Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Nummer: 1042/02 21 februari 2003
Uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden, tweede meervoudige belastingkamer, op het beroep van mr X te Z
(: belanghebbende) tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid ondernemingen van de belastingdienst te Heerenveen (: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de op hem betrekking hebbende beschikking vaststelling verkrijgingsprijs aandelen per 1 januari 1998 overeenkomstig artikel 20i, lid 1 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, zoals die wet in het onderhavige jaar gold (: de wet).
1. Het ontstaan en de loop van het geding.
1.1. De genoemde beschikking, met nummer YYY/00000/2001, heeft als dagtekening 24 juli 2000.
1.2. Nadat door belanghebbende bij de inspecteur tijdig tegen deze beschikking bezwaar was gemaakt, heeft laatstgenoemde bij de bestreden uitspraak van 14 maart 2002 de beschikking gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij een beroepschrift (met bijlagen) dat ter griffie van het hof is ingekomen op 19 april 2002.
1.4. Op 3 juli 2002 is het verweerschrift (met bijlagen) van de inspecteur ingezonden.
1.5. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van het hof op 29 november 2002 te Leeuwarden. Op die zitting zijn verschenen belanghebbende en zijn gemachtigde, alsmede de inspecteur.
1.6. Ter zitting is door zowel belanghebbende als de inspecteur een pleitnota voorgelezen en overgelegd.
1.7.Van alle genoemde en nog te noemen stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten.
Tussen partijen staat het volgende als niet, althans onvoldoende, weersproken vast:
2.1. Belanghebbende, geboren op 18 oktober 1954, is in 1993 bij notaris A te L als kandidaat-notaris in loondienst getreden.
2.2. Door belanghebbende en notaris A is met ingang van 1 januari 1995 een maatschap opgericht. De overwinst is door middel van een inverdienregeling over de maten verdeeld.
Notaris A heeft gelijktijdig zijn aandeel in de maatschap in B B.V. ingebracht. De door notaris A ingebrachte goodwill is op f 100.000,- vastgesteld.
De kantoorwinst over het jaar 1994 bedraagt f 576.000,-.
2.3. Per 1 december 1996 wordt belanghebbende benoemd tot notaris te M als opvolger van notaris C. Naast hetgeen is overgenomen uit de notarispraktijk van C is er geen goodwill overgedragen.
Door belanghebbende wordt met ingang van 1 januari 1998 zijn aandeel in de maatschap in D B.V. (: de BV) ingebracht.
2.4. In 1996 wordt mr E aangetrokken voor het kantoor te L. Per 1 januari 1999 treedt ook E tot de maatschap toe. Met ingang van 31 mei 1999 wordt ook E tot notaris te M benoemd. In de op 1 mei 2000 gesloten maatschapsovereenkomst wordt door middel van een inverdienregeling de overwinst over de drie maten, althans hun besloten vennootschappen, verdeeld. In die overeenkomst is eveneens een uitgroeiregeling opgenomen.
De maatschapsovereenkomst bepaalt hieromtrent het volgende:
"7.4. Met ingang van 1 januari 1999 bedraagt de vaste arbeidsbeloning als vermeld in het vorige lid op jaarbasis
- voor A f 200.000,00
- voor X f 200.000,00
- voor E f 200.000,00
7.5. De na toepassing van de voorgaande leden resterende winst wordt aan partijen uitgekeerd aan de hand van de volgende verdelingsmaatstaf (in procenten) :
Jaar A X E
1998 0,49 0,49 0,02
1999 0,4666 0,4666 0,668
2000 0,4333 0,4333 0,1334
2001 0,4 0,4 0,2
2002 0,3666 0,3666 0,2668
2003 0,333 0,333 0,333
………
12.5 Naast zijn/haar gerechtigdheid als bedoeld in lid 1 sub a en b van dit artikel is ieder der vennoten voorts gerechtigd tot een (aflopend) percentage van zijn/haar aandeel in de resterende winst betreffende de vier kalenderjaren volgende op het jaar waarin de maatschap is ontbonden.
Onder resterende winst wordt te dezen verstaan de resterende winst over het betreffende kalenderjaar als bedoeld in artikel 7 lid Pro 5, waarbij de leden 1 tot en met 4 in acht zijn genomen, met dien verstande dat in plaats van artikel 7 lid Pro 4 - uitsluitend ter berekening van de resterende winst - de winst zal worden verminderd met drie maal de jaarlijkse arbeidsvergoeding zoals die gold op het moment van ontbinding van de maatschap.
Het percentage waartoe een vennoot is gerechtigd bedraagt, van het eerste tot en met het vierde jaar, respectievelijk tachtig procent (80%), zestig procent (60%), veertig procent (40%) en twintig procent (20%) van zijn/haar aandeel in die resterende winst waartoe die vennoot gerechtigd ware indien de maatschap niet zou zijn ontbonden."
2.5. Er is door belanghebbende de volgende kantoorwinst over genoemde jaren gerealiseerd:
- 1995 f 303.227
- 1996 - 116.316 (afschrijvingen ad f 223.588 inbegrepen)
- 1997 - 513.840 (afschrijvingen ad f 500.586 inbegrepen)
2.6. Door de onder 2.3. beschreven inbreng in de BV van zijn maatschapsaandeel, heeft belanghebbende aandelen van de B.V. verkregen. Voor de toepassing van de bepalingen voor het aanmerkelijk belang (artikel 20a tot en met 20i van de wet) stelt de inspecteur bij onderhavige beschikking de verkrijgingsprijs van deze aandelen per 1 januari 1998 vast op f 902.000,-. In de berekening van dit bedrag is door de inspecteur onder meer een goodwill van f 50.000,- en onderhanden werk van f 225.000,- in aanmerking genomen.
In de bestreden uitspraak heeft de inspecteur de beschikking onverkort gehandhaafd.
3. Het geschil en de standpunten van partijen.
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of bij het bepalen van de voormelde verkrijgingsprijs van de aandelen van de BV per 1 januari 1998, zakelijke goodwill uit de maatschap in aanmerking genomen dient te worden, en zo ja, tot welk bedrag.
3.2. Belanghebbende is - kort gezegd - van mening dat er op 1 januari 1998 een substantiële zakelijke goodwill in de maatschap aanwezig was. Hij verwijst daarvoor onder meer naar de inverdien- en uitgroeiregeling in de maatschapsovereenkomst. Ook dient rekening te worden gehouden met de omstandigheden dat per 1 oktober 1999 op grond van de nieuwe Wet op het notarisambt de zittende solitaire notaris zelf invloed kan uitoefenen op zijn opvolging, zodat het voor hem mogelijk is goodwill voor zijn kantoor te realiseren en er reeds vóór laatstgenoemde datum in andere maatschappen met meerdere notarissen, gewerkt werd met goodwill bij in- en uittreding.
Hij berekent de goodwill primair op f 2.485.000, subsidiair op f 1.613.000,- en meer subsidiair op
f 175.000,-.
3.3. De inspecteur voert daartegenover aan - kort samengevat - primair dat er slechts sprake is persoonlijke goodwill, omdat het alleen maar gaat om eigenschappen, kwaliteiten en hoedanigheden van belanghebbende als notaris die naar hun aard niet overdraagbaar zijn. Subsidiair stelt hij dat de zakelijke goodwill dient te worden gesteld op nihil, omdat de BV vergelijkbaar is met een management-B.V., waarin alleen belanghebbende op basis van zijn persoonlijke kwaliteiten als notaris opbrengsten weet te genereren en de arbeidsbeloning gelijkgesteld kan worden met de jaarlijkse winst.
3.4. Voor een uitgebreidere weergave van de standpunten van partijen verwijst het hof naar de gedingstukken, waaraan ter zitting overigens geen nieuwe gronden zijn toegevoegd.
4. De overwegingen omtrent het geschil.
4.1. Met de inspecteur is het hof van oordeel dat belanghebbende in de hoedanigheid van notaris eigenschappen, kwaliteiten en hoedanigheden bezit die naar hun aard niet overdraagbaar zijn aan een derde, omdat ze louter zijn verbonden aan de persoon van de notaris. Niet aannemelijk is geworden dat de in de maatschap op 1 januari 1998 aanwezige (over)winstcapaciteit
in betekenende mate wordt gegenereerd door omstandigheden die buiten genoemde eigenschappen, kwaliteiten en hoedanigheden van het ambt van notaris liggen. Evenmin is aannemelijk geworden dat op die datum er bij de inbreng, buiten genoemde aan de persoon van belanghebbende verbonden eigenschappen, kwaliteiten en hoedanigheden, overigens winstbepalende factoren aanwezig zijn, waarvoor de BV in strikt zakelijke verhoudingen als derde bereid is enig bedrag te betalen. Derhalve is er voor het hof geen aanleiding aan te nemen dat er door belanghebbende zakelijke goodwill waaraan enige waarde kan worden toegekend is ingebracht in de BV.
Het hof merkt in dit verband op dat niet aannemelijk is geworden dat de inverdien- en uitgroeiregeling enige vergoeding voor zakelijke goodwill bevat of dat deze er op duidt dat in de maatschap op 1 januari 1998 zakelijke goodwill aanwezig was. In die regeling wordt immers niet gerept over een vergoeding voor zakelijke goodwill. Daarbij verdient opmerking dat naar het oordeel van het hof het opnemen in de inverdienregeling, te weten, kort gezegd, dat een geringer - in de loop van de jaren oplopend - aandeel van de overwinst voor de in de maatschap startende notaris er op duidt dat hij in de eerste jaren, in vergelijking met de zittende notarissen, over minder (praktijk)ervaring beschikt en dat hij mitsdien zijn - aan de persoon van de notaris verbonden- eigenschappen, kwaliteiten en hoedanigheden gedurende de eerste jaren in de praktijk gaandeweg (verder) zal ontwikkelen om een met de zittende notarissen vergelijkbare bijdrage te kunnen leveren. Ook verdient opmerking dat het hof met de inspecteur van oordeel is dat de uitgroeiregeling ziet op een afvloeiingsregeling en niet (duidt) op een vergoeding voor zakelijke goodwill.
Het per 1 januari 1999 in de Wet op het notarisambt bepaalde leidt niet tot een ander oordeel van het hof. Aan het oordeel van het hof doet evenmin af dat bij andere maatschappen van notarissen (ook vóór 1 januari 1999) wordt gewerkt met goodwill bij in- en uittreding.
4.2 Nu overigens niet is gebleken dat het bedrag in de onderhavige beschikking op een te laag bedrag is vastgesteld, ligt het gelijk aan de kant van de inspecteur.
5. De proceskosten.
Er is geen aanleiding te komen tot een veroordeling tot betaling van een vergoeding van gemaakte proceskosten.
6. De beslissing.
Het hof verklaart het beroep van belanghebbende ongegrond.
Gedaan op 21 februari 2003 door mr H.S. Pruiksma, vice-president als voorzitter, mrs F.J.W. Drion en H.H.A. Fransen, beiden raadsheer, en op die dag in het openbaar uitgesproken door voornoemde voorzitter in tegenwoordigheid van de griffier mw mr H. de Jong en ondertekend door voornoemde voorzitter en door voornoemde griffier.
Op 5 maart 2003 afschrift aangetekend verzonden aan beide partijen.