornoemde voorzitter en door voornoemde griffier.
Op 29 januari 2003 afschrift aangetekend verzonden aan beide partijen.
De griffier van het gerechtshof Leeuwarden.